ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 282/2015

Decizia nr. 282/2015

Asupra cererii de revizuire de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei;

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel București sub nr. x/2/2012 din 17 aprilie 2012, SC A. SRL a solicitat în contradictoriu cu pârâta B. - C., D. sector 1 prin E. a Municipiului București și D. sector 5, anularea în tot a Deciziei nr. 418 din 13 octombrie 2011 emisă de pârâta B., anularea Decizia de impunere nr. 16 din 31 martie 2011 emisă de pârâta D. privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite în sarcina sa anume baza impozitabilă stabilită suplimentar la suma de 5.241.126 lei și taxă pe valoarea adăugată în cuantum de 995.814 lei, anularea dispoziția nr. 5216325 din 31 martie 2011 emisă de pârâta D. privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală, așa cum a fost modificată prin dispoziția nr. 5216325 din 16 iunie 2011, emisă tot de D., în ceea ce privește măsurile referitoare la impozitul pe profit și taxa pe valoarea adăugată, anularea parțială a raportul de inspecție fiscală nr. 5216326 din 31 martie 2011 emis de pârâta D., anume a măsurilor dispuse în capitolele 3.11 - Impozit pe profit și 3.12- Taxa pe valoarea adăugată, admiterea cererii subscrisei de rambursare a T.V.A. în sumă de 995.814,00 lei și obligarea pârâtelor la rambursarea acestei sume, anularea veniturilor impozabile suplimentare impuse în sarcina sa în sumă de 5.241.126,00 lei, respectiv anularea diminuarea pierderii fiscale la nivelul anului 2009, precum și obligarea la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de acest proces.

Prin sentința civilă nr. 4496 din 5 iunie 2012 Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, a respins excepțiile lipsei calității procesuale pasive a pârâtei D. sector 1 și inadmisibilității invocată de aceasta prin întâmpinare, ca neîntemeiate, a respins acțiunea formulată de reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâții B. - C., D., sector 1 prin reprezentant E. a Municipiului București, și a inadmisibilității capătului de cerere privind anularea Deciziei nr. 16 din 31 martie 2011ca neîntemeiată.

Împotriva soluției instanței de fond a formulat recurs reclamanta SC A. SRL. invocând în drept dispozițiile art. 304 pct. 8 și 9 și art. 304

1

C. proc. civ.

În motivarea acestuia s-a arătat faptul că sentința este nelegală fiind dată cu încălcarea dispozițiilor art. 965, 977, 982 și 983 C. civ., motiv ce se încadrează în dispozițiile art. 304 pct. 8 C. proc. civ., întrucât instanța de fond, în mod greșit a apreciat că în Noile Tranzacții Individuale prețul a fost stabilit de părți „prin raportare atât la prețul de achiziție plătit de reclamantă (adică aceasta - n. ns) pe PCCB, cât și la o componentă variabilă" (pag. 8 al doilea alineat complet din sentință), și prin urmare prețul nu putea fi inferior valorii de 201,89 lei MWh, când de fapt în Noile Tranzacții Individuale prețul convenit a fost unul fix pe toată perioada livrărilor suplimentare, stabilit în funcție de condițiile din piață de la data încheierii Noilor Tranzacții Individuale.

S-a arătat totodată că instanța de fond a procedat la interpretarea clauzelor contractuale privind „prețul de livrare" (pag. 8, al doilea alineat complet din Sentință), pentru a stabili care a fost prețul convenit între părți pentru Noile Tranzacții Individuale.

Ori, această interpretare contravine contractelor dintre părți, deoarece pe de-o parte în noile Tranzacții Individuale prețul era expres specificat, și deci nu era necesară o interpretare din partea instanței, iar pe de altă parte, instanța efectuează această interpretare în mod greșit raportat la dispozițiile celorlalte clauze contractuale.

S-a mai invocat nelegala interpretare a prevederilor contractuale astfel deși nu era nevoie de o interpretare a contractelor, instanța a pășit totuși la o astfel de analiză, care este fundamental greșită, având în vedere că instanța concluzionează că în Noile Tranzacții Individuale prețul a fost stabilit de părți „prin raportare atât la prețul de achiziție plătit de reclamantă (adică subscrisa - n. ns) pe PCCB cât și la o componentă variabilă".

