ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 677/2016

Decizia nr. 677/2016

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei;

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamantul A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâții B. a Municipiului București - C. sector 2 și D.:

- anularea Deciziei nr. 274 din 11 iulie 2011 emisă de E.;

- anularea Deciziei de impunere nr. 725712 din 09 noiembrie 2010 și a Raportului de inspecție fiscală ce a stat la baza emiterii deciziei de impunere;

- exonerarea de la plata sumelor de 2.176.143 lei cu titlu de T.V.A. și a majorărilor de întârziere în sumă de 2.014.694 lei;

- suspendarea executării actului administrativ fiscal și obligarea pârâților la plata cheltuielilor de judecată.

În motivarea acțiunii, reclamantul a arătat, în esență, că, în raport cu prevederile art. 127 alin. (1) și (2) și art. 1251 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, în mod greșit organul de control a reținut că este persoană impozabilă din anul 2007 (comerciant) și a încadrat tranzacțiile făcute în acest an drept tranzacții supuse taxei pe valoarea adăugata, având în vedere dispozițiile art. 134

2

alin. (2) lit. b) din Legea nr. 571/2003.

Astfel, plafonul de 35.000 euro este dat de cifra de afaceri, iar în cifra de afaceri intră veniturile, nu și avansurile încasate.

Reclamantul a mai arătat că la achiziția terenului în anul 2004 și apoi la construcția imobilului nu și-a exercitat niciun drept de deducere a taxei pe valoarea adăugată, astfel că nicio tranzacție efectuată în anul 2007 nu ar fi intrat în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugata, fiind de fapt tranzacții scutite de la aplicarea acestei taxe, conform art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc.

Cu privire la tranzacțiile efectuate în anul 2008, reclamantul a arătat că în mod eronat s-a stabilit că prima tranzacție (încasarea unui avans) este cea care se ia în considerare ca termen de referință pentru începerea „continuității” care conferă caracterul de plătitor de T.V.A., inclusiv consecința plății de penalități si majorări. Definirea activității comerciale desfășurate de o persoana fizica prin caracterul de continuitate al activității a fost făcută doar începând cu anul 2010 în Normele de aplicare a C. fisc. care definește caracterul de continuitate pentru un număr de tranzacții efectuate într-un an calendaristic.

Reclamantul a apreciat că nu poate fi considerat comerciant care a desfășurat activități de o manieră continuă și deci persoană impozabilă având in vedere ca legislația aferenta anilor 2007-2009 nu definea natura comercială a tranzacțiilor după numărul lor și caracterul de continuitate.

De asemenea, tranzacțiile efectuate în anul 2008 reprezintă operațiuni de vânzare a unor părți dintr-un singur imobil construit a face parte din patrimoniul personal, destinat inițial celor doua familii care au obținut autorizația de construcție.

Reclamantul a invocat și caracterul retroactiv al aplicării dispozițiilor legale, apreciind că nu prima operațiune efectuată în decursul celor 5 ani luați în considerare, respectiv 2007, ar conduce la aplicarea art. 152 din C. fisc., ci acea tranzacție care ar confirma conceptul de continuitate prevăzut la art. 127 alin. (2) teza a II-a.

În subsidiar, reclamantul a solicitat să fie exonerat de plata majorărilor calculate, dat fiind faptul că nu se face vinovat de neplata T.V.A. atâta timp cât nicio dispoziție legală clară nu i-a impus această obligație.

Cu privire la cererea de suspendare, reclamantul a arătat că executarea sumelor uriașe pretinse ar afecta în mod ireversibil bugetul său și al familiei.

Prin întâmpinare, pârâta C. prin F. București a solicitat respingerea acțiunii, arătând, în esență, că avansurile încasate drept plată parțială sau integrală a contravalorii bunurilor reprezintă o operațiune taxabilă, ce se are în vedere la stabilirea atât a plafonului de 35 000 euro pentru înregistrarea în scopuri de T.V.A., cât și la stabilirea plafonului de 100.000 euro, pentru determinarea perioadei fiscale.

Prin sentința nr. 2077 din 22 martie 2012, pronunțată în primul ciclu procesual, Curtea de Apel București a respins cererea de suspendare ca inadmisibilă, pentru neplata cauțiunii, și a respins acțiunea în anulare ca neîntemeiată.

Prin Decizia nr. 2181 din 13 mai 2014, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, a admis recursul formulat de reclamant, a casat sentința recurată și a trimis cauza spre rejudecare aceleiași instanțe, apreciind că este utilă proba cu expertiză, în considerarea motivului de nelegalitate ce vizează modalitatea de calcul a taxei pe valoarea adăugată și a majorărilor de întârziere aferente, dar și prin raportare la cele statuate recent de Curtea de Justiție, prin Hotărârea pronunțată la data de 7 noiembrie 2013, în cauzele conexe C-249/12 și C-250/12, Tulică și Plavoșin.

