ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3759/2015

Decizia nr. 3759/2015

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București, a solicitat instanței să se constate că reclamanta are dreptul de a ajusta baza de impozitare aferentă facturilor emise către SC B. SRL în perioada 09.02.2009-23.12.2009; să se constate că reclamanta are dreptul de a obține restituirea/compensarea TVA în sumă de 952.805,56 lei, aferent acestor facturi; obligarea pârâtei A.N.A.F. la restituirea acestei sume; obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentința nr. 2832 din data de 27.09.2013 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, s-a respins acțiunea formulată de reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală a Marilor Contribuabili, ca neîntemeiată.

Împotriva hotărârii pronunțate de instanța de fond, reclamanta SC A. SRL a formulat recurs, criticând-o pentru motive de nelegalitate și netemeinicie, solicitând casarea sentinței atacate cu reținerea în vederea rejudecării, modificarea sentinței atacate, iar pe fond admiterea în parte a acțiunii, urmând să se constate are dreptul de a ajusta baza de impozitare aferentă facturilor emise către SC B. SRL în perioada 09.02.2009-23.12.2009, precum și dreptul de a obține restituirea compensarea TVA în sumă de 952.805,56 lei.

Totodată, reclamanta a formulat recurs împotriva încheierii din data de 2 iulie 2013, prin care instanța a respins cererea de sesizare a C.J.U.E.

În susținerea recursului, a arătat, în esență, următoarele:

Încheierea prin care a fost respinsă întrebarea preliminară este nelegală și netemeinică, întrucât pronunțarea în cauză a unei hotărâri de către C.J.U.E. ar fi fost utilă, dat fiind că art. 90 din Directiva nr. 112/2006/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al TVA este susceptibil de interpretări, fiind în antiteză cu art. 138 lit. d) C. fisc.

Instanța de fond nu ar fi trebuit să se rezume doar la aplicarea normelor de drept interne, ci ar fi trebuit să se raporteze și la actele normative europene sau internaționale, așa cum prevede art. 148 alin. (2) din Constituție. Astfel, judecătorului fondului avea obligația de a analiza conformitatea dreptului național cu principiile directivei și, constatând că aceste prevederi nu sunt conforme trebuia să aplice în cauză efectele Directivei în mod corect.

Recurenta a criticat, de asemenea, hotărârea primei instanțe, susținând ca aceasta nu a analizat și nu s-a pronunțat în nici un fel asupra cererii privind aplicarea în mod direct a efectelor Directivei, hotărârea fiind sub acest aspect nemotivată.

În cadrul motivelor de recurs se critică faptul că instanța de fond nu a analizat greșita implementară a Directivei TVA în dreptul intern, respectiv a dispozițiilor art. 90 alin. (1) din Directivă prin adoptarea art. 138 C. fisc. Potrivit art. 138 alin. (1) lit. d) C. fisc. „Ajustarea bazei de impozitare poate avea loc în cazul în care contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate nu se poate încasa din cauza falimentului beneficiarului” (al debitorului).

Falimentul debitorului nu este singura situație în care creditorul este intr-o imposibilitate/obiectiva sa își încaseze creanța (și implicit TVA-ul). Într-o situație identică se află creditorul a cărui creanța a fost ștearsă ca urmare a aprobării unui plan de reorganizare în care nu se regăsește și creanța sa.

Potrivit art. 137 alin (2) din Legea nr. 85/2006 prevede că „La data confirmării unui plan de reorganizare, debitorul este descărcat de diferența dintre valoarea obligațiilor pe care le avea înainte de confirmarea planului și cea prevăzută în plan”.

Situația în care se afla cele doua tipuri de creditori este identica din punct de vedere al posibilităților obiective de recuperare a sumelor, în ambele situații descrise mai sus, creditorii sunt puși în fața unui fapt ireversibil, care este mai presus de voința lor, acela de a fi pierdut orice posibilitate de a-și încasa creanțele.

Lipsa unei prevederi exprese privind posibilitatea creditorului a cărei creanța a fost ștearsă ca urmare a implementării unui plan de reorganizare de a-și ajusta baza de impozitare reprezintă o omisiune a legiuitorului, o greșită transpunere a Directivei. Legiuitorul nu a prevăzut în mod expres că același tratament juridic îl au și creanțele neîncasate (șterse) ca urmare a admiterii unui plan de reorganizare, deși pentru identitate de rațiune, de un asemenea tratament trebuie să se bucure creditorii ale căror creanțe au fost șterse.

