ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3543/2015

Decizia nr. 3543/2015

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată inițial pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, sub nr. 686/2010, apoi, urmare a casării cu trimitere spre rejudecare sub nr. 686/2010*, reclamanta SC A. SA în contradictoriu cu pârâta Administrația Fondului pentru Mediu, a solicitat anularea în parte a deciziei nr. 103 din 25 noiembrie 2009 și a deciziei de impunere nr. 206/27737 din 16 septembrie 2009 emise de pârâtă, precum și a titlului executoriu din 28 iulie 2009, în ceea ce privește cuantumul obligațiilor greșit stabilit în sarcina societății, cu consecința obligării pârâtei să emită o nouă decizie de impunere în care cuantumul obligațiilor să fie corect determinat, cu plata cheltuielilor de judecată.

Reclamanta a mai solicitat suspendarea executării deciziei de impunere nr. 206/27737 din 16 septembrie 2009 până la soluționarea irevocabilă a prezentei acțiuni, în temeiul art. 15 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.

Asupra cererii de suspendare instanța s-a pronunțat prin încheierea de ședință din data de 02 iunie 2010.

Hotărârea și considerentele Curții de Apel

Prin sentința civilă nr. 319 din 9 februarie 2015, a Curtea de Apel București, ssecția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a admis în parte acțiunea, formulată de reclamanta SC A. SA, în contradictoriu cu pârâta Administrația Fondului pentru Mediu.

A anulat în parte decizia nr. 103 din 25 noiembrie 2009 și decizia de impunere nr. 206/27737 din 16 septembrie 2009 cu privire la suma de 16.206 RON compusă din 10.250 RON contribuție datorată și 5956 RON total accesorii.

A menținut în rest actele administrative contestate.

A respins capătul de cerere având ca obiect anularea titlului executoriu.

A admis în parte capătul privind cheltuielile de judecată și obligă pârâta la plata către reclamantă a cheltuielilor de judecată în sumă de 1000 RON onorariu avocat, 560 RON onorariu expert, 26 RON taxa timbru, 0,3 RON timbru judiciar.

Pentru a pronunța această soluție, Curtea de apel a reținut următoarele:

Situația de fapt:

În perioada 27 iulie 2009 - 07 septembrie 2009, inspectorii Administrației Fondului pentru Mediu au efectuat inspecție fiscală la sediul reclamantei SC A. SA, având ca obiect verificarea modului de constituire și de întocmire a declarațiilor lunare privind obligațiile de plată la veniturile Fondul pentru Mediu, pe perioada 01 ianuarie 2004 - 31 decembrie 2008; verificarea modului de calcul și de virare a veniturilor Fondului pentru Mediu pe perioada 01 ianuarie 2004 - 31 decembrie 2008; verificarea modului de organizare și conducere a evidenței fiscale și contabile.

În urma controlului efectuat s-a constatat că, în perioada 01 ianuarie 2004 - 31 decembrie 2008, societatea a desfășurat activitate de comerț cu ridicata (import și achiziții intracomunitare) a aparatelor electrice de uz gospodăresc, a aparatelor de radio și televizoarelor, activitate ce generează obligații de plată la bugetul Fondului pentru Mediu pentru cantitățile de ambalaje aferente bunurilor ambalate introduse pe piața națională. De asemenea, s-a stabilit că în perioada verificată societatea datorează și contribuția pentru emisiile de poluanți în atmosferă pentru carburantul folosit de autovehiculele din dotare.

Așa fiind, în baza raportului de inspecție fiscală din 16 septembrie 2009, a fost întocmită decizia de impunere nr. 206/27737 din 16 septembrie 2009, prin care s-a stabilit în sarcina reclamantei o obligație în cuantum total de 591.359 RON, compusă din obligații la Fondul pentru Mediu în sumă de 327.690 RON și majorări de întârziere în sumă de 263.669 RON.

Împotriva deciziei de impunere nr. 206/27737 din 16 septembrie 2009, reclamanta a formulat contestație administrativă, înregistrată la pârâtă sub nr. 32724 din 21 octombrie 2009, prin care a solicitat desființarea în întregime a actului contestat și emiterea unei noi decizii de impunere cu o nouă bază de impozitare.

Prin decizia nr. 103 din 24 noiembrie 2009 emisă de pârâtă a fost respinsă contestația ca neîntemeiată.

Cu privire la motivele de nelegalitate invocate:

În ceea ce privește primul motiv de nelegalitate, în sensul că obligațiile de mediu ce trebuie reținute în sarcina societății trebuie să aibă în vedere perioada 15 iunie 2006-31 decembrie 2008, instanța de fond a constatat caracterul său neîntemeiat.

Astfel, potrivit art. 77 din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative, „ordinele cu caracter normativ, instrucțiunile și alte asemenea acte ale conducătorilor ministerelor și ai celorlalte organe ale administrației publice centrale de specialitate sau ale autorităților administrative autonome se emit numai pe baza și în executarea legilor, a hotărârilor și a ordonanțelor Guvernului."

Prin urmare, Ordinul autorității publice centrale pentru protecția mediului prin care se aprobă metodologia de calcul a contribuțiilor la Fondul pentru mediu este dat în executarea unui act normativ în vigoare care își produce pe deplin efectele juridice.

Pe de altă parte, aplicarea Legii nr. 73/2000 privind Fondul pentru mediu ori a O.U.G. nr. 196/2005 privind Fondul pentru mediu, nu este condiționată de aprobarea ulterioară, prin ordin de ministru, a metodologiei de calcul a contribuțiilor, până la data emiterii ordinului în discuție, calculul fiind făcut în baza actelor normative (primare) în vigoare.