În rejudecare, a fost administrată proba cu expertiză contabilă, având drept obiectiv, în raport de jurisprudența europeană privind stabilirea cuantumului privind modul de percepere a T.V.A. în materie imobiliară, să se stabilească dacă și în ce cuantum reclamantul datorează T.V.A. și majorări de întârziere, expertul urmând să întocmească două variante ale raportului de expertiză, o variantă în care prețul convenit de părți include T.V.A. și o variantă în care prețul convenit de părți nu include T.V.A.

În etapa rejudecării, reclamantul a reiterat cererea de suspendare a executării, care a fost respinsă, ca inadmisibilă, prin Încheierea de ședință din 17 decembrie 2014.

Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 1057 din 15 aprilie 2015, în fond după casare, a admis, în parte, acțiunea formulată de reclamant, a anulat, în parte, Decizia nr. 274 din 11 iulie 2011 de soluționare a contestației și Decizia de impunere nr. 725712 din 09 noiembrie 2010, în ceea ce privește suma datorată de reclamant reprezentând T.V.A. și majorări de întârziere, stabilind că reclamantul datorează suma totală de 2.618.640 lei, din care 1.393.607 lei reprezintă T.V.A., 1.015.993 lei reprezintă majorări de întârziere, iar 209.040 lei reprezintă penalități de întârziere, conform variantei A din Raportul de expertiză judiciară contabilă.

Totodată, a respins în rest acțiunea, ca neîntemeiată.

Pentru a adopta această soluție, prima instanță a reținut, în esență, următoarele:

Prin Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare nr. 725712 din 09 noiembrie 2010, emisă de pârâta C. sector 2 București, în baza Raportului de inspecție fiscală nr. 725711 din 09 noiembrie 2010, s-a reținut în sarcina reclamantului obligația de plată a T.V.A. în cuantum de 2.176.143 lei și majorări de întârziere în cuantum de 2.014.694 lei, pentru operațiunile efectuate în intervalul 01 ianuarie 2007 - 31 decembrie 2009.

S-a reținut că în anul 2007, reclamantul a realizat trei tranzacții imobiliare, materializate prin încheierea contractului din 21 decembrie 2007, prețul total al vânzării fiind de 482.000 euro, echivalentul sumei de 1.696.640 lei, din care cumpărătorul a plătit suma de 50.000 euro la 05 octombrie 2007, data semnării promisiunii bilaterale de vânzare-cumpărare, iar restul de 432.000 euro până la data finalizării construcției, respectiv 15 ianuarie 2008; contractului din 21 decembrie 2007, prețul total al vânzării fiind de 482.000 euro, echivalentul sumei de 1.696.640 lei, din care cumpărătorul a plătit suma de 50.000 euro la 30 octombrie 2007, data semnării promisiunii bilaterale de vânzare-cumpărare, iar restul de 432.000 euro până la data de 30 ianuarie 2008; contractul din 21 decembrie 2007, prețul total al vânzării fiind de 470.000 euro, echivalentul sumei de 1.664.928 lei, din care cumpărătorul a plătit suma de 50.000 euro la data de 18 iulie 2007, iar restul de 420.000 euro până la data de 20 februarie 2007.

De asemenea, s-a constatat că reclamantul a efectuat în anul 2008 patru tranzacții imobiliare: contractul din 10 octombrie 2008, prețul total al vânzării fiind de 500.000 euro; contractul din 10 decembrie 2008, prețul total al vânzării fiind de 530.000 euro; contractul din 16 aprilie 2008, prețul total al vânzării fiind de 18.000 euro; contractul din 25 iunie 2008, prețul total al vânzării fiind de 500.000 euro. Tot în anul 2008 reclamantul a încheiat două tranzacții imobiliare în valoare de 63.042 lei, respectiv 606.152 lei, înscrise în Declarația 208 depuse de B.N.P., G. - C. fisc. și B.N.P, H. - C. fisc., pentru care nu a prezentat contractele de vânzare-cumpărare.

Cu privire la tranzacțiile efectuate în anul 2009, s-a reținut că acestea nu mai îndeplinesc condiția de construcții noi, încadrându-se la art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc., fiind scutite de taxă.

Reclamantul a formulat contestație împotriva Deciziei de impunere, care a fost respinsă prin Decizia nr. 274 din 11 iulie 2011 de către pârâta D.

În speță, prima instanță a avut în vedere prevederile art. 127 alin. (1), art. 125

1

alin. (1), art. 152 alin. (1), art. 153 alin. (1) lit. a) pct. 1, precum și cele ale art. 126 alin. (1) din Legea nr. 571/2003.