Se artă că instanța de fond a refuzat nemotivat că aplice direct dreptul comunitar pentru a suplini omisiunea legiuitorului național de a stabili soluții juridice identice pentru situații identice și pentru a fi respectate principiul nediscriminării și al nulității fiscale în domeniul TVA. Iar instanța de fond, ca instanță națională trebuia să înlăture de la aplicare norma națională restrictivă și să facă aplicarea directă a Directivei nefiind vorba de o adăugare la lege.

Se apreciază că acesta susține că instanța de fond este greșită și totodată reprezintă o motivare a cererii recurentei de a se face o aplicare directă a Directivei, deoarece nu s-a analizat dacă Directiva a fost transpusă cu respectarea principiului neutralității TVA, fiind încălcat prin nemotivare accesul liber la justiție reglementat de art. 6 din C.E.D.O.

Se solicită admiterea recursului astfel cum a fost formulat.

În susținerea recursului se depun practică judecătorească națională și considerente teoretice privind aplicarea directă a dreptului comunitar.

Recurenta-reclamantă a depus la dosar o precizare în drept a motivelor de recurs în raport de dispozițiile noului C. proc. civ., acestea fiind întemeiate pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ.

La dosar intimata Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare în care a solicitat respingerea recursului ca nefundat.

Prin încheierea pronunțată în ședința din data de 6 octombrie 2014 recurentul a fost admis în principiu, fixându-se termen de judecată în ședința publică.

Prin încheierea din 16.06.2016, motivat Curtea a admis cererea de sesizare a Curții Constituționale pentru soluționarea excepției de neconstituționalitate a prevederilor art. 138 lit. d) C. fisc. invocată de recurentă și a respins cererea de sesizare a C.J.U.E.

În termenul de amânare a pronunțării recurenta a depus concluzii scrise.

Analizând recursul declarat, în raport de motivele invocate și precizate depuse la dosar, Curtea îl apreciază pentru următoarele considerente ca nefundat, în cauză fiind legale atât încheierea din 29.07.2013 cât și sentința de fond nr. 2832 din 27 septembrie 2013.

Prin încheierea din 27.07.2013, Curtea de Apel București a respins motivat cererea de sesizare a CJUE și excepția inadmisibilității cap. nr. 2 din acțiune având ca obiect constatarea dreptului reclamantei de a obține restituirea TVA-ului în sumă de 952.805,56 lei.

Prin aceeași hotărâre s-a admis excepția inadmisibilității capătului nr. 3 de acțiune privind obligarea la restituirea sumei de 952.805,56 lei pentru lipsa procedurii prealabile.

În cadrul recursului declarat față de acesta încheiere interlocutorie recurenta formulează critici numai sub aspectul refuzului instanței de fond de a sesiza C.J.U.E. cu o întrebare preliminară prin care să se realizeze interpretarea art. 90 alin. (2) din Directiva Consiliului nr. 112/2006.

Criticile formulate în recurs nu pot fi reținute deoarece ele vizează mediul în care autoritatea fiscală au aplicat prin norma internă dispozițiile art. 90 alin. (1) din Directivă respectiv condițiile în care poate fi redusă baza de impozitare pentru creditor în condițiilor neplății totale sau parțiale a prețului de către debitor. Dispozițiile art. 90 alin. (2) din Directivă permite statelor să nu aplice nicio reducere a bazei de impozitare fără să fie nevoite să ofere vreo justificare.

Aceeași solicitare, în parte modificată ca formă a fost formulată și în faza judecării prezentului recurs, cerere respinsă motivat de instanța de recurs prin încheierea din 16.06.2015.

Analizând cererea formulată de reclamanta, Curtea a reținut că prin modalitatea de formulare a întrebării preliminare, aceasta tinde în totalitate să obțină o „decizie de îndrumare” din partea instanței europene în soluționarea în concret a cauzei de către instanța națională ceea ce sete inadmisibil și contrara dispozițiilor art. 267 din Tratat deoarece nu se pune problema interpretării sau validității unei norme comunitare.