În ceea ce privește motivul invocat de reclamantă ca fiind de nelegalitate a actelor contestate motivat de împrejurarea ca prin infrastructura precară, precum și lipsa personalului din A.F.M. se aduce atingere concurenței din domeniu, în sensul că legislația nu a fost aplicată pentru societățile din domeniul producției și distribuției de electronice iar orice plată neprevăzută cum este cea din raportul de inspecție fiscală trimite societatea în mod ireversibil în faliment, Curtea de apel a constatat că acest motiv nu conține nici un element de nelegalitate intrinsec actelor contestate, ci reprezintă, mai degrabă, un motiv grefat pe noțiunea de paguba iminentă în sensul art. 14-15 din Legea nr. 554/2004, asupra căruia instanța de față nu are a se pronunța din moment ce a fost soluționat deja capătul de cerere privind suspendarea actului administrativ.

În ceea ce privește contribuția datorată de către reclamantă pentru cantitățile de ambalaje aferente bunurilor ambalate introduse pe piața națională, respectiv, ambalaje din hârtie-carton și plastic, precum și penalitățile și dobânzile aferente, prima instanță a reținut următoarele:

Astfel după cum rezultă din raportul de expertiză contabilă întocmit de expertul contabil B. și din înscrisurile existente la dosar, în perioada 01 ianuarie 2004 - 31 decembrie 2008, reclamanta a desfășurat activitate de comerț cu ridicata (import și achiziții intracomunitare) a aparatelor de uz gospodăresc, a aparatelor de radio și televizoarelor, determinând astfel o cantitate de deșeuri de ambalaje de hârtie - carton și plastic ce a generat obligații de plata la bugetul Fondului pentru Mediu astfel:

Contribuția pentru cantitățile de ambalaje aferente bunurilor ambalate introduse pe piața națională, respectiv, ambalaje din hârtie-carton și plastic și constituirea, declararea și plata pentru neîndeplinirea obiectivelor anuale de valorificare și reciclare a deșeurilor de ambalaje, stabilirea contribuției făcându-se pe diferența dintre obiectivele anuale prevăzute de legislație și obiectivele realizate efectiv de agentul economic, prin introducerea pe piața națională de bunuri ambalate;

II. Contribuția pentru emisiile de poluanți în atmosfera pentru carburantul folosit de autovehiculele din dotare;

Mai întâi, referitor la dispozițiile legale incidente, pentru perioada 01 ianuarie 2004 - 31 decembrie 2008, s-a reținut că:

Potrivit prevederilor art. 16 alin. (2) din H.G. nr. 621/2005 privind gestionarea ambalajelor și deșeurilor de ambalaje, obiectivele de valorificare, respectiv de reciclare, a deșeurilor de ambalaje se pot realiza: individual, de către operatorii economici prevăzuți la alin. (1) lit. a)-c) sau prin transferarea responsabilității către un operator economic autorizat de Ministerul Mediului și Gospodăririi Apelor conform Ordinului nr. 338/2004 pentru aprobarea Procedurii și criteriilor de autorizare pentru persoanele juridice în vederea preluării responsabilității privind realizarea obiectivelor anuale de valorificare și reciclare a deșeurilor de ambalaje.

Ordinul nr. 578/2006 pentru aprobarea Metodologiei de calcul a contribuțiilor și taxelor datorate la Fondul pentru Mediu, prin art. 33, 34 și 35 indică metodele de realizare a obiectivelor de valorificare.

În concret, contribuția RON/kg asupra cantității de ambalajele introduse pe piața națională (diferența între greutatea brută și netă) de producătorii și importatorii de bunuri ambalate, cu excepția celor utilizate pentru medicamente, se constituie venit la Fondul pentru Mediu, după cum urmează: pentru perioada 02 octombrie 2003- 29 iulie 2004 -o suma de 10000 ROL/kg, conform art. 1 pct. 13, lit. d) din O.U.G. nr. 86/2003 pentru modificarea și completarea Legii nr. 73/2000 privind Fondul pentru mediu; pentru perioada 30 iulie 2004 - 29 decembrie 2005 - o suma de 5.000 ROL/kg (0,5 RON), conform articolului unic, pct. 1) din Legea nr. 333/2004 privind aprobarea O.U.G. nr. 86/2003 pentru modificarea și completarea Legii nr. 73/2000 privind Fondul pentru mediu; Pentru perioada 30 decembrie 2005- 31 decembrie 2007- o suma de 1 RON/kg, conform art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr 196/2005 privind Fondul de mediu, aprobată cu modificări și completări prin Legea nr. 105/2006; Pentru perioada 01 ianuarie 2008 - 31 decembrie 2008 - o suma de 2 RON/kg, conform articolului unic, pct. 7) lit. d) din Ordonanța nr. 25/2008 pentru modificarea și completarea a O.U.G. nr. 196/2005 privind Fondul pentru mediu;

Astfel, la calculul obligațiilor de plata pentru ambalajele introduse pe piață, conform obiectivelor anuale de valorificare și reciclare a deșeurilor ambalate prevăzute conform legislației și obiectivele realizate efectiv de societate, pentru perioada 01 ianuarie 2004-31 decembrie 2008, se are în vedere, în lumina dispozițiilor legale antemenționate, că baza de impunere o reprezintă diferența dintre obiectivele anuale prevăzute de H.G. nr. 349/2002 privind gestionarea ambalajelor și deșeurilor de ambalaje; H.G. nr. 899/2004 privind gestionarea ambalajelor și deșeurilor de ambalaje; H.G. nr. 621/2005, republicată, privind gestionarea ambalajelor și a deșeurilor de ambalaje, cu modificările și completările ulterioare și obiectivul efectiv realizat de SC A. SA.