În ceea ce privește critica de nelegalitate referitoare la nemotivarea deciziei de soluționare a contestației, prima instanță a reținut că în cuprinsului acestui act sunt prezentate argumentele pentru care motivele de nelegalitate ale raportului de inspecție fiscală și deciziei de impunere au fost considerate ca neîntemeiate, indicându-se și atât starea de fapt reținută, cât și textele legale incidente.

Referitor la critica care vizează reținerea de către organele fiscale a calității reclamantului de persoană impozabilă în anul 2007, respectiv de comerciant, prima instanță a reținut că, pentru stabilirea calității de persoană impozabilă, nu are relevanță faptul că, inițial, reclamantul a avut intenția ca destinația imobilului să fie folosință proprie.

Astfel, este relevant faptul că ulterior acesta și-a manifestat voința de a înstrăina construcția prin încheierea unor promisiuni de vânzare-cumpărare și apoi a unor contracte de vânzare-cumpărare, chiar înainte de finalizarea construcției, ceea ce demonstrează fără echivoc faptul că voința reclamantului a fost de a edifica un imobil cu intenția de a vinde cel puțin o parte din apartamentele construite.

Chiar dacă intenția inițială a reclamantului ar fi fost ceea ca imobilul să aibă destinația de folosință proprie, această împrejurare nu ar putea determina inaplicabilitatea prevederilor legale privind taxa pe valoare adăugată pentru operațiunile de vânzare-cumpărare efectuate de acesta, având în vedere că normele C. fisc. nu prevăd o excepție de la regulă, în condițiile în care nu s-a făcut dovada că, anterior vânzării, apartamentele au fost folosite efectiv de reclamant și familia acestuia.

De asemenea, motivele pentru care reclamantul a cumpărat inițial cota de ½ din terenul în suprafață de 500 mp, iar ulterior întreg acest teren, nu prezintă relevanță din perspectiva stabilirii calității de persoană impozabilă, întrucât organul fiscal nu s-a raportat la operațiunile privind cumpărarea terenului.

Curtea reține că, pentru a fi suspusă plății taxei pe valoare adăugată, activitatea economică constând în vânzarea locuințelor proprietate personală trebuie să prezinte caracter de continuitate, având în vedere pct. 3 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc.

În cauză, prima instanță a reținut că cerința constând în caracterul de continuitate este îndeplinită, întrucât reclamantul a intenționat să obțină venituri din vânzarea mai multor apartamente construite, iar această intenție a fost materializată ulterior prin încheierea contractelor de vânzare-cumpărare în perioada 2007-2009, rezultând așadar că au fost efectuate acte materiale și acte juridice cu o anumită regularitate din care se deduce intenția de a obține venituri.

În acest sens, încheierea de către reclamant a trei contracte de vânzare-cumpărare în anul 2007, a patru contracte de vânzare-cumpărare în anul 2008 și a cinci contracte de vânzare-cumpărare în anul 2009 conferă activității economice desfășurate de acesta un caracter de continuitate.

Referitor la afirmațiile reclamantului privind calitatea de comerciant, se impune a fi subliniat că, pentru a fi aplicabile dispozițiile C. fisc. cu privire la obligația de plată a taxei pe valoare adăugată nu este necesar ca persoana impozabilă să fie comerciant în sensul conferit acestui termen de fostul Cod comercial, ci este necesar să fie îndeplinite condițiile prevăzute de art. 127 alin. (1) și (2) și art. 125

1

alin. (1) din acest cod.

Referitor la elementele în raport de care se stabilește plafonul de 35.000 euro prevăzut de art. 152 alin. (1) din C. fisc., prima instanță a avut în vedere prevederile art. 134

2

alin. (2) lit. b) din C. fisc., apreciind astfel că nu poate fi primită susținerea reclamantului potrivit căreia plafonul este dat de cifra de afaceri, în care nu intră decât veniturile, nu și avansurile, fiind evident că avansul încasat de reclamant la data de 18 iulie 2007 trebuie avut în vedere pentru a se stabili îndeplinirea condiției de depășire a plafonului de 35.000 euro, întrucât acesta reprezintă un venit.

Pe de altă parte, a reținut că reclamantul a avut reprezentarea veniturilor ce urmau a fi realizate în anul 2007 înainte de încheierea primului contract de vânzare-cumpărare, astfel încât avea și obligația de a se înregistra în scopuri de T.V.A. înainte de realizarea unor astfel de operațiuni, așa cum impun dispozițiile art. 153 alin. (1) lit. a) pct. 1 din Legea nr. 571/ 2003, iar nu într-un interval de 10 zile de la data depășirii plafonului de 35.000 euro.