Cu privire la aprecierea ca inadmisibil a capătului de acțiune având ca obiect obligarea intimatei la restituirea sumei reprezentând TVA, recurenta nu a formulat critici de nelegalitate.

În consecință, Curtea apreciază ca nefundat recursul privind încheierea din 27.07.2013.

În ceea ce privește sentința de fond, prin care s-a respins ca nefondată acțiunea reclamantei având ca obiect constatarea dreptului reclamantei de a ajusta baza de impozitare aferentă facturilor emise în perioada 9.02.2009-23.12.2009 de către reclamantă în calitate de prestator către SC B. SRL în calitate de beneficiar și a dreptului de obține restituirea/compensarea TVA-ului în sumă de 952.805,56 lei Curtea apreciază că este legală în cauză nefiind îndeplinite condițiile motivelor de recurs prevăzute de art. 488 pct. 6 și 8 C. proc. civ.

Motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. privind nemotivarea sentinței recurate nu poate fi reținut.

În cauză soluția de respingere a acțiunii a fost motivată în fapt și în drept fiind posibilă exercitarea controlului de legalitate de către instanța recurs. Prima instanță a arătat argumentele pentru care situația reclamantei în calitate de creditor nu se încadrează în dispozițiile art. 138 alin. (1) lit. d) C. fisc. apreciind că recunoașterea acestui drept în lipsa normei interne ar reprezenta o încălcare a atribuțiilor puterii judecătorești.

Această interpretare a instanței de fond reprezintă un considerent al motivării neputându-se reține o motivare privind problema conformității legii interne ca dreptul comunitar, de natură a atrage casarea cu trimitere a sentinței atacate pe motivul necercetării fondului cauzei.

Acest aspect de nelegalitate a fost invocat și ca motiv de recurs în raport de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., urmând a fi verificat de către instanța de recurs, respectiv aplicarea dispozițiilor art. 138 lit. d) C. fisc. în raport de principiul legalității de tratament.

Acest principiu general aplicabil în materie fiscală îl reprezintă principiul neutralității fiscale care impune ca situațiile comparabile să nu fie tratate în mod diferit, cu excepția cazului în care o diferențiere este justificată în mod obiectiv.

În prezenta cauză, Curtea apreciază că nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 9 C. proc. civ. aplicarea greșită a normelor dreptului material, soluția de respingere a acțiunii fiind dată cu aplicarea și interpretarea corectă a dispozițiilor art. 138 lit. d) C. fisc., dispoziții care față situația concretă a reclamantei nu pot fi apreciate ca fiind discriminatorii sau de natură a contrazice pe situația de fapt principiul neutralității TVA.

În cauză în mod corect s-a apreciat că situația fiscală a recurentei nu se încadrează în dispozițiile art. 138 lit. d) C. fisc. aceasta neavând dreptul recunoscut de norma internă de drept fiscal de a beneficia de reducerea bazei de impozitare și de a obține restituirea corelativă a TVA-ului aferent serviciilor prestate pentru debitorul SC B., deoarece ajustarea este permisă începând cu data pronunțării hotărârii judecătorești de închidere a procedurii de faliment și nu în cazul aprobării unui plan de reorganizare cum este cazul debitoarei SC B. SRL.

În cadrul procedurii de reorganizare, s-a propus un plan de reorganizare care a fost aprobat și publicat în Buletinul Procedurilor de Insolvență nr. 6122 din data de 3 august 2010.

Prin sentința comercială nr. 5766 din 23 septembrie 2010, Tribunalul București, a confirmat Planul de reorganizare, hotărâre care a rămas irevocabilă prin renunțarea C. Bank Amsterdam - Sucursala București la contestația formulată.

Prin sentința comercială nr. 7304 din 13 octombrie 2011, Tribunalul București, secția a VII-a civilă, a dispus închiderea procedurii insolvenței împotriva societății SC B. SRL, instanța reținând faptul că au fost achitate integral creanțele conform planului de reorganizare

Reclamanta a invocat faptul că efectele reorganizării debitoarei față de societatea creditoare chirografară sunt identice cu situația falimentului debitorului și anume imposibilitatea obiectivă a recuperării creanței, dar Curtea nu reține ca întemeiată această susținere.