În al doilea rând, instanța a omis să analizeze și să facă aplicarea art. 4.1 și a definițiilor contractuale privind Prețul Contractat, Prețul de Plătit și Prețul Variabil (Anexa 1 la contractele cadru), analiză din care ar fi rezultat fără nici un dubiu că prețul convenit de părți în Noile Tranzacții Individuale nu era unul variabil, ci unul fix, care urma să fie plătit și a fost plătit de Cumpărători la valoarea fixă stabilită în Noile Tranzacții Individuale.

Instanța se află în eroare și atunci când, în pofida dispozițiilor exprese ale Noilor Tranzacții Individuale care prevedeau prețuri Fixe, interpretează mențiunea din aceste tranzacții că „prețul contractului include comisionul de 0,54% aplicat la prețul mediu al energiei achiziționate de către ETR (adică subscrisa - n. ns pe PCCB" în sensul că prețul tranzacțiilor ar fi calculat în funcție de prețul mediu de achiziție.

II. Hotărârea Înaltei Curți asupra cererii de recurs;

Prin Decizia nr. 6923 din 24 octombrie 2013, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal, a respins recursul declarat de SC A. SRL împotriva sentinței nr. 4496 din 5 iulie 2012 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Pentru a pronunța această soluție, instanța de recurs a reținut următoarele:

Motivul de recurs, întemeiat în drept pe dispozițiile art. 304 pct. 8 C. proc. civ., precum că hotărârea instanței de fond a fost dată cu încălcarea dispozițiile art. 959, 977, 982, 983 C. civ. este nefondat.

Textele vizate, referindu-se la efectul convențiilor între părțile contractante (art. 966 C. civ.) la interpretarea convențiilor după intenția comună a părților și nu după sensul literal al temeiurilor (art. 977 C. civ.) la interpretarea convențiilor unele prin altele, înțelesul lor rezultând din actul întreg (art. 982 C. civ.) la interpretarea convențiilor în favoarea celui care se obligă (art. 983 C. civ.) nu reprezintă altceva decât critici la adresa interpretării date de către instanța de fond a contractelor încheiate de reclamanta-recurentă în perioada august - decembrie 2009, cu societățile SC F. SRL și SC G. SA, societățile făcând cu toate parte din cadrul aceluiași grup H.

În fapt se solicită prohibirea dreptului unei instanțe și, evident, a autorității emitente a Deciziei nr. 418 din 13 octombrie 2011 de a analiza convențiile altfel decât în conformitate cu sensul pe care recurenta-recurentă pretinde a-l fi dat interpretării.

În situația concretă arătată, organele fiscale au constatat faptul că părțile nu au respectat prețurile pe care ele însele le fixaseră în contractele dintre ele ci, au ajustat prețul de livrare al energiei electrice, fără a modifica înțelegerea între ele.

În acest context, a reținut Înalta Curte că, în mod temeinic, s-a constatat în cauză incidența unui singur contract cadru între părți neputându-se reține din niciun mijloc de probă faptul că tranzacțiile realizate în perioada analizată ar reprezenta noi contracte, cantitățile evident variabile ale energiei electrice și perioada de livrare, neputând reprezenta înțelegere nouă în structura ei.

Cât privește studiul I., câtă vreme pârâtul a făcut referire la el nu se poate pune în discuție imposibilitatea utilizării lui în evaluarea organelor fiscale, nerezultând că acesta ar avea un caracter strict, sau părțile să fi convenit în orice mod în sensul utilizării sale doar în mod secvențial.

Raportat la aplicarea greșită a dispozițiilor art. 11 alin. (1) și (2) din C. fisc. și a dispozițiilor pct. 22 din H.G. nr. 44/2004 și acest motiv de recurs este nefondat.

Astfel, recurenta pretinde că față de conținutul tranzacțiilor, în analiză, acestea nu puteau fi încadrate de către organele fiscale și oricum nu se putea utiliza metoda ajustării pentru reflectarea prețului real de piață.