Prima instanță a reținut că prevederile art. 156 alin. (6) din Legea nr. 571/2003, care stabilesc obligația de înregistrare ca plătitor de T.V.A. în termen de 10 zile de la data atingerii sau depășirii plafonului, nu sunt aplicabile în cazul de față, întrucât acestea se referă la persoanele care aveau dreptul de aplicare a regimului de scutire, condiție ce nu este îndeplinită în cazul reclamantului.

Pentru aceleași considerente, a considerat că este neîntemeiată și susținerea reclamantului, conform căreia, chiar dacă s-ar fi putut stabili că ar fi fost persoană impozabilă în anul 2007, plafonul de 35.000 euro ar fi fost depășit abia în decembrie 2007, astfel încât nu ar fi trebuit să plătească T.V.A. la nicio tranzacție efectuată în 2007, având în vedere atât obligația instituită în sarcina sa prin art. art. 153 alin. (1) lit. a) pct. 1 din Legea nr. 571/2003, cât și reprezentarea clară a veniturilor ce urmau a fi realizate în urma efectuării tranzacțiilor imobiliare.

De asemenea, caracterul de continuitate al tranzacțiilor era prefigurat de acesta chiar dinaintea încheierii primei tranzacții, constând în intenția acestuia de a vinde o parte din apartamentele construite.

Referitor la aplicabilitatea dispozițiilor art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003, prima instanță a reținut că scutirea nu se aplică pentru livrarea unei construcții noi, a unei părți a acesteia sau a unui teren construibil, dacă este efectuată de o persoană impozabilă care și-a exercitat ori ar fi avut dreptul să-și exercite dreptul de deducere total sau parțial a taxei pentru achiziția, transformarea sau construirea unui astfel de imobil.

Faptul că reclamantul nu și-a exercitat dreptul de deducere a taxei pe valoare adăugată la achiziționarea terenului și la construirea imobilului nu este de natură a exclude tranzacțiile efectuate de la plata T.V.A., întrucât ceea ce este determinant în ipoteza dată este stabilirea dacă aceasta ar fi avut dreptul de deducere, acest drept fiind recunoscut numai dacă sunt îndeplinite condițiile și formalitățile de exercitare prevăzute de art. 145-147 din C. fisc.

În ceea ce privește pretinsa aplicare retroactivă a Normelor metodologice apărute ulterior, prima instanță nu a primit nici această critică, întrucât temeiul stabilirii calității de persoană impozabilă în scop de T.V.A. este reprezentat de art. 127 din C. fisc. care s-a aplicat în mod corect în forma în vigoare în perioada de referință, și nu normele metodologice care au fost elaborate în executarea și aplicarea prevederilor C. fisc. și care fac corp comun cu norma cu forță juridică superioară în interpretarea căreia au fost adoptate.

Obligația reclamantului de a solicita înregistrarea sa în scopuri de T.V.A. la organul fiscal competent, cât și obligația de plată a T.V.A.-ului nu au fost instituite prin Normele metodologice la care face referire reclamantul, ci erau sunt prevăzute în mod clar de Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., forma în vigoare la momentul încheierii tranzacțiilor, astfel încât susținerea acestuia conform cărora nu s-ar putea reține în sarcina sa obligația de plată a majorărilor de întârziere nu este întemeiată.

Indiferent de natura civilă sau comercială a contractelor de vânzare-cumpărare încheiate de reclamant, obligațiile fiscale ce decurg din acestea și instituite în sarcina reclamantului, în speță obligația de înregistrare în scop de T.V.A. și de plată a T.V.A. sunt supuse Legii nr. 571/2003, prevederile art. 77

1

-77

3

din acest act normativ nefiind de natură a exclude obligația ce incumbă reclamantului de a se înregistra în scop de T.V.A.

În ceea ce privește modul de calcul al T.V.A. aplicat, prima instanță a avut în vedere prevederile art. 140 alin. (1) din Legea nr. 571/2003.

În scopul verificării modului în care a fost calculată de către organele fiscale taxa pe valoarea adăugată datorată de reclamant, în etapa rejudecării după casare a fost administrată proba cu expertiză judiciară contabilă, expertul calculând T.V.A. datorat de reclamant în varianta în care prețul convenit de părți include T.V.A. și în varianta în care prețul convenit de părți nu include T.V.A.

Scopul administrării acestei probe a fost acela de a determina cuantumul T.V.A. datorat de reclamant, inclusiv prin raportare la aspectele statuate de Curtea Europeană de Justiție, prin Hotărârea pronunțată la data de 7 noiembrie 2013, în cauzele conexe C-249/12 și C-250/12, Tulică și Plavoșin.