Obiectivele anuale impuse de prevederile legale sunt, după cum urmează:

- Pentru perioada 02 octombrie 2003 - 03 august 2004, conform art. 13 alin. (1) și art. 14 din H.G. nr. 349/2002 privind gestiunea ambalajelor și deșeurilor de ambalaje;

- Pentru perioada 04 august 2004 - 19 iulie 2005, conform art. 1 pct. 11 din H.G. nr. 899/2004 privind gestiunea ambalajelor și deșeurilor de ambalaje;

- Pentru perioada 20 iulie 2005 - 31 decembrie 2008, conform art. 14 din H.G. nr. 621/2005, republicată cu modificările și completările ulterioare, privind gestiunea ambalajelor și deșeurilor de ambalaje;

Astfel:

a) Pentru perioada ianuarie 2004 - decembrie 2006, baza de impunere o reprezintă întreaga cantitate de ambalaje introdusă de societate pe piața națională care provine din cantitatea din hârtie-carton și material plastic, provenite din bunurile ambalate: aparate electrice și de uz gospodăresc și a televizoarelor;

Pentru aceasta perioadă, societatea nu a constituit, declarat și virat obligațiile de plata la bugetul fondului de mediu.

Or, conform O.U.G. nr. 86/2003 pentru modificarea și completarea Legii nr. 73/2000 privind Fondul pentru mediu, republicată, cu modificările și completările ulterioare, se constituie venit la Fondul pentru mediu: 10.000 RON/kg, din greutatea ambalajelor introduse pe piața naționale de către producătorii și importatorii de bunuri ambalate, se constituie venit la Fondul pentru Mediu, cu excepția celor utilizate pentru medicamente, pentru perioada 02 octombrie 2003-29 iulie 2004; Conform Legii nr. 333/2004 privind aprobarea O.U.G. nr. 86/2003 pentru modificarea și completarea Legii nr. 73/2000 privind Fondul pentru mediu, republicată, cu modificările și completările ulterioare, se constituie venit la Fondul pentru mediu: 5.000 ROL/kg (0,5 RON), din greutatea ambalajelor introduse pe piața națională de către producătorii și importatorii de bunuri ambalate, se constituie venit la Fondul pentru Mediu, cu excepția celor utilizate pentru medicamente, pentru perioada 30 iulie 2004 – 29 decembrie 2005; Conform art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr 196/2005, privind Fondul de mediu, aprobată cu modificări și completări prin Legea nr. 105/2006 se constituie venit la Fondul pentru Mediu pentru: taxa de 1 RON/kg din greutatea ambalajelor introduse pe piața națională de către producătorii și importatorii de bunuri ambalate și ambalaje de desfacere, pentru perioada 30 decembrie 2005- 31 decembrie 2007.

b) Pentru perioada ianuarie 2007- decembrie 2008, baza de impunere o reprezintă diferența dintre întreaga cantitate de ambalaje introdusă de societate pe piața națională și cantitatea valorificată, conform prevederilor legale antemenționate, aplicându-se o taxă asupra neîndeplinirii obiectivului nerealizat pentru valorificarea/reciclare deșeurilor de ambalaje;

S-au aplicat majorări de întârziere (dobânzi și penalități) stabilite pe baza de diferența dintre obligațiile stabilite conform bazei de impunere și sumele constituite de societate, în ordinea stingerii lor, dar pentru care s-a efectuat plata cu întârziere.

Conform art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr 196/2005, privind Fondul de mediu, aprobată cu modificări și completări prin Legea nr. 105/2006 se constituie venit la Fondul pentru Mediu pentru: taxa de 1 RON/kg din greutatea ambalajelor introduse pe piața naționale de către producătorii și importatorii de bunuri ambalate și ambalaje de desfacere, pentru perioada 30 decembrie 2005- 31 decembrie 2007.

Conform articolului unic, pct. 7 lit. d)) din Ordonanța nr. 25/2008 pentru modificarea și completarea O.U.G. nr. 196/2005 privind Fondul de mediu, se constituie venit la Fondul pentru Mediu pentru: perioada 30 decembrie 2005- 31 decembrie 2007- o suma de 1 RON/kg.

Apoi, legiuitorul a stabilit o contribuție de 2 RON/kg, datorată de operatorii economici responsabili, pentru diferența dintre obiectivele anuale de valorificare sau incinerare în instalații de incinerare cu recuperare de energie a deșeurilor de ambalaje prevăzute în legislația în vigoare și cantitățile efectiv valorificate sau incinerare în instalații de incinerare cu recuperare de energie pentru perioada 01 decembrie 2008-31 decembrie 2008.

A mai reținut instanța de fond faptul că, în anul 2007 societatea reclamantă a valorificat deșeuri de ambalaje din hârtie-carton, în mod individual prin predarea deșeurilor către SC C. SRL-societate autorizată, însă, numai pentru colectare, ținându-se cont de întreaga cantitate de ambalaje livrată, conform avizelor de expediere întocmite și evidențiate în contabilitate, dar nu și pentru reciclare, conform prevederilor legale.

Or, reciclarea deșeurilor de ambalaj reprezintă operațiunea de reprelucrare într-un proces de producție a deșeurilor de ambalaje pentru a fi folosite în scopul inițial sau pentru alte scopuri așa cum rezultă și din Anexa nr. 2 din H.G. nr. 621/2005 cu modificările și completările ulterioare.

Apoi, în anul 2008, deși societatea a livrat deșeuri de ambalaje către SC C. SRL, conform documentelor contabile, nu a îndeplinit obiectivele de reciclare, atrăgând după sine obligații de plata la bugetul fondului pentru mediu pentru întreaga cantitate de ambalaje introdusă de societate pe piața națională care provine din cantitatea din hârtie-carton și material plastic, provenite din bunurile ambalate pentru cantitatea de ambalaje.