În realitate dispozițiile art. 11 din C. fisc. (Legea nr. 571/2003), permit ca la stabilirea unei taxe sau impozit, autoritățile fiscale să nu ia în considerare o tranzacție, în situația în care aceasta nu are scop economic sau o pot reîncadra ca formă pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției.

Mai mult, alin. (2) al art. 11 din C. fisc. cu referire la tranzacțiile între persoanele afiliate, precizează că organele fiscale pot proceda la ajustarea sumei pentru ca aceasta să reflecte prețul real de piață. Pentru aceasta, pot fi utilizate mai multe metode (3), alegerea lor revenind, față de adecvarea ei la situația concretă, aceleași autorități fiscale, și nu la alegerea persoanei juridice.

Cât privește H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea normelor metodologice ale C. fisc., art. 22 în forma în vigoare până la abrogarea sa prin H.G. nr. 291/2010 nu conține prevederi de excepție vizând persoanele juridice afiliate, H.G. fiind dată doar în aplicarea legii în speță a C. fisc., reglementările incidente neavând o existență distinctă de acesta.

Concret, reținând că tuturor persoanelor juridice afiliate deci și reclamantei-recurente și contractanților din tranzacțiile analizate li se aplică dispozițiile mai sus menționate, rezultă fără tăgadă, posibilitatea organelor fiscale de a cuantifica prețul de transfer al energiei electrice în vederea calculării obligațiilor fiscale ale recurentei prin raportare la un preț de achiziție plătit de acesta cumulat cu o variabilă care însă se raporta la un raport independent, precum acela pe care însăși SC A. SRL. l-a solicitat către I. Ulterior a apreciat în mod nejustificat faptul că raportul nu poate fi folosit în raport cu terții. Or, în cauză, organele fiscale nu au făcut aplicarea sa, decât în cuantificarea obligațiilor fiscale, în baza unei metode de calcul pe care însăși părțile o agreaseră.

În aceste condiții, a conchis instanța de recurs nu poate fi vorba de neaplicabilitatea, ori aplicarea greșită a dispozițiilor de drept fiscal sus menționate, organele fiscale calculând obligațiile de plată ale recurentei, luând în calcul prețul în conformitate cu respectiva înțelegere, oricum prețul de livrare din tranzacțiile analizate având a fi cel puțin egal cu prețul mediu de energie stabilit de reclamantă pe Piața Centralizată a Contractelor Bilaterale de Energie Electrică.

Critica referitoare la greșita aplicare a dispozițiilor art. 11 secțiunea A alin. (1) lit. a) din Directiva T.V.A. (nr. 2006/112/CE ), a art. 137 C. fisc. și astfel a jurisprudenței Curte de Justiție a Uniunii Europene în materie, prin stabilirea la plata unui T.V.A. suplimentar nu este nici aceasta fondată.

S-a invocat faptul că prin Hotărârile Curtea de Justiție a Uniunii Europene C-285/10 - C-621/10 și C-129/11 s-ar fi stabilit imposibilitatea modificării bazei de impozitare.

În realitate, fiind vorba despre tranzacții care nu au avut un scop economic, ceea ce s-a luat în considerare la stabilirea T.V.A. este chiar Contractul Cadru dintre părți, cele stipulate prin tranzacțiile din perioada analizată neputând fi luate în considerare.

Astfel nu poate fi vorba în realitate de o modificare a bazei de impozitare (raportat la prețul pieței și nu la prețul convenit de părți) și astfel nu poate fi vorba de încălcarea Directivei nr. 2006/112/CE.

Cât privește modul de calcul al T.V.A. acesta nu a fost contestat în concret de către recurentă, critica ei vizând doar înlăturarea obligației de plată a T.V.A. suplimentar.