Raportat la această jurisprudență, prima instanță și-a însușit varianta A din raportul de expertiză judiciară contabilă, respectiv varianta în care prețul convenit de părți include T.V.A., apreciind că aceasta este varianta corectă care corespunde interpretării date de Curtea de Justiție a Uniunii Europene art. 73 și 78 din Directiva nr. 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în cauzele conexe C-249/12 și C-250/12, Tulică și Plavoșin.

Potrivit acestei variante, suma datorată de reclamant reprezentând T.V.A. și majorări de întârziere este în total de 2.618.640 lei, din care 1.393.607 lei reprezintă T.V.A., 1.015.993 lei reprezintă majorări de întârziere, iar 209.040 lei reprezintă penalități de întârziere, această sumă fiind mai mică decât cea reținută de organul fiscal Decizia de impunere nr. 725712 din 09 noiembrie 2010 (în total 4.190.837 lei, din care 2.176.143 lei reprezintă T.V.A., iar 2.014.694 lei reprezintă majorări de întârziere).

Prima instanță a înlăturat obiecțiunilor formulate de pârâte la raportul de expertiză efectuat în cauză, reținând că deși situația de fapt analizată în această speță este diferită, raționamentul Curții Europene de Justiție este aplicabil, aceasta statuând că dreptul de deducere al T.V.A. nu poate fi refuzat prin impunerea unor condiții de formă, atâta vreme cât condițiile de fond sunt respectate.

Prin urmare, câtă vreme s-a stabilit că reclamantul este persoană impozabilă în scop de T.V.A., acesta poate beneficia de deducerea T.V.A. aferentă lucrărilor executate și facturate de constructorul SC I. SRL, în caz contrar depășindu-se ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului corectei colectări a T.V.A.

3.1. Recursul formulat de reclamantul A.;

Motivele de recurs sunt întemeiate pe dispozițiile art. 304 pct. 7, 8, 9 și art. 304

1

C. proc. civ.

Prima critică se referă la încălcarea deciziei de casare, care nu a lăsat în seama expertului stabilirea obligației de plată a T.V.A., aceasta fiind o problemă de drept a cărei dezlegare e în căderea instanței.

Recurentul consideră că atunci când instanța de fond a cerut expertului să stabilească în raport de jurisprudența europeană privind stabilirea cuantumului T.V.A. „dacă și în ce cuantum reclamantul datorează T.V.A. și majorări de întârziere”, instanța a cerut de fapt expertului să dezlege și restul motivelor din acțiune, ceea ce încalcă dreptul la un proces echitabil.

Recurentul susține că expertul nu avea calitatea de a stabili natura comercială/ civilă a tranzacțiilor imobiliare, aceasta fiind o problemă de drept, cum nu avea calitatea de a interpreta selectiv dispozițiile legale citate în raport, ignorând ansamblul legislației, respectiv legislația secundară și terțiară a cărei lipsă, la data efectuării tranzacțiilor îl punea pe reclamant în imposibilitatea de a se înregistra ca plătitor de T.V.A.

Instanța de casare a cerut instanței de rejudecare să analizeze ea însăși criticile formulate de reclamant în recurs, altele decât cele privitoare la art. 304 pct. 5 C. proc. civ.

Recurentul mai arată că expertul a stabilit corect cuantumul sumei, raportat la ipoteza în care s-ar fi stabilit deja existența obligației de plată a T.V.A. de către instanță.

Cea de-a doua critică privește așadar încălcarea disp. art. 3 C. fisc., și anume principiul certitudinii impunerii fiscale potrivit căruia impunerea trebuie să fie certă și previzibilă, atât pentru contribuabil, cât și pentru autoritate.

Recurentul consideră că în speță, legislația nu a fost certă și previzibilă, deoarece abia pentru anul 2008, D. a cerut Camerei Notarilor Publici aplicarea T.V.A. pentru persoane fizice, iar pentru anul 2010 s-au emis instrucțiunile pentru controlarea persoanelor fizice, vizând tranzacțiile imobiliare din anii 2006 - 2008.

Recurentul invocă decizia Curții de Justiție a Uniunii Europene Salomie și Oltean C-183/14 și susține că are drept de deducere și că, chiar și în ipoteza în care s-ar fi considerat că era persoană impozabilă în anul 2007, depășirea plafonului s-a făcut abia în luna decembrie 2007, iar plata T.V.A. nu privea anul 2007.

Se mai invocă faptul că achiziționarea terenului din anul 2004 în cote-părți, pe care a fost construit un imobil cu câteva apartamente nu reprezintă desfășurarea unei activități comerciale/ economice în mod continuu.