Astfel, SC C. SRL a încheiat la data de 19 noiembrie 2008 un contract de prestări servicii pentru valorificarea și reciclarea deșeurilor de ambalaje cu SC D. SA rezultate din colectare, operator care s-a înregistrat deja cu cantitatea valorificată/reciclată preluată din colectări, astfel că SC C. SRL nu mai putea să declare cantitatea colectată ca fiind reciclabilă.

Altfel spus, susținerea reclamantei conform căreia, „pentru perioada 01 iulie 2007 – 31 decembrie 2008, materialele colectate au fost valorificate prin reciclare", nu poate fi reținută ca întemeiată.

În acest sens, a reținut Curtea de apel faptul că partea reclamantă a încheiat cu SC C. SRL contractul de vânzare - cumpărare din 28 decembrie 2007, autorizată să valorifice deșeurile de hârtii - cartoane și mase plastice. Obiectul contractului îl reprezintă colectarea de către SC C. SRL în vederea valorificării a deșeurilor de hărtii - cartoane și mase plastice, rezultate în urma activității SC A. SA la punctul de lucru din Comuna Peris, jud. Ilfov. Apoi, în același sens trebuie avute în vedere și avizele de expediție întocmite în perioada 28 decembrie - 31 decembrie 2007 pentru livrările de ambalaje efectuate de SC A. SA către SC C. SRL, pentru cantitatea de 45000 Kg, precum și documentele contabile avute în vedere de expertul B. în răspunsul la obiecțiuni - (fișa de cont 4190005 pe anul 2007- clienți creditori SC C. SRL în corespondența cu veniturilor din exploatare -cont 758) în suma de 900 RON; facturi fiscale din data de 31 ianuarie 2008 în valoare de 900 RON, aferente livrărilor de la finele anului 2007 Fișa de cont client cont 4111 - SC C. SRL, de operare a facturilor emise în 2008).

Apoi, referitor la contractul de vânzare - cumpărare din 08 ianuarie 2008, încheiat între SC A. SA și SC C. SRL, a reținut Curtea de apel că obiectul acestuia este colectarea de către SC C. SRL în vederea valorificării și livrării către reciclatorii finali, conform H.G. nr. 621/2005 a deșeurilor de hărtii - cartoane și mase plastice, rezultate în urma activității SC A. SA la punctul de lucru din Comuna Peris, jud. Ilfov.

În condițiile în care nu au fost prezentate expertului judiciar documente privind evidența gestiunii pentru deșeurile de ambalaje, ce presupune intrarea și ieșirea acestora cantitativa și tip de ambalaje, predarea deșeurilor de ambalaje la data livrării lor, conform avizelor de expediție emise (avize de expediție întocmite în 31 decembrie 2008 pentru livrările de ambalaje efectuate de SC A. SA către SC C. SRL, pentru cantitatea de 18.950 Kg) a fost corect încadrată în obiectivul pentru valorificare și nu pentru realizarea obiectivelor anuale pentru reciclare pentru anul 2007 și 2008, nerespectându-se cerințele privind gestionarea ambalajelor și deșeurilor de ambalaje, conform art. 33-35 din H.G. nr. 621/2005, cu modificările și completările ulterioare (citate supra) în scopul îndeplinirii obiectivelor anuale prevăzute de această hotărâre.

Apoi, comparativ cu obligațiile de plată stabilite în sarcina reclamantei de către organele de inspecție, a rezultat, în urma raportului de expertiză judiciară (expert B.) un cuantum mai redus al contribuției datorate, întrucât cantitatea de ambalaje valorificată de reclamantă, luată în considerare pentru cantitatea de 45.000 kg livrată către SC C. SRL în luna decembrie 2007 a diminuat contribuția datorată, conform avizelor de expediție pentru livrarea ambalajelor la finele lunii decembrie 2007, în urma inspecției efectuate, această cantitate fiind repartizată în anul 2008, fapt ce a condus la modificarea bazei de calcul.

Pentru anul 2008, a fost luată în calcul cantitatea de 18.950 kg livrată către SC C. SRL, care însă nu a influențat baza de calcul aferentă contribuției, având în vedere că obiectivul de realizat pentru acest an era exclusiv reciclare.

Analizând comparația, rezultă o diferența de 16.206 RON calculat în plus de inspecția, prezentată astfel: contribuția datorată mai mică are valoarea mai mică: cantitatea de ambalaje valorificată de SC A. SA luată în considerare de expert, pentru cantitatea de 45.000 kg livrată către SC C. în luna decembrie 2007 a diminuat contribuția datorată, conform avizelor de expediție pentru livrarea ambalajelor la finele lunii decembrie 2007, care în urma inspecției, această cantitate a fost repartizată în anul 2008, modificându-se astfel baza de calcul, pentru care obiectivul de valorificare nu a fost realizat. Pentru anul 2008, expertul a luat în calcul cantitatea de 18950 kg livrată către SC C. SRL, față de inspecție, dar nu a influențat baza de calcul aferentă contribuției, deoarece obiectivul de realizat pentru anul 2008 era exclusiv reciclare.

Rezultatul privind calculul obligațiilor datorate de societate către bugetul fondului pentru mediu este stabilit și prezentat în Anexa nr. 3.1, Anexa 3.2 și Anexa 3.3 la raportul de expertiza (B.) după cum urmează: Contribuție datorată: 317.440 RON, Majorări de întârziere datorate: 254.172 RON, Penalități datorate: 3.541 RON, Total datorat: 575.153 RON.