III. Cererea de revizuire;

Împotriva acestei decizii a formulat cerere de revizuire SC A. SRL, întemeiată pe dispozițiile art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ solicitând următoarele:

3.Rejudecarea recursului formulat de societatea reclamantă, în sensul admiterii în parte a acestuia și modificării sentinței civile nr. 4496 din 05 iulie 2012 pronunțate de Curtea de Apel București după cum urmează:

- admiterea în parte a acțiunii în anulare act administrativ-fiscal formulată de reclamantă și anularea pe cale de consecință, parțială a Deciziei nr. 418 din 13 octombrie 2011 emisă de intimata B.;

- anularea parțială a Deciziei de impunere nr. 16 din 31 martie 2011 emisă de intimata D. privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite în sarcina societății, anume taxă pe valoarea adăugată în cuantum de 995.814 lei,

- anularea Dispoziției nr. 5216325 din 31 martie 2011 emisă de intimata D. sector 1 (preluată de J. București) privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală, așa cum a fost aceasta modificată prin Dispoziția nr. 5216325 din 16 iunie 2011, emisă tot de D., în ceea ce privește măsurile referitoare la taxa pe valoarea adăugată,

- anularea parțială a Raportului de Inspecție Fiscală nr. 5216326 din 31 martie 2011 emis de intimata D. (preluată de J. București), anume a măsurilor dispuse în capitolul 3.12 - Taxa pe valoarea adăugată,

- admiterea cererii reclamantei de rambursare a T.V.A. în sumă de 995.814,00 lei și obligarea intimatelor la rambursarea acestei sume.

În dezvoltarea motivului de revizuire invocat, revizuenta SC A. SRL susține că hotărârea instanței de recurs a fost pronunțată prin încălcarea principiului priorității dreptului comunitar, reglementat de art. 148 alin. (2), coroborat cu art. 20 alin. (2) din Constituția României, republicată.

Revizuenta arată că dispozițiile de dreptul Uniunii încălcate sunt următoarele:

- dispozițiile art. 11 secțiunea A alin. (1) litera a) din Directiva a VI-a nr. 2006/112/CE privind sistemul comun al T.V.A., și;

- jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene aferente, anume Hotărârea Curții din 9 iunie 2011 în cauza C-285/10 Campsa Estaciones și Hotărârea Curții din 26 aprilie 2012 în cauzele conexate C-621/10 și C-129/11 Balkan and Sea Properties, decizii privind tot T.V.A., prin aplicarea de Înalta Curte în recurs prioritar a dispozițiilor art. 11 din C. fisc., într-un mod în care încalcă dreptul Uniunii indicat de recurentă.

Aplicarea prioritară a art. 11 C. fisc. încalcă dispozițiile de dreptul Uniunii indicate, sub următoarele aspecte:

Dispozițiile de dreptul Uniunii invocate de revizuenta SC A. SRL privesc regimul taxei pe valoarea adăugată, T.V.A.

În conformitate cu aceste prevederi ,,baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată este constituită din: a) pentru livrări de bunuri și prestări de servicii, altele decât cele prevăzute la lit. b) și c), din tot ceea ce constituie contrapartidă obținută sau care urmează a fi obținută de furnizor ori prestator din partea cumpărătorului, beneficiarului sau a unui terț, inclusiv subvențiile direct legate de prețul acestor operațiuni".

Așadar, afirmă revizuenta, din perspectiva T.V.A., baza de impozitare pentru colectarea T.V.A. este constituită din prețul ce urmează a se încasa de furnizor de la cumpărător, mai precis din valoarea convenită de părți de comun acord ca fiind contrapartida pentru operațiunea desfășurată.

Cu alte cuvinte, dacă părțile într-o tranzacție stabilesc un anumit preț, atunci, o reîncadrare sau modificarea a acestuia făcută de autoritățile fiscale, pot avea incidență asupra profitului contribuabilului și impozitelor aferente, dar nu pot afecta baza de impozitare a T.V.A. și implicit nici T.V.A.-ul.