Cu privire la tranzacțiile din anul 2008, s-a stabilit în mod greșit că încasarea unui avans se ia în considerare pentru continuitatea care conferă caracterul de plătitor de T.V.A. deoarece numai în anul 2010 au fost definite activitățile comerciale desfășurate de o persoană fizică prin caracterul de continuitate al acestora, astfel încât dispozițiile legale au fost aplicate retroactiv.

3.2. Recursul declarat de pârâta F. București, în reprezentarea C. sector 2 București;

Motivele de recurs sunt întemeiate pe disp. art. 304 pct. 9 C. proc. civ.

Recurenta susține că în mod greșit instanța de fond a reținut în considerentele sentinței recurate faptul că organele de control nu aveau legislație pentru a obliga persoanele fizice la plata T.V.A. pentru perioada 2007-2009, având în vedere faptul că orice activitate economică este supusă taxării și este reglementată de legislația românească încă de la implementarea T.V.A., conform art. 126 alin. (1) C. fisc.

În ceea ce privește modul de calcul al T.V.A., prin aplicarea cotei de 19% asupra bazei de impunere, organul de inspecție a aplicat prevederile art. 137 alin. (1) lit. a) și art. 140 alin. (1) C. proc. civ.

3.3. Recursul formulat de pârâta D.;

Motivele de recurs au fost întemeiate pe disp. art. 304 pct. 9 și art. 304

1

C. proc. civ.

Recurenta critică soluția primei instanțe în ceea ce privește cuantumul T.V.A. datorat, prin includerea acesteia în prețul de vânzare și arată că, prin hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene pronunțată în cauzele conexe C-249/12 și C-250/12, s-a statuat că T.V.A. trebuie considerat ca fiind inclus în prețul de vânzare, numai în situația în care legislația națională nu permite reclamantului (furnizorului) să recupereze această taxă de la dobânditorul bunului imobil.

În legislația națională nu există niciun text de lege care să interzică reclamantului să recupereze T.V.A. de la dobânditori, cu atât mai mult cu cât aceștia sunt răspunzători în solidar pentru plata T.V.A. aferentă tranzacțiilor încheiate.

Prin întâmpinare, recurentul-reclamant solicită respingerea recursurilor declarate de pârâte, arătând că motivul de recurs invocat de F. București este nefondat, cele susține nefiind reținute de prima instanță în considerente, iar motivele de recurs invocate de pârâta D. nu pot fi reținute deoarece reclamantul este în imposibilitate de a recupera T.V.A. de la cumpărători.

F. București prin întâmpinare, solicită respingerea recursului formulat de reclamant, reiterând susținerile din cuprinsul motivelor sale de recurs.

II. Considerentele Înaltei Curți - instanța componentă să soluționeze calea de atac extraordinară exercitată în cauză

Recursul este nefondat.

Referitor la motivele de recurs prevăzute de art. 304 pct. 7 și 8 C. proc. civ., se constată că acestea au fost doar enunțate de către recurent, fără a fi dezvoltate, ceea ce determină a se constata că sentința recurată nu poate fi analizată din această perspectivă.

În ceea ce privește criticile întemeiate pe dispozițiile art. 304 pct. 9 și art. 304

1

C. proc. civ., un prim motiv îl constituie faptul că instanța de fond a delegat expertului dezlegarea unor probleme de drept esențiale, anume acelea de a se cunoaște dacă reclamantul datorează sau nu T.V.A. și majorări de întârziere, în raport de jurisprudența europeană.

Din actele dosarului rezultă că reclamantul a solicitat prin nota de probatorii de la fila 9 în dosarul de fond, proba cu expertiză contabilă având ca obiective: stabilirea, în raport de dispozițiile legale în vigoare, în perioada realizării tranzacțiilor imobiliare din intervalul 2007-2008, dacă aceste tranzacții, potrivit naturii lor erau supuse T.V.A.; dacă încasarea unui avans este o operațiune care se ia în considerare pentru începerea „continuității” care conferă calitatea de plătitor de T.V.A. și în raport de primele două răspunsuri, precum și în raport de jurisprudența europeană privind stabilirea cuantumului T.V.A. în materie imobiliară, să se stabilească dacă și în ce cuantum reclamantul datorează T.V.A. și majorări de întârziere.

Instanța de fond, prin Încheierea de ședință din data de 5 noiembrie 2014 a încuviințat proba cu expertiză contabilă, având ca obiectiv ultimul punct solicitat de reclamant în nota de probatorii și anume: în raport de jurisprudența europeană privind stabilirea cuantumului modului de percepere a T.V.A. în materia imobiliară, să se stabilească dacă și în ce cuantum reclamantul datorează T.V.A. și majorări de întârziere, expertul urmând să întocmească două variante ale raportului de expertiză, o variantă în care prețul convenit de părți include T.V.A. și o variantă în care prețul convenit de părți nu include T.V.A.