În mod corect în cauză nu s-a constatat un refuz nejustificat de recunoaștere a dreptului de a ajusta baza impozabilă și a deduce TVA-ul aferent în condițiile în care debitorul recurentei nu a intrat în faliment respectiv nu a fost constatată imposibilitatea obiectivă și absolută de a-și continua activitatea și a-și plăti creanțele către creditori inclusiv către recurentă. Aceasta nu a contestat planul de reorganizare, deși figura în tabelul creditorilor, în ipoteza falimentului cu una din cele mai mari creanțe.

Curtea apreciază că recurenta-reclamantă nu se încadrează în ipoteza prevăzută de art. 138 lit. d) C. fisc. deoarece în cauză nu există o imposibilitate obiectivă și absolută de recuperare a creanței de la debitor, care potrivit sentinței comerciale nr. 7304 din 13 octombrie 2011 și-a continuat activitatea și s-a dispus închiderea procedurii de faliment. În consecință activitatea debitorului este reorganizată și își continuă activitatea, recurenta-reclamantă în calitate de creditor nefiind în situația creditorului cu debitorul în faliment - cazul pierderii definitive a creanței. În cazul reorganizării creditorului nu înregistrează ștergerea datoriei din planul de reorganizare, din punct de vedere contabil deoarece pierderea acestor creanțe nu este definitivă ca în cazul falimentului.

Ajustarea bazei de impozitare nu poate opera decât la momentul la care pierderea acestor creanțe este definitivă și nu este cazul în speță deoarece debitorul și-a continuat activitatea după confirmarea planului de reorganizare.

Conform pct. 20 alin. (3) din normele metodologice, ajustarea bazei de impozitare a taxei pe valoarea adăugată, prevăzută la art. 138 lit. d) C. fisc., este permisă numai în situația în care data declarării falimentului beneficiarilor a intervenit după data de 1 ianuarie 2004, inclusiv pentru facturile emise înainte de această dată, dacă contravaloarea bunurilor livrate/serviciilor prestate ori taxa pe valoarea adăugată aferentă consemnată în aceste facturi nu se poate încasa din cauza falimentului beneficiarului.

Prin urmare, numai în situația în care o persoană impozabilă în înregistrată în scopuri de taxă pe valoarea adăugată conform art. 153 C. fisc. intră în posesia hotărârii judecătorești definitive și irevocabile de închidere a procedurii de faliment a clientului poate să ajusteze baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată aferente facturilor neîncasate, începând cu data pronunțării respectivei hotărâri, conform art. 138 lit. d) C. fisc. coroborat cu pct. 20 alin. (3) din normele metodologice.

Ajustarea bazei nu este condiționată în mod expres de înscrierea la masa credală, dar este legată de falimentul beneficiarului, de unde rezultă că persoana impozabilă trebuie să îndeplinească obligațiile prevăzute de Legea nr. 85/2006, privind calitatea de creditor îndreptățit să participe la procedura falimentului beneficiarului.

În ceea ce privește aspectul de nelegalitate privind efectul direct al Directivei, respectiv art. 90 în raport de dispozițiile art. 138 lit. d) C. fisc. apreciate ca restrictive și reprezentând o transpunere greșită a normei comunitare, Curtea îl apreciază ca nefundat.

În cauză nu poate fi reținută o transpunere greșită a art. 90 din Directivă pe motiv că dispozițiile art. 138 lit. d) C. fisc. încalcă principiul neutralității și al nediscriminării. Aceasta deoarece nu se poate reține existența unei situații similare între societatea în faliment și societatea în reorganizare, debitor al recurentei-reclamante. Persoana juridică în favoarea căreia au fost prestate serviciile nu a intrat niciodată în faliment aceasta continuându-și activitatea prin propunerea unui plan de organizare. Faptul că recurenta nu a contestat planul de reorganizare în care nu s-a regăsit creanța sa nu determină o imposibilitate obiectivă și absolută de recuperare a creanței sale, ca în cazul debitorului aflat în faliment Curtea apreciază cu cele două situații juridice nu sunt similare privind tratamentul fiscal al ajustării bazei de impozitare, ajustarea bazei de impozitare fiind posibilă potrivit art. 138 lit. d) C. fisc. numai în cazul falimentul beneficiarului serviciilor, ajustarea fiind posibilă după închiderea procedurii de faliment.

