ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2228/2017

Obiectul cererii de fond Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2/2013, reclamanta A. SRL, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a solicitat să se constate că are dreptul de a ajusta baza de impozitare aferentă facturilor emise către B. SRL în perioada 09.02.2009-23.12.2009; să se constate că are dreptul de a obține restituirea/compensarea TVA în sumă de 952.805,56 lei, aferent acestor facturi și să fie obligată pârâta la restituirea acestei sume. Prin sentința nr. 2832 din data de 27.09.2013, Curtea de Apel București, secția a VIII-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a respins acțiunea formulată de reclamanta A. SRL, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală a Marilor Contribuabili, ca neîntemeiată. Împotriva hotărârii pronunțate de instanța de fond, reclamanta A. SRL a formulat recurs, criticând-o pentru motive de nelegalitate, solicitând casarea sentinței atacate cu reținerea în vederea rejudecării, iar pe fond, admiterea în parte a acțiunii, urmând să se constate are dreptul de a ajusta baza de impozitare aferentă facturilor emise către B. SRL în perioada 09.02.2009-23.12.2009, precum și dreptul de a obține restituirea/compensarea TVA în sumă de 952.805,56 lei. Recursul a fost declarat și împotriva încheierii din data de 2 iulie 2013, prin care instanța de fond a respins cererea de sesizare a C.J.U.E. cu o întrebare preliminară referitoare la interpretarea prevederilor art. 90 alin. (2) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată.

Hotărârea atacată cu revizuire Prin decizia nr. 3759 din 24 noiembrie 2015, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal a respins recursul declarat de A. SRL împotriva sentinței nr. 2832 din 27 septembrie 2013 și a încheierii din data de 2 iulie 2013 pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, în Dosarul nr. x/2/2013, ca nefondat.

Cererea de revizuire Împotriva deciziei nr. 3759 din 24 noiembrie 2015 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, recurenta A. SRL a formulat cerere de revizuire, solicitând schimbarea hotărârii atacate, în sensul admiterii în parte a cererii introductive, respectiv constatării dreptului său de a ajusta baza de impozitare aferentă facturilor emise către B. SRL în perioada 09.02.2009-23.12.2009 și constatării că are dreptul de a obține restituirea/compensarea TVA în sumă de 952.805,56 lei, aferentă acestor facturi, cu obligarea intimatei la plata cheltuielilor de judecată. Cererea de revizuire este întemeiată în drept pe dispozițiile art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, raportat la art. 509-513 C. proc. civ., republicat. În susținerea cererii, revizuenta arată că decizia civilă nr. 3759/2015 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal, a fost pronunțată ca urmare a înțelegerii greșite a dreptului național și cu încălcarea dreptului comunitar. Cu încălcarea principiilor neutralității TVA și nediscriminării, instanța de recurs a reținut că recurenta-reclamantă, în calitate de creditor, nu este în situația creditorului cu debitorul în faliment, adică în situația pierderii definitive a creanței și că ajustarea bazei de impozitare nu poate opera decât la momentul la care pierderea creanței este definitivă, ceea ce nu este cazul în speță, întrucât debitorul și-a continuat activitatea după confirmarea planului de reorganizare. În realitate, în imposibilitate obiectivă de a recupera creanța sa se află și creditorul al cărui debitor a fost reorganizat cu succes și a cărui creanță a fost ștearsă în mod irevocabil prin planul de reorganizare, situație de fapt în care se află revizuenta. Potrivit art. 102 din Legea nr. 85/2006, când sentința care confirmă un plan de reorganizare intră în vigoare, creanțele și drepturile creditorilor sunt modificate astfel cum este prevăzut în plan, iar potrivit art. 137 alin. (2) din lege, la data confirmării planului de reorganizare, debitorul este descărcat de diferența dintre valoarea obligațiilor pe care le avea înainte de confirmarea planului și cea prevăzută în plan. Norma comunitară încălcată este reprezentată de art. 90 alin. (1) din Directiva TVA, în conformitate cu care, în cazul anulării, al refuzului sau al neplății totale sau parțiale sau în cazul în care prețul este redus după livrare, baza de impozitare se reduce în consecință, în condițiile stabilite de statele membre. Potrivit alin. (2) al aceluiași articol, în cazul neplății totale sau parțiale, statele membre pot deroga de la alin. (1). Prin prevederile art. 138 lit. d) C. fisc. au fost transpuse greșit și discriminatoriu în dreptul intern prevederile Directivei, prin instituirea în mod limitat a unei singure categorii de creditori care își pot deduce TVA-ul, respectiv cei care nu mai pot încasa creanța ca urmare a falimentului debitorului, deși în aceeași situație se găsesc și creditorii care nu își mai pot încasa creanța ca urmare a reorganizării debitorului. Având în vedere greșita transpunere a Directivei, revizuenta arată că Directiva poate fi aplicată direct și că instanța de recurs în mod greșit a apreciat asupra inexistenței unei situații similare între efectele falimentului și cele ale reorganizării în privința drepturilor creditorilor și nici nu a motivat excluderea de la aplicarea efectului direct. Instanța de recurs nu a sesizat C.J.U.E. cu o întrebare preliminară, deși avea nelămuriri sub aspectul excluderii de la aplicare a efectului direct al Directivei TVA. Având în vedere refuzul de a trimite întrebarea preliminară Curții de Justiție a U.E., precum și lipsa analizei inaplicabilității efectului direct al directivei, hotărârea instanței de recurs este dată cu încălcarea principiului priorității dreptului comunitar, motiv pentru care se impune revizuirea acesteia.