A mai constatat Curtea de apel faptul că partea reclamanta s-a raportat (și) la concluziile dnei expert E. Expertul în cauză a avut a determina sumele rămase de plată după calcularea procentelor minime de 40% pe 2007 și 70% pe 2008 aplicate la cantitatea colectată în numele SC A. de SC C. SRL. Curtea nu poate ține seama de respectivul raport din două motive: în primul rând, expertul nu a constatat că, în raport cu actele contabile, ar fi îndeplinită cerințele legale privind realizarea obiectivelor anuale pe 2007 și 2008, expertul limitându-se la a efectua un simplu calcul matematic, conform obiectivului stabilit de instanță. Or, din analiza anterioară făcută de Curte și explicată în detaliu și pertinent de expertul B., rezulta, după cum Curtea a afirmat deja, teza reclamantei, de la care s-a și pornit atunci când s-a încuviințat raportul II de expertiză (expert E.) nu este corectă, în sensul că reclamanta nu a predat deșeurile pentru realizarea obiectivelor anuale pentru reciclare pentru anii 2007 și 2008, nerespectând cerințele privind gestionarea ambalajelor și deșeurilor de ambalaje conform art. 33-35 din H.G. nr. 621/2005. Prin urmare, în atare condiții nu se mai pune problema a se analiza determinarea sumelor rămase de plată după calcularea procentelor minime de 40% pe 2007 și 70% pe 2008.

În fine, expertul B. a mai determinat și contribuția pentru emisiile de poluanți în atmosfera pentru carburantul folosit de autovehiculele din dotare și calculul taxei pentru emisii de poluanți în atmosfera, reținând, în concluzie, că față de raportul de inspecție fiscală din 16 septembrie 2009 al A.F.M.B. nu exista diferențe constatate, rezultatul pentru aceste contribuție rămând același.

Constatând întemeiate în parte criticile formulate de reclamantă, în temeiul art. 1 și art. 18 din Legea nr. 554/2004, Curtea de apel a admis în parte acțiunea și anulat în parte decizia nr. 103 din 25 noiembrie 2009 și decizia de impunere nr. 206/27737 din 16 septembrie 2009 emise de pârâtă, cu privire la diferențele dintre sumele stabilite de expertul B. ca fiind datorate și cele stabilite de inspecția fiscală ca fiind datorate (respectiv cu privire la suma de 16206 RON compusă din 10250 RON contribuție datorată și 5956 RON total accesorii), menținând în rest deciziile contestate.

Capătul de cerere având ca obiect anularea titlului executoriu a fost respins ca neîntemeiat, reținând instanța de fond că excede competenței instanței de contencios administrativ soluționarea contestațiilor la executare formulate împotriva titlurilor executorii fiscale.

Recursurile declarate în cauză

Împotriva acestei sentințe au declarat recurs reclamanta SC A. SA și pârâta Administrația Fondului pentru Mediu.

Recursul reclamantei întemeiat pe dispozițiile art. 304

1

C. proc. civ. vizează admiterea recursului, desființarea în parte a deciziei pronunțate iar pe fond solicită, admiterea cererii de chemare în judecată așa cum a fost formulată (constatându-se cuantumul contribuției la 100.803 RON) prin eliminarea de la calcul a perioadei 15 iunie 2006-31 decembrie 2008, iar în situația menținerii acestei perioade, solicită omologarea raportului de expertiză contabilă întocmit de E. și reducerea contribuției la suma de 487.879 RON.

În motivarea acestuia s-a arătat că argumentele nu susțin lipsa în totalitate a unei obligații de plata la Fondul pentru mediu, ci susțin calculul greșit al acesteia, având în vedere trei aspecte:

- perioada de calcul care, trebuia să fie 14 iunie 2006 - 31 decembrie 2008 și nu 01 ianuarie 2004 - 31 decembrie 2008 cum eronat s-a consemnat în decizia contestată;

- reținerea eronată în raportul de inspecție a cantităților de ambalaje pentru anii 2007 și 2008 în anii următori 2008 și 2009;

- calculul eronat al penalităților și dobânzilor;

Astfel, al doilea raport de expertiză a fost întocmit de către expert contabil E., care a refăcut calculele cu privire la contribuțiile pentru Fondul de mediu și a concluzionat ca, suma datorată este de 487.879 RON compusă din contribuție 251.210 RON, majorări 233.128 RON și penalități 3.541 RON.

În al doilea ciclu procesual nu s-a mai administrat nici o probă, instanța valorificând în totalitate probele administrate anterior.

Prin urmare și instanța de fond care a rejudecat cauza a avut la dispoziție calculele celor doi experți însușindu-și primul raport de expertiză contabilă.

Spre deosebire de prima instanță din primul ciclu procesual, aceasta a argumentat de ce a înlăturat raportul de expertiză întocmit de E. arătând în esență că, "(...) expertul nu a constatat că, în raport cu actele contabile ar fi îndeplinite cerințele legale privind realizarea obiectivelor anuale pe 2007 și 2008, expertul limitându-se la a efectua un simplu calcul matematic, conform obiectivului stabilit de instanța" și ca "teza reclamantei de la care s-a pornit atunci când s-a încuviințat raportul II de expertiza (expert E.) nu este corectă, în sensul că reclamanta nu a predat deșeurile pentru realizarea obiectivelor anuale pentru reciclare pentru anii 2007-2008 nerespectând cerințele privind gestionarea (...) nu se mai pune problema a se analiza determinarea sumelor rămăse de plată după calcularea procentelor minime de 40% pe 2007 și 70% pe 2008".