Curtea apreciază că dispozițiile art. 138 lit. d) C. fisc. prin care România a aplicat art. 90 alin. (1) din Directivă în sensul reducerii bazei de impozitare în cazul nulității totale sau parțiale a prețului nu sunt discriminatorii conform art. 90 alin. (1) din Directivă. Statele naționale au competența de reglementa în concret condițiile în care se poate micșora baza de impozitare, iar legiuitorul român a optat, prin dispozițiilor art. 138 lit. d) C. fisc. să permită ajustarea bazei de impozitare numai în situația falimentului debitorului atunci când există o imposibilitate absolută de recuperare a creanței de către creditor. Aceasta nu este o discriminare și de natură a încălca principiul nulității fiscale deoarece situația creditorului în cazul reorganizării și continuării activității debitorului nu este similară cu situația creditorului în cazul falimentului debitorului. În acest ultim caz există o imposibilitate absolută de recuperare a creanței - prețul serviciilor prestate, și în consecință este permisă ajustarea bazei de impozitare conform art. 138 lit. d) C. fisc. Aceste dispoziții reprezintă punerea în aplicare a regulii ajustării bazei de impozitare în cazul neplății prețului, statele membre fiind suverane în a stabili în concret condițiile de reducere a bazei. Iar statul român a optat pentru reducerea bazei de impozitare pentru situația în care debitorul intră în faliment, neputându-se reține o situație de discriminare a creditorului față de situația debitorului în reorganizare. Confirmarea planului de reorganizare și continuarea activității reprezintă situații diferite față de situația falimentului și nu are efecte pentru perioada în litigiu cu privire la reducerea bazei de impozitare sau cu privire la restituirea TVA-ului solicitat.

Curtea apreciază că solicitarea de restituire a TVA-ului nu este în legătură directă cu reducerea datoriilor șterse prin planul de reorganizare, nefiind posibilă automat din punct de vedere contabil ajustarea TVA-ului aferent datoriilor șterse. Pe de altă parte în prezenta cauză reclamanta, fapt necontestat nu a solicitat returnarea TVA prin decontul de TVA, în cauză nefiind îndeplinite condițiile prevăzute de art. 147

3

alin. (7) C. fisc.

În mod corect capătul de acțiune având ca obiect obligarea intimatei la restituirea sumei a fost apreciat ca inadmisibil și respins ca atare prin încheierea din 27.07.2013, în lipsa unei cereri exprese privind TVA-ul.

Actele depuse de către recurentă privind modificarea codului fiscal în sensul acordării posibilității reducerii bazei de impozitare în anumite condiții și în cazul reorganizării debitorului nu pot fi reținute în sensul solicitat de către recurentă.

Modificările propuse sunt în proiect, iar în măsura reglementării și aplicării lor după data de 1.01.2016 reprezintă o opțiune a legiuitorului român de a stabili noi condiții de ajustare a bazei de impozitare în raport de dispozițiile art. 90 alin. (1) din Directivă, fără ca prin aceasta să poată fi reținută teza existenței unei discriminări între creditori în raport de situația debitorului - în faliment sau respectiv în reorganizare.

Legiuitorul român, fără a încălca principiul nulității fiscale a reglementat prin dispozițiile art. 138 lit. d) C. fisc. posibilitatea reducerii bazei de impozitare pentru creditor numai în cazul falimentului debitorului său, respectiv numai în situația imposibilității absolute și definitive de recuperare a prețului serviciilor prestate situație obiectiv diferită de situația debitorului SC B. SRL debitor cu plan de reorganizare aprobat și continuarea activității sale ca societate comercială, neexistând față de reclamantă o imposibilitate absolută și definitivă de a-și recupera în tot sau în parte creanța de la debitor.

Față de cele expuse mai sus, Curtea în baza art. 496 alin. (1) C. proc. civ. va respinge recursul ca nefondat menținând ca legale și temeinice hotărârile recurate din 2.07.2013 și 27.09.2013.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de SC A. SRL împotriva sentinței nr. 2832 din 27 septembrie 2013 și încheierii din data de 2 iulie 2013 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, în Dosarul nr. x/2/2013, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată, în ședință publică, astăzi, 24 noiembrie 2015