Că așa stau lucrurile, reiese din interpretarea obligatorie dată de Curtea de Justiție a Uniunii Europene art. 11 secțiunea A alin. (1) lit. a) din Directiva a VI-a nr. 2006/112/CE privind sistemul comun al T.V.A., implementat în România prin art. 137 alin. (1) lit. a) C. fisc., în deciziile de asemenea invocate de SC A. SRL:

- C-285/10, Campsa Estaciones: A șasea Directivă nr. 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri - sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare trebuie interpretată în sensul că se opune ca un stat membru să aplice unor tranzacții precum cele în cauză în acțiunea principală, efectuate între părți între care există o legătură, care au convenit asupra unui preț vădit mai mic decât prețul de piață, o regulă de determinare a bazei de impozitare diferită de regula generală prevăzută la art. 11 secțiunea A alin. (1) lit. a) din această directivă, prin extinderea aplicării regulilor de determinare a bazei de impozitare privind utilizarea de bunuri și prestarea de servicii în folosul propriu al persoanei impozabile, în sensul art. 5 alin. (6) și al art. 6 alin. (2) din directiva menționată, în cazul în care acest stat membru nu a urmat procedura prevăzută la art. 27 din aceeași directivă în vederea obținerii autorizației de introducere a unei astfel de măsuri de derogare de la regula generală menționată."

- C-621/10 și C-129/11 Balkan and Sea Properties: „Art. 80 alin. (1) din Directiva nr. 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretat în sensul că, condițiile de aplicare pe care le prevede sunt exhaustive și că, prin urmare, o legislație națională nu poate să prevadă, în temeiul acestei dispoziții, că baza de impozitare este valoarea de piață a operațiunii și în alte cazuri decât cele enumerate în dispoziția menționată, în special atunci când persoana impozabilă are dreptul complet de deducere a taxei pe valoarea adăugată, ceea ce revine instanței de trimitere să verifice.

În împrejurări precum cele din acțiunile principale, art. 80 alin. (1) din Directiva nr. 2006/112 conferă societăților în cauză dreptul de a-l invoca în mod direct pentru a se opune aplicării unor dispoziții naționale incompatibile cu această dispoziție. în cazul în care nu este posibilă interpretarea legislației naționale în conformitate cu acest articol 80 alin. (1), instanța de trimitere ar trebui să înlăture aplicarea oricărei dispoziții din legislația respectivă care este contrară acestuia."

Așadar, chiar dacă autoritățile fiscale stabilesc că un preț folosit de părți aflate în legătură (cum este cazul în speță), ar fi prea redus, acestea nu pot modifica baza de impozitare și T.V.A.-ul, indiferent dacă modificarea este făcută să reflecte valoarea de piață sau altă valoarea.

Mai afirmă revizuenta că instanța supremă, în mod greșit, nu a dat prioritate acestor dispoziții de drept al Uniunii, și a aplicat cu întâietate art. 11 C. fisc., privind reîncadrarea/recalificarea tranzacțiilor.

Astfel, la pag. 26 din Decizie, al patrulea alineat, instanța pleacă de la premisa că au existat „tranzacții care nu au avut un scop economic" și atunci „ceea ce s-a luat în considerare la stabilirea T.V.A. este chiar Contractul Cadru dintre părți, cele stipulate prin tranzacțiile din perioada analizată neputând fi luate în considerare".

Stabilind că nu ar fi existat scop economic, și că s-a luat în considerare altceva decât tranzacțiile individuale dintre părți, anume Contractul Cadru, Înalta Curte a aplicat prioritar art. 11 din C. fisc., și nu a dat curs normei de drept al Uniunii care stabilește că baza de impozitare este cea determinată de acordul părților.

Contrar modului de aplicare a legii făcut de Înalta Curte, aceasta trebuia să plece de la tranzacțiile individuale încheiate între părți, anume cele din luna iulie 2009 (Anexele 12 și 13 la cererea de chemare în judecată - filele 140 și 150 din dosarul de fond), acestea cuprinzând cantitățile și prețurile energiei electrice de livrat.

De aici pornind, anume de la contrapartida stabilită de părți a fi obținută, Înalta Curte trebuia să observe că a aplica art. 11 din C. fisc., și a reîncadra tranzacțiile cu efectul modificării prețului, cu efectul modificării valorii T.V.A. și a bazei de impozitare, este contrar dreptului Uniunii, față de dispozițiile și jurisprudența invocată.