După cum se poate observa, expertiza a răspuns la întrebările solicitate a fi puse chiar de către reclamant, însă instanța de fond, prin considerentele sentinței pronunțate a făcut o analiză proprie asupra problemei de drept reprezentate de întrebarea dacă reclamantul datorează sau nu T.V.A., fără a se întemeia pe ceea ce a indicat expertul în raport.

De altfel, singurele concluzii însușite de judecătorul fondului cu referire la expertiză sunt cele ce privesc calculele conform variantei A din raport; de unde rezultă că motivul de recurs este nefondat.

Cu privire la criticile subsumate încălcării principiilor certitudinii impunerii fiscale și neretroactivității, se constată că recurentul susține că până la data de 01 ianuarie 2010 nu a existat temei legal pentru obligarea persoanelor fizice la plata T.V.A. pentru tranzacții imobiliare, art. 127 alin. (2

1

) din C. fisc. fiind introdus prin O.U.G. nr. 109/2009, intrată în vigoare la 01 ianuarie 2010, dispoziții legale care nu pot încălca principiul constituțional al neretroactivității legii civile, operațiunile economice fiind efectuate anterior acestei date.

Criticile sunt neîntemeiate, deoarece în mod corect instanța de fond a reținut incidența în cauză a dispozițiilor art. 127 alin. (1) și (2), cât și a dispozițiilor art. 125

1

pct. 18 din C. fisc., care definesc atât persoana impozabilă, ca fiind acea persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc activități de natura celor prevăzute la alin. (2) al aceluiași articol, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități cât și înțelesul noțiunii de activități economice, ca fiind și exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

Astfel, a apreciat în mod corect că activitatea reclamantului de a construi locuințe și de a le vinde ulterior, împreună cu terenul aferent, constituite o activitate economică în sensul legii fiscale cât și calitatea acestuia de persoană impozabilă în scop de T.V.A., care avea obligația de a se înregistra în scop de T.V.A. în termen de 10 zile de la data atingerii sau depășirii plafonului de scutire cât și obligația depunerii declarației de înregistrare în scop de T.V.A.

Prevederile alin. (2') din art. 127 din C. fisc., prin care s-a prevăzut că persoanele fizice devin plătitoare de T.V.A. în cazul unor tranzacții imobiliare, au fost introduse prin pct. 98 din O.U.G. nr. 109/2009, care a intrat în vigoare începând cu data de 01 ianuarie 2010, deci ulterior efectuării operațiunilor economice vizate de actele fiscale, ceea ce a fost invocat ca temei de către reclamant, că aplicarea lor ar încălca principiul constituțional al neretroactivității legii.

Într-adevăr, potrivit art. 3 din O.U.G. nr. 109/2009, dispozițiile acestei ordonanțe de urgență se aplică începând cu data de 01 ianuarie 2010, iar prin pct. 98 din acest act normativ, la art. 127, după alin. (2) a fost introdus un aliniat nou, alin. (2

1

) cu următorul conținut: „situațiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicate prin norme".

Deci, potrivit art. 127 alin. (2

1

) din C. fisc., prin normele metodologice nu urmau să fie stabilite situații noi în care persoanele fizice urmau să devină persoane impozabile, ci urmau să fie explicate situațiile la

care se refereau alin. (1) și alin. (2) de la art. 127, care se refereau generic la noțiunea de persoane.

În cazul actelor administrative normative, normele metodologice în cauza de față, aplicarea acestora coincide cu data intrării în vigoare a legii pe care le explicitează.

Or, la art. 127 alin. (2), fraza a II-a din C. fisc., se specifică în mod expres că „De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate", adică situația care urma să fie explicitată prin normele metodologice.

Cu alte cuvinte, atâta vreme cât dispozițiile art. (2

1

) din art. 127 rămân constituționale, dispozițiile normelor metodologice de aplicare a art. 127 din C. fisc. rămân pe deplin legale și aplicabile, inclusiv perioadei anterioare datei de 01 ianuarie 2010, la care se referă art. 3 din O.U.G. nr. 109/2009.

Astfel fiind, Înalta Curte apreciază că reclamantul a avut la data respectivă calitatea de persoană impozabilă din punct de vedere al T.V.A. și deci obligația de a se înregistra la organul fiscal teritorial ca plătitori de T.V.A., după depășirea plafonului de scutire urmare a vânzării bunurilor imobiliare pe teritoriul României, activitate economică din care reclamantul a obținut venituri cu caracter de continuitate prin efectuarea acestor tranzacții imobiliare care nu sunt scutite de T.V.A., având totodată obligația de a colecta și plăti la bugetul statului T.V.A. pentru activitatea desfășurată.

Deoarece operațiunile efectuate de reclamant în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, se încadrează în categoria operațiunilor cuprinse în sfera de aplicare a T.V.A. conform art. 126 alin. (1) din C. fisc. și întrucât valoarea tranzacțiilor efectuate a depășit plafonul de scutire de T.V.A., Înalta Curte constată că organele fiscale în mod corect au stabilit că acesta avea obligația de a se înregistra ca plătitori în scopuri de T.V.A. conform art. 153 din C. fisc., după depășirea plafonului de scutire de T.V.A.

Din conținutul Hotărârii Curții de Justiție a Uniunii Europene pronunțată în cauza Salomie și Oltean, invocată de către recurent, se desprinde cu claritate faptul că dispozițiile naționale, cadrul juridic național, este suficient de clar, iar administrația fiscală poate să considere în urma unui control fiscal că operațiunile imobiliare în discuție ar fi trebuit să fie supuse T.V.A.

De asemenea, s-a mai reținut prin decizia Curții de Justiție a Uniunii Europene, că deși este regretabilă practica autorităților fiscale naționale care până în anul 2010 nu au supus în mod sistematic plății T.V.A. operațiunile imobiliare din litigiu, aceasta nu poate fi a priori de natură să dea contribuabililor vizați asigurări precise cu privire la neaplicarea taxei.

Deși este reală susținerea recurentului, în sensul că prin Ordinul D. nr. 1415/2009 s-a introdus pentru prima dată în formularistica D., în raport cu persoanele fizice „Raportul de inspecție fiscală” și „Declarația de impunere privind T.V.A.”, aceasta nu poate conduce la o altă concluzie, deoarece recurentul nu a încercat să se înregistreze în scop de T.V.A. și astfel nu poate invoca cu succes în apărare o astfel de chestiune.

În ceea ce privește data care a însemnat momentul depășirii plafonului de scutire, a fost stabilită în mod corect luna iulie 2007, deoarece potrivit art. 134

2

alin. (2) lit. b) C. fisc., exigibilitatea taxei intervine la data la care se încasează avansul, pentru plățile în avans efectuate înainte de data la care intervine factorul generator.

Referitor la îndeplinirea condiției continuității din actele dosarului rezultă că recurentul a vândut în anul 2007 un număr de trei apartamente, în anul 2008, un număr de șase apartamente, iar în anul 2009 trei apartamente, de unde rezultă că activitatea desfășurată este continuă, independentă și economică, având ca obiect exploatarea unor bunuri corporale în sensul disp. art. 127 C. fisc.

Recursurile sunt nefondate.

Criticile ce susțin că instanța de fond a reținut în considerente faptul că organele de control nu avea legislație pentru a obliga persoanele fizice la plata T.V.A. pentru perioada 2007 - 2009 nu au legătură cu sentința pronunțată de Curtea de Apel București care a reținut contrariul celor afirmate.

Cu privire la modul de calcul al T.V.A., ca fiind inclus în prețul de vânzare, se reține că hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene pronunțată în cauzele conexe C-249/12 și C-250/12 este obligatorie pentru instanțele naționale, astfel încât atunci când prețul unui lucru a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la T.V.A., iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata T.V.A. datorată pentru operațiunea supusă taxei, prețul convenit trebuie considerat în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor T.V.A. solicitată de administrația fiscală, ca incluzând deja T.V.A.

Posibilitatea ca furnizorul să recupereze de la dobânditor T.V.A.A se analizează în mod concret în fiecare caz și nu se raportează, astfel cum susține recurenta D., la inexistența unui text de lege care să interzică reclamantului să recupereze T.V.A. de la dobânditori.

În astfel de situații, jurisprudența Înaltei Curți este constantă în sensul că în ipoteza în care contractele de vânzare-cumpărare nu au conținut mențiuni cu privire la plata T.V.A. de către dobânditori, posibilitatea de a se recupera suma de la aceștia este inexistentă, clauzele contractuale nepermițând o interpretare contrară.

Părțile contractului de vânzare-cumpărare pot să ceară executarea numai asupra clauzelor înscrise în cuprinsul actului și cât timp nu există o clauză contractuală referitoare la o eventuală impunere a vânzătorului, nu poate exisa o răspundere solidară asupra plății T.V.A., astfel cum în mod greșit susține recurenta D.

Față de acestea, nefiind întrunite motivele de recurs invocate, în temeiul art. 312 alin. (1) teza a II-a C. proc. civ., coroborat cu art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 modificată și completată, recursurile vor fi respinse ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de A., F. București în reprezentarea C. și de D. împotriva sentinței nr. 1057 din 15 aprilie 2015 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 10 martie 2016.