Astfel, și în al doilea ciclu procesual au fost preluate argumentele primului raport de expertiză contabilă reținându-se că: "(...) predarea deșeurilor de ambalaje la data livrării lor, conform avizelor de expediție emise, a fost încadrată în obiectivul pentru valorificare dar nu și în obiectivele anuale pentru reciclare pentru anii 2007-2008, fiind nerespectate cerințele pentru gestionarea ambalajelor și deșeurilor ambalate, prevăzute de H.G. nr. 621/2005".

În mod nejustificat instanța s-a mărginit doar la lecturarea raportului de expertiză contabilă sus-menționat fără a analiza și alte probe administrate în cauză.

Cu privire la cel de-al doilea aspect analizat de către instanța de fond privind excluderea de la calcul a perioadei 15 iunie 2006-31 decembrie 2008 cu motivația că normele de aplicare ale Legii nr. 73/2000 privind Fondul pentru mediu, sunt ulterioare. Argumentele din cel de-al doilea ciclu procesual sunt identice cu cele din prima sentința pronunțată.

Prin urmare formulează următoarele aceleași critici respectiv:

Instanța preia raționamentul greșit exprimat de către intimata-pârâtă în răspunsul dat în procedura prealabilă, conform căruia Legea nr. 73/2000 ar fi condiționată de aprobarea ulterioară, prin ordin al ministrului.

Așa cum arătă și în cererea introductivă, susținerea pârâtei (reținută de către instanța de fond), potrivit căreia aplicarea Legii nr. 73/2000 privind Fondul pentru mediu, republicată, cu completările ulterioare a O.U.G. nr. 196/2005, "(...) nu este condiționată de aprobarea ulterioară, prin ordin de ministru, a metodologiei de calcul a contribuțiilor" este neîntemeiată în condițiile în care, prin elaborarea normelor metodologice de aplicare se stabilește procedura de punere în practică a legii și nu "aprobarea ulterioară" cum eronat se reține în sentința recurată.

Cu titlu general, orice lege este aprobată de forul legislativ și poate fi modificată de același for sau prin Ordonanța emisă de forul executiv, dar care urmează să fie supusă aprobării forului legislativ.

Normele metodologice de aplicare ale oricărei legi sunt emise de către ministerul de resort (ca organ executiv) și aprobate prin ordin al ministrului (aspect firesc, acesta fiind singurul în măsura să cunoască procedura de punere în aplicare a legii incidente domeniului de activitate al ministerului).

Cu aceste sumare explicații se poate constata că, prin emiterea normelor metodologice ale unei legi, nu se produce un amestec de competențe între legislativ și executiv, după cum nu se realizează o continuare a procesului legislativ de ''aprobare ulterioară'' a unei legi de către ministerul de resort, așa cum eronat susține pârâta și implicit reține instanța de fond, cele două foruri având competente diferite și bine definite.

Se reține art. 75 din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative, potrivit căruia ordinele cu caracter normativ se emit pe baza și în executarea legilor, a hotărârilor și a ordonanțelor Guvernului.

Textul de lege nu prevede că, acest ordin (în cazul nostru de aprobare a unor norme metodologice) retroactivează datei publicării în Monitorul Oficial al României când abia atunci devine opozabil erga omnes. Regula este cea a ultraactivării.

Când există o astfel de excepție, trebuie menționată expres în lege.

În concluzie, obligațiile de mediu reținute în sarcina subscrisei, trebuia să aibă în vedere perioada 15 iunie 2006-31 decembrie 2008, respectiv după data publicării normelor de aplicare a legii, după metodologia cărora se calculează obligațiile la Fondul pentru mediu.

Recursul pârâtei Administrația Fondului pentru Mediu întemeiat în drept pe dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ. urmărește respingerea în totalitate a acțiunii reclamantei arătând că apreciază ca eronate susținerile instanței de fond referitoare la diferența de 16.206 RON calculată în plus de organul fiscal și, în susținere, face următoarele precizări:

Conform art. 155 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. cu modificările și completările ulterioare, persoana impozabilă care efectuează o livrare de bunuri sau o prestare de servicii trebuie să emită o factură către beneficiar, cel târziu până în cea de-a 15-a zi a lunii următoare, cu excepția cazului în care factura a fost emisa deja.

În condițiile de mai sus organele de control au încadrat corespunzător predarea deșeurilor de ambalaje la data emiterii facturilor și nu la data emiterii avizelor de expediție (astfel cum în mod eronat reține instanța fondului, preluând concluziile raportul de expertiză întocmit în cauză de expert B.), deoarece societatea nu a respectat prevederile legislative menționate mai sus, mai mult, societatea nu deținea la momentul verificării situația eliberată de către operatorul economic valorificator (SC C. SRL), prin care să se evidențieze distinct cantitățile de deșeuri de ambalaje valorificate, pe tip de material, precum și metoda de valorificare, nefiind respectate prevederile art. 33 și art. 34 Ordinul M.M.G.A. nr. 578 din 06 iunie 2006 pentru aprobarea Metodologiei de calcul al contribuțiilor și taxelor datorate la Fondul pentru mediu. În acest sens, amintim prevederile art. 33 alin. (3) din acest act normativ:

„Operatorii economici responsabili care au optat pentru realizarea obiectivului anual de valorificare a deșeurilor de ambalaje în mod individual trebuie să dovedească realizarea acestuia prin documente justificative din care să rezulte:

b) situația privind valorificarea deșeurilor de ambalaje/contractul încheiat cu un operator economic valorificator, în scopul îndeplinirii obiectivului anual de valorificare a deșeurilor de ambalaje”

Aceeași obligație este reglementată și la art. 17 alin. (4) din H.G. nr. 621/2005 privind gestionarea ambalajelor și deșeurilor de ambalaje, cu modificările și completările ulterioare unde se face referire concretă la obligația de specificare în documentele ce însoțesc deșeurile de ambalaje dacă încredințarea spre valorificare/reciclare a acestora se face în scopul îndeplinirii obiectivelor anuale prevăzute de această hotărâre.

Apărările părților și procedura derulată în recurs

Reclamanta nu a formulat întâmpinare la recursul A.F.M. însă prin concluziile prezentate oral în instanță de către apărătorul părții, s-a solicitat respingerea acestuia ca nefondat.

Prin întâmpinarea pârâtei A.F.M. la recursul SC A. SA s-a solicitat respingerea acestuia ca nefondat, arătându-se că primul motiv de recurs privește neanalizarea suficientă de către prima instanță a susținerilor recurentei care vizau lipsa metodologiei de calcul a contribuției la Fondul pentru mediu pe perioada 01 aprilie - 14 iunie 2006, critici pe care le apreciem nefondate motivat de următoarele considerente:

Contribuția la Fondul pentru mediu contestată de recurentă, era clar și precis reglementată de prevederile Legii nr. 73/2000 modificată prin O.U.G. nr. 86/2003. art. 8 lit. d) la 10000 RON/kg din greutatea ambalajelor introduse pe piața națională de producătorii și importatorii de bunuri ambalate, cu excepția medicamentelor, respectiv 5000 ROL/kg în perioada 30 iulie 2007 - 29 decembrie 2005, conform Legii nr. 333/2004, 1 RON/kg în perioada 30 decembrie 2005 - 01 august 2008 potrivit art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005 privind Fondul pentru mediu, o contribuție de 2 RON/kg în perioada 01 august 2008 - 31 decembrie 2008 potrivit articolului unic pct. 7 lit. d) din O.G. nr. 25/2008 pentru modificarea și completarea O.U.G. nr. 196/2005 privind Fondul pentru mediu.

Prin urmare, pentru achitarea acestei contribuții, legiuitorul a prevăzut criterii clare. matematice de calcul, astfel că nu era nevoie de o metodologie specială de calcul. Este adevărat că prin art. 8 alin. (7) din Legea nr. 73/2000 privind Fondul pentru mediu, așa cum a fost modificat prin Legea nr. 333/2004 intrată în vigoare la 30 iulie 2004 s-a prevăzut că „metodologia de calcul a emisiilor de poluanți va fi stabilită prin Ordin al Ministrului Mediului și Gospodăririi Apelor", dar acest text nu privea obligația întocmirii unei metodologii pentru contribuția datorată Fondului de mediu în cazul introducerii de ambalaje pe piața națională, această contribuție formând obiectul litigiului dedus judecății.

Abia prin art. 17 din O.U.G. nr. 196/2005 s-a prevăzut obligativitatea emiterii unei metodologii de calcul și pentru contribuția la Fondul de mediu în cazul ambalajelor mărfurilor importate, în 90 de zile de la intrarea în vigoare a acestui act normativ, ceea ce s-a realizat prin Ordinul Ministrului Mediului și Gospodăririi Apelor nr. 578 din 6 iunie 2006. publicat în M. Of. Partea l nr. 516/14.06.2006.

Prin acest Ordin s-a aprobat Metodologia de calcul a contribuțiilor și taxelor datorate la Fondul pentru mediu.

Prin urmare, lipsa unei metodologii de calcul a contribuției la Fondul pentru mediu în cazul ambalajelor introduse în țară de operatori economici nu poate fi invocată de aceștia ca justificare pentru neplata sau întârzierea plății acestei contribuții pe perioada 3 octombrie 2003 - 14 iunie 2006 deoarece cuantumul acestei contribuții era reglementat de acte normative speciale - art. 8 alin. (1) lit. d) din Legea nr. 73/2000 modificată prin O.U.G. nr. 86/2003, Legea nr. 333/2004 și art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005, obligația reciclării/valorificării ambalajelor reprezentând o componentă a obiectivului strategic al statului român, de protecție a mediului înconjurător.

Adoptarea ulterioară a metodologiei de calcul a acestei contribuții printr-un Ordin emis în executarea legii, potrivit art. 75 din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative, nu putea constitui un argument pentru neplata obligației legale instituită prin Legea nr. 73/2000.

Conform art. 155 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. cu modificările și completările ulterioare, persoana impozabilă care efectuează o livrare de bunuri sau o prestare de servicii trebuie să emită o factură către beneficiar, cel târziu până în cea de-a 15-a zi a lunii următoare, cu excepția cazului în care factura a fost emisă deja.

În condițiile de mai sus organele de control au încadrat corespunzător predarea deșeurilor de ambalaje la data emiterii facturi și nu la data emiterii avizelor de expediție deoarece societatea nu a respectat prevederile legislative menționate mai sus, mai mult societatea nu deținea la momentul verificării situația eliberată de către operatorul economic valorificator (SC C. SRL), prin care să se evidențieze distinct cantitățile de deșeuri de ambalaje valorificate, pe tip de material, precum și metoda de valorificare, nefiind respectate prevederile art. 33 și art. 34 din Ordinul M.M.G.A. nr. 578 din 06 iunie 2006 pentru aprobarea Metodologiei de calcul al contribuțiilor și taxelor datorate la Fondul pentru mediu.

Aceeași obligație este reglementată și la art. 17 alin. (4) din H.G. nr. 621/2005 privind gestionarea ambalajelor și deșeurilor de ambalaje, cu modificările și completările ulterioare unde se face referire concretă la obligația de specificare în documentele ce însoțesc deșeurile de ambalaje dacă încredințarea spre valorificare/reciclare a acestora se face în scopul îndeplinirii obiectivelor anuale prevăzute de această hotărâre.