Nu se poate masca acest aspect arătându-se că s-a făcut reîncadrarea conform Contractului Cadru (Anexa 8 din dosarul de fond), deoarece acesta nu conține niciun preț stabilit de părți.

Prețurile, fiind vorba de un contract cadru pe baza căruia se făceau comenzii (tranzacțiile individuale), erau cele stabilite în respectivele comenzi (tranzacții individuale).

Așadar, înalta Curte a aplicat în mod greșit prevederile legale mai sus-menționate care confirmă că pentru scopuri de T.V.A., baza de impozitare a vânzărilor (în cazul nostru) efectuate va avea mereu în vedere prețul convenit de părți, indiferent dacă acesta reflectă valoarea de piață sau altă valoare de referință pentru comerțul respectiv, iar prețul convenit de părți este cel din Anexele 12 și 13 la cererea de chemare în judecată - tranzacții individuale din iulie 2009.

A mai subliniat revizuenta că potrivit Hotărârii din cauza Campsa Estaciones, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a statuat că o tranzacție comercială este considerată cu titlu oneros, indiferent dacă prețul agreat între părți este vădit mai mic sau mai mare, iar că în tranzacțiile cu titlu oneros baza de impozitare T.V.A. nu poate fi diferită de cea din art. 11 secțiunea A alin. (1) lit. a) din Directiva a VI-a (echivalentul art. 137 C. fisc.).

Pentru cauză de față, Hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene citată prezintă două aspecte de importanță: în primul rând, se confirmă faptul că indiferent cum ar fi considerat prețul din tranzacțiile individuale încheiate între subscrisa și societățile din grup, mai mic sau mai mare, aceste tranzacții sunt cu titlu oneros, iar în al doilea rând că, fiind în prezența unor tranzacții cu titlu oneros, autoritățile fiscale române nu pot schimba baza de impozitare T.V.A. care se determină potrivit art. 137 C. fisc. (care a implementat Directiva), anume valoarea prețului convenit de părți, și prin urmare impunerea în cauză a unui T.V.A. suplimentar ca urmare a diminuării pierderii fiscale este nelegală.

În concluzie, arată revizuenta că Înalta Curte a trecut peste aceste dispoziții și jurisprudența a Curții de Justiție a Uniunii Europene, arătând că clarificările aduse de Campsa Estaciones nu sunt relevante în cauza de față, unde ajustarea s-a făcut în funcție de prețul contractului, nu de prețul de piață. Or, vorbind de ajustare, deja Înalta Curte face aplicarea art. 11 din C. fisc., și dă întâietate dispoziției naționale, în locul celei de drept al Uniunii.

În final susține revizuenta că, în acest sens este și Hotărârea Curții din 26 aprilie 2012 în cauza Balkan and Sea Properties, cauză în care s-a pus problema interpretării art. 80 alin. (1) din Directiva nr. 2006/112/CE, care prevede anumite situații strict limitative în care baza de impozitare a T.V.A. poate fi reajustată în funcție de valoarea de piață.

Curtea de Justiție a Uniunii Europene a răspuns însă că acele cazuri de la art. 80 alin. (1) „sunt exhaustive și că, prin urmare, o legislație națională nu poate să prevadă, în temeiul acestei dispoziții, că baza de impozitare este valoarea de piață a operațiunii și în alte cazuri decât cele enumerate în dispoziția menționată, în special atunci când persoana impozabilă are dreptul complet de deducere a taxei pe valoarea adăugată, ceea ce revine instanței naționale să verifice".

Or, întocmai ca în respectiva cauză, și aici autoritățile fiscale au stabilit o altă bază de impozitare dincolo de excepțiile din art. 80, modalitate de modificare a bazei de impunere care este nelegală.

La termenul de judecată din 19 noiembrie 2014, revizuenta SC A. SRL a formulat în scris cerere de sesizare a Curții de Justiție a Uniunii Europene, în temeiul prