ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2379/2016

Decizia nr. 2379/2016

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Circumstanțele cauzei

Obiectul cererii

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamantul A. a chemat în judecată pe pârâtele D.G.R.F.P. București - Administrația Finanțelor Publice Sector 4 și D.G.R.F.P. București, solicitând anularea ca nelegală a Deciziei de impunere din 28 iunie 2010 emisă de AFP Sector 4 București, a Deciziei din 11 aprilie 2014 emisă de D.G.R.F.P.B. și a obligațiilor de plată în sumă de 583.547 RON, reprezentând TVA, și 520.010 RON reprezentând accesorii TVA, din care 541.848 RON reprezentând TVA și 488.361 RON reprezentând accesorii aferente anului 2007 și 41.699 RON reprezentând TVA și 31.649 RON reprezentând accesorii aferente anului 2008, stabilite prin Decizia de impunere din 28 iunie 2010.

Soluția instanței de fond

Prin Sentința nr. 2.464 din 23 septembrie 2014 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, s-a respins ca neîntemeiată acțiunea promovată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Administrația Sector 4 a Finanțelor Publice și D.G.R.F.P. București, instanța de fond reținând în esență că tranzacțiile imobiliare constând în vânzarea de terenuri construibile realizate în perioada 2007 - 2008 de persoana fizică sunt operațiuni taxabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată, iar reclamantul, prin operațiunile pe care le-a desfășurat în aceasta perioada a avut calitate de persoana impozabilă, cu toate drepturile și obligațiile care decurg din aceasta calitate, având ca prima obligație declararea începerii activității sale ca persoana impozabilă la momentul depășirii plafonului de scutire de 35.000 euro.

Ca atare, constatările raportului de inspecție fiscală potrivit cărora persoana impozabilă A. a depășit plafonul de scutire în luna iunie 2007, devenind astfel plătitor de taxa pe valoarea adăugată începând cu 1 august 2007, în conformitate cu prevederile art. 152 din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările și completările ulterioare, în vigoare la data efectuării operațiunilor din anul 2007, având obligația să solicite înregistrarea ca plătitor de taxa pe valoarea adăugată până în luna iulie 2007, sunt legale și nu pot fi înlăturate de argumentele reclamantului, care în mod nefondat consideră că operațiunile invocate sunt scutite prin efectul legii.

Recursul

Împotriva hotărârii pronunțate de instanța de fond, reclamantul A. a formulat recurs, criticând soluția instanței de fond ca netemeinică și nelegală.

În susținerea recursului, recurentul a susținut că dezlegarea instanței de fond reprezintă o greșită interpretare și aplicare a prevederilor art. 141 alin. (2) lit. f) din C. fisc., considerând tranzacțiile cu terenuri construibile ca fiind operațiuni taxabile.

A arătat recurentul că art. 141 alin. (2) lit. f) reglementează o regulă generală și o excepția de la această regulă.

Regula generală - prevedere imperativă - constă în scutirea de taxă a livrării de către orice persoană a unei construcții, a unei părți a acesteia și a terenului pe care este construită, precum și a oricărui alt teren.

Când legiuitorul a utilizat sintagma "orice alt teren" nu a făcut distincția dacă acesta este construibil sau neconstruibil, prevederile legii fiind de strictă interpretare.

Instanța de fond, în mod eronat, a interpretat și aplicat în cazul în speță, interpretând dispozițiile regulii generale prevăzută la art. 141 alin. (2) lit. f) în sensul că scutirea se aplică doar pentru terenurile neconstruibile.

Excepția prevăzută la art. 141 alin. (2) lit. f) vizează situația în care titularul tranzacției este persoană impozabilă și și-a exercitat sau care ar fi putut exercita dreptul de deducere a taxei la momentul anterior, când a achiziționat, transformat sau construit bunul ce formează obiectul noii tranzacții.

S-a arătat în mod constant atât la organele fiscale, cât și înaintea instanței de fond, că reclamantul A., la momentul inițial al achiziției terenurilor ce au fost tranzacționate ulterior, nu a fost persoană impozabilă și nici nu și-a exercitat dreptul de deducere a TVA aferentă terenurilor achiziționate.

Rezultă în mod evident ca tranzacțiile efectuate de reclamant nu intră sub incidența excepției prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc., aplicându-i-se doar regula generală privind scutirea de taxă.

A mai susținut recurentul că sancțiunea pentru încălcarea obligației de înregistrare ca plătitor de TVA la momentul depășirii plafonului de 35.000 euro este doar o sancțiune contravențională prevăzută la art. 219 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc., în vigoare la momentul neînregistrării ca persoană impozabilă, sancționabilă conform art. 219 alin. (2) lit. d) cu amendă de la 500 RON la 1.000 RON.

Chiar și în situația în care s-ar fi înregistrat ca persoană impozabilă, tranzacțiile de după data de 1 august 2007 nu ar fi devenit operațiuni impozabile, ele rămânând în continuate scutite prin efectul legii, statul neavând beneficiul acestui impozit.

De asemenea, recurentul a arătat că Decizia de impunere și Contestația au fost întocmite în anul 2010, soluționarea contestației având loc în anul 2014 după ce, în urma unui ciclu procesual, a fost desființată prima decizie emisă în soluționarea contestației.

În această perioadă, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a pronunțat la 7 noiembrie 2013 Hotărârea în cauzele conexate C-249/2012 și C-250/2012 (Tulică și Plavosin).

La soluționarea Contestației, D.G.R.F.P.B. ar fi avut obligația să cenzureze sumele stabilite în Decizia de impunere, făcând aplicarea Hotărârii CJUE din 7 noiembrie 2013.

Având în vedere că instanța de fond nu s-a pronunțat în legătură cu acest motiv invocat de reclamant, s-a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței atacate și trimiterea cauzei spre rejudecare.

În drept, au fost invocate dispozițiile art. 488 alin. (1), pct. 8 C. proc. civ.

Considerentele și soluția Înaltei Curți

Examinând cauza și sentința atacată, în raport cu actele și lucrările dosarului, precum și cu dispozițiile legale incidente în cauză, Înalta Curte constată că recursul este fondat, în limitele și pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

În ceea ce privește criticile recurentului-reclamant cu privire la calitatea de persoană impozabilă cât și stabilirea în sarcina sa a obligației de a achita TVA aferent tranzacțiilor efectuate anterior datei de 1 ianuarie 2010, instanța de control judiciar le apreciază ca fiind nefondate, atât autoritatea fiscală, cât și instanța de fond reținând corect aplicabilitatea în cauză a prevederilor art. 127 alin. (1) și (2) C. fisc.

Potrivit acestor dispoziții:

"(1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități.

(2) În sensul prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora.

De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate".

Pentru organizarea aplicării prevederi din C. fisc. începând cu data de 1 ianuarie 2007, Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 au prevăzut următoarele:

"3.(1) În sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc., obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale nu va fi considerată activitate economică, cu excepția situațiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc.

Noțiunea de persoană impozabilă, astfel cum a fost definită în art. 127 din C. fisc. corespunde normelor europene privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată, fiind transpuse inițial prevederile Directivei 77/388/CE (Directiva a 6-a) și ulterior pe cele ale Directivei 2006/112/CE (art. 9 - 12).

Astfel cum rezultă din jurisprudența Curții Europene de Justiție a Uniunii Europene, respectiv Hotărârea din 15 septembrie 2011 pronunțată în cauzele conexe C-180/10 și 181/10, în interpretarea prevederilor Directivei, s-a reținut că o persoană nu trebuie considerată persoana impozabilă în scopuri de TVA, dacă vânzările pe care le-a efectuat se înscriu în cadrul administrării patrimoniului privat al acestei persoane, însă mobilizarea unor mijloace similare celor utilizate de către un producător, comerciant sau prestator de servicii, face ca activitatea realizată să devină activitate economică în scopul realizării de profit pe o bază continuă.

Din interpretarea dispozițiilor legale și a probelor administrate rezultă că, recurentul-reclamant, desfășurând operațiuni repetitive, având relevanță și modul în care au fost achiziționate terenurile care au făcut obiectul tranzacțiilor efectuate, dezmembrarea acestora și parcelarea în loturi și apoi revânzarea lor, a realizat activități economice de o manieră independentă care nu au fost utilizate în scopuri personale, ci pentru obținerea de venituri cu caracter de continuitate și, astfel, a dobândit calitatea de persoană impozabilă în scop de TVA.

Astfel fiind, Înalta Curte constată că, în mod corect, s-a reținut prin sentința recurată că reclamantul are calitatea de persoană impozabilă din punct de vedere al TVA, fiind îndeplinite cerințele legale prevăzute de dispozițiile art. 127 alin. (1) din C. fisc. coroborate cu cele ale art. 128, luând în considerare că reclamantul a realizat venituri cu caracter de continuitate.

Chiar dacă actele fiscale sunt legale din punctul de vedere al stabilirii calității de persoană impozabilă și al desfășurării de activități cu caracter de continuitate, în raport de răspunsul dat de Curtea de Justiție a Uniunii Europene la întrebarea preliminară în cauzele conexate C-249/12 și C-250/12, întrebare adresată de Înalta Curte referitoare la modul de calcul al TVA aferent acestor genuri de tranzacții, se impune admiterea recursului, casarea sentinței și trimiterea cauzei spre rejudecare.

În cauzele conexe C-249/12 și C-250/12, Curtea de Justiție a Uniunii Europene, prin Hotărârea din 7 noiembrie 2013, a stabilit că: "atunci când prețul bunului a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la TVA, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata TVA-ului datorat pentru operațiuni supusă taxei, prețul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor TVA-ul solicitat de administrația fiscală, ca incluzând deja TVA-ul".

Având în vedere aceste concluzii, organele fiscale au procedat incorect când au aplicat cota legală de TVA la întreaga sumă plătită de cumpărător cu titlu de preț al vânzării și, de aceea, pentru refacerea calculelor, se impune efectuarea unei expertize contabile care să stabilească TVA prin calcularea acesteia ca fiind inclusă în prețul vânzării prevăzut în contractele de vânzare-cumpărare și, implicit, calcularea accesoriilor pentru sumele ce vor rezulta că se impun a fi plătite.

Cu ocazia rejudecării, instanța de fond, pentru respectarea principiului dublului grad de jurisdicție, va analiza și în ce măsură majorările de întârziere și cuantumul sancțiunii respectă principiul proporționalității din perspectiva hotărârii pronunțate de CJUE în cauza C-183/14 Salomie și Oltean.

De aceea, în baza art. 497 C. proc. civ. și art. 20 din Legea nr. 554/2004, având în vedere că situația de fapt nu este pe deplin stabilită și se impune efectuarea unei expertize de specialitate, va fi admis recursul, va fi casată sentința și trimisă cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de A. împotriva Sentinței nr. 2.464 din 23 septembrie 2014 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința recurată și trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 4 octombrie 2016.

Procesat de GGC - N