Apărările formulate de intimată Prin întâmpinare, intimata Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili solicită respingerea cererii de revizuire, ca inadmisibilă, arătând că atât instanța de fond cât și cea de recurs au analizat susținerile reclamantei referitoare la transpunerea incorectă în legislația națională a prevederilor art. 90 din Directiva 2006/112/CEE. Intimata amintește și soluția de respingere, ca inadmisibilă, prin decizia nr. 162 din 24 martie 2016 a Curții Constituționale a excepției de neconstituționalitate a dispozițiilor art. 138 lit. d) C. fisc. , invocată de reclamantă în dosarul de fond. Rejudecarea unei cauze în privința căreia s-a pronunțat o hotărâre definitivă aduce atingere principiului securității juridice consacrat de jurisprudența C.E.D.O.

Aspecte procesuale Conform încheierii din 8 iunie 2016, Înalta Curte a invocat din oficiu excepția tardivității formulării cererii de revizuire, iar conform încheierii din 26.10.2016 a hotărât suspendarea judecării cauzei, în temeiul art. 413 alin. (1) pct. 1 C. proc. civ., până la pronunțarea de către Înalta Curte de Casație și Justiție, completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, asupra sesizării care a format obiectul Dosarului nr. x/1/2016 și are a avut ca obiect pronunțarea unei hotărâri prealabile în legătură cu interpretarea dispozițiilor art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004. Suspendarea a fost decisă în considerarea împrejurării că dezlegarea în drept anterior menționată urma să se refere și la termenul de declarare a revizuirii întemeiată pe art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, respectiv la modul de calcul al acestui termen. Cererea de revizuire a fost repusă pe rol la data de 17.05.2017, în urma pronunțării deciziei nr. 45 din 12.12.2016 referitoare la dezlegarea chestiunii de drept în Dosarul nr. x/1/2016. După repunerea pe rol a cauzei, revizuenta a formulat o cerere de repunere în termenul de declarare a căii de atac a revizuirii, invocând prevederile art. 186 C. proc. civ. și arătând că nu a putut cunoaște, în mod rezonabil, la momentul formulării cererii, care este termenul în care aceasta trebuie introdusă, în contextul incertitudinii legislative și a opiniilor doctrinare și jurisprudențiale divergente în materie. Incertitudinea legislativă a fost creată ca urmare a declarării neconstituționalității tezei a doua a art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, prin Decizia Curții Constituționale nr. 1609/2010, neurmată de intervenția legiuitorului și în contextul reintrării în vigoare a dispozițiilor art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, ca urmare a pronunțării Deciziei Curții Constituționale nr. 1039/2012. Până la data pronunțării deciziei nr. 45/2016 în dezlegarea chestiunii de drept, termenul pentru introducerea revizuirii nu era expres stabilit, jurisprudența fiind contradictorie în privința acestui aspect. Publicarea la data de 23.05.2017 în M. Of. a deciziei nr. 45/2016 trebuie considerată reperul temporal în raport de care se calculează atât termenul de o lună al revizuirii, cât și termenul de 15 zile pentru formularea cererii de repunere în termen. II. Considerentele Înaltei Curți asupra excepției tardivității formulării cererii de revizuire și asupra cererii de repunere în termenul de declarare a căii de atac a revizuirii Potrivit art. 21 alin. (2) teza I din Legea nr. 554/2004, "Constituie motiv de revizuire, care se adaugă la cele prevăzute de Codul de procedură civilă, pronunțarea hotărârilor rămase definitive și irevocabile prin încălcarea principiului priorității dreptului comunitar, reglementat de art. 148 alin. (2), coroborat cu art. 20 alin. (2) din Constituția României, republicată." În urma pronunțării Deciziei Curții Constituționale nr. 1609/2010, prin care au fost declarate neconstituționale prevederile art. 21 alin. (2) teza a II-a din Legea nr. 554/2004 (care reglementau termenul de declarare a revizuirii, inclusiv în privința datei de început a acestuia), a devenit necesară interpretarea dispozițiilor din legea specială care reglementează cazul de revizuire menționat în coroborare cu norma generală cuprinsă în art. 511 alin. (1) C. proc. civ., referitoare la termenul de revizuire. Prin decizia nr. 45 din 12 decembrie 2016, Înalta Curte de Casație și Justiție, completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, a statuat că termenul în care poate fi formulată cererea de revizuire întemeiată pe dispozițiile art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 este de o lună și curge de la data comunicării hotărârii definitive, supusă revizuirii. Decizia menționată este obligatorie de la data publicării sale în M. Of. și se aplică și în cauza pendinte, conform art. 521 alin. (3) C. proc. civ. Cererea de revizuire de față a fost formulată/înregistrată la data de 22.03.2016, în vreme ce decizia nr. 3759 din 24 noiembrie 2015 atacată cu revizuire a fost comunicată recurentei-reclamante A. SRL la data de 19.02.2016 (conform dovezii de comunicare de la dosar recurs). Rezultă, astfel, că revizuirea a fost declarată cu depășirea termenului de o lună anterior menționat, care s-a împlinit, conform art. 181 C. proc. civ., la data de 21.03.2016. Revizuenta a formulat, după repunerea pe rol a cauzei, în urma pronunțării deciziei nr. 45 din 12.12.2016 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, o cerere de repunere în termenul de declarare a revizuirii, invocând ca motiv temeinic justificat care a determinat, în ceea ce o privește, pierderea termenului procedural, incertitudinea de ordin legislativ și jurisprudențial care a planat asupra termenului revizuirii și a datei de început a acestuia. Indiscutabil, problema de drept a termenului revizuirii întemeiate pe art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 a fost una controversată, care a generat o practică judiciară divergentă. Însă, motivele temeinic justificate la care se referă art. 186 alin. (1) C. proc. civ. nu se pot baza pe divergențele de interpretare a unei norme legale, ci privesc situația personală a părții care a pierdut un termen procedural. În privința normei de procedură care reglementează termenul de declarare a căii de atac, partea era în măsură să aibă în vedere interpretările doctrinare și jurisprudențiale pe care le-a enumerat și să îndeplinească actul de procedură în termenul cel mai scurt reliefat de aceste interpretări, pentru a se asigura astfel de exercitarea în termen a căii de atac. În cazul de față, de altfel, însăși partea revizuentă (care a primit hotărârea atacată cu revizuire la sediul profesional al avocatului său și a declarat calea de atac a revizuirii prin aceeași societate de avocați), referindu-se în cuprinsul cererii la termenul de declarare a revizuirii, a susținut că aceasta este formulată în termenul de o lună de la comunicarea hotărârii. Aceleași concluzii au fost susținute și la momentul invocării, din oficiu, a excepției tardivității cererii de revizuire, rezultând că revizuenta, prin reprezentantul său convențional, a avut în vedere interpretarea legii în privința termenului de declarare a revizuirii adoptată prin decizia nr. 45/2016 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, însă a susținut că decizia supusă revizuirii i-ar fi fost comunicată la 23.02.2016, împrejurare de fapt care este contrazisă de dovada de comunicare anterior amintită. Pentru considerentele arătate, în raport de prevederile art. 186 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge cererea de repunere în termenul de declarare a căii de atac a revizuirii, iar în raport de dispozițiile art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 coroborat cu art. 511 alin. (1) teza I C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va admite excepția tardivității cererii de revizuire, invocată din oficiu și va respinge cererea de revizuire formulată de revizuienta A. SRL împotriva deciziei nr. 3759 din 24 noiembrie 2015, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, în Dosarul nr. x/2/2013, ca tardiv declarată.