II. Temeiul de drept al soluției adoptate în recurs

Cât privește perioada pentru care trebuiau a fi reținută în sarcina societății contribuțiile la Fondul de mediu, susținerile recurentei-reclamante precum că ar trebui să fie exclusă perioada 1 ianuarie 2005-14 iunie 2006 sunt nefondate.

Criticile, aceleași cu cele aduse în fața instanței de fond, converg spre aprecierea că deși Legea nr. 79/2000, privind Fondul pentru mediu modificată și completată prin O.U.G. nr. 196/2005 a prevăzut această obligație de plată, aceasta exista doar de la apariția normelor metodologice de calcul a acestor contribuții.

În realitate, cum a reținut și instanța de fond, obligația de plată fusese stabilită prin Lege, Ordinul publicat la 14 iunie 2006, fiind dat cum menționează și Legea nr. 29/2000 privind normele de tehnică legislativă „în aplicarea legii” (art. 75).

O altfel de interpretare ar conduce la concluzia că timp de 6 ani de la publicare legea nu ar fi fost aplicabilă în privința acestei prevederi.

O atare prevedere nefiind considerată ca implicită, conform textelor art. 75 - Legea nr. 24/2000 invocat, ar fi trebuit să fie prevăzută în mod expres în lege, ceea ce nu este cazul în speța de față.

Referitor la motivul de fond vizând reținerea greșită a cantităților de ambalaje și astfel că sumele pretinse, solicitându-se a se omologa cea de-a doua expertiză tehnică efectuată în cauză, respectiv cea întocmită de expertul E. și nu cea reținută de către instanța de fond realizată de expert B. trebuia subliniat că cea de-a doua lucrare de specialitate a avut ca obiectiv (de răspuns), obiecțiunea nr. 2 a reclamantei la primul raport de expertiză „pentru perioada 1 ianuarie 2007-31 decembrie 2008, materialele colectate au fost valorificate prin reciclare, expertul trebuia să refacă calculația și să verifice dacă s-au atins obiecțiunile”.

Este lesne a se observa că expertul a trebuit să răspundă, pornind de la afirmația care trebuie a fi apreciată ca adevărată, doar asupra sumelor de plată pentru anii 2007 și 2008.

Această din urmă expertiză nu poate fi primită ca și probă întrucât, pe lângă că nu se referă decât la situația anilor 2007-2008 pentru perioada analizată realizează un calcul al reciclării pornind doar de la baze teoretice, fără a documenta cu înscrisuri această operațiune, pe lângă cea a colectării.

De altfel și apărările recurentei se fundamentează nu pe înscrisuri provenite din perioada analizată, ci pe adresă ulterioară a SC C. SRL din 14 octombrie 2009 prin care se confirmă faptul că deșeurile predate au fost reciclate, argument ce nu poate fi primit în mod singular, în lipsa coroborării sale cu înscrisuri justificative, care, în opinia instanței de recurs, ar fi trebuit să provină de la SC F. SA, SC G. SA. Aceste înscrisuri ar fi trebuit să fie conform art. 155 alin. (1) C. fisc., facturi fiscale și nu doar avize de însoțire a mărfii.

De altfel, Ordinul MMGA nr. 578 din 6 iunie 2006 în art. 33 alin. (3) impune dovada realității operațiunii prin înscrisuri justificative, ceea ce însă reclamanta nu a realizat deși sarcina îi revenea.

Motivul referitor la calculul eronat al dobânzilor și penalităților a fost doar enunțat nu și motivat prin cererea de recurs.

În lipsa unor argumente factuale și raportat la soluția dată în ceea ce privește primul motiv de recurs, din probele administrate nu rezultă încălcarea dispozițiilor art. 9 și 11 din Legea nr. 79/2000 în forma avută, raportat la modificările succesive ale legii.

Diferența de interpretare a pornit de la dispozițiile art. 11 care tratează distinct obligația de plată lunară pentru anumite sume și respectiv semestrială ori anuală pentru altele.

Ori, în cazul de față al ambalajelor, plata obligațiilor la Fondul de Mediu se face semestrial și nu anual.

Recursul pârâtei Administrația Fondului pentru Mediu urmărește respingerea în totalitate a acțiunii reclamantei cu motivarea că în mod greșit s-a apreciat ca dată a predării ambalajelor data expirării avizelor de expediție și nu data emiterii facturilor raportându-se la dispozițiile art. 155 alin. (1) C. fisc. respectiv Ordinul MMGA nr. 578/2006 art. 35 și 34.

În realitate cum a reținut și instanța de fond, interpretarea dată art. 158 alin. (1) C. fisc. nu are legătură cu soluția analizată.

Nicăieri în textele indicate nu se face referire doar la factura fiscală ca singur document justificativ valabil. Mai mult, faptul realității livrării - a datei acesteia, rezultă din avizul de expediție, factura fiscală, cum de altfel prevăd și dispozițiile art. 155 invocate având o marjă temporală de 45 de zile pentru emitere.

Aspectul sancționator al acestui mod de calcul raportat la nerespectarea de către reclamant a prevederilor legale sus menționate nu poate fi reținut, în lipsa unei prevederi exprese în acest sens.

Cum din analiza mai sus detaliate nu rezultă că motivele de recurs invocate de ambele părți se încadrează în prevederile art. 304

1

respectiv art. 304 pct. 9 C. proc. civ., Înalta Curte în temeiul dispozițiilor art. 312 alin. (1) C. proc. civ. și art. 20 din Legea nr. 554/2004 urmează a respinge ambele recursuri ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de SC A. SA și Administrația Fondului pentru Mediu împotriva sentinței civile nr. 319 din 09 februarie 2015 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Irevocabilă.

Pronunțată, în ședință publică, astăzi 11 noiembrie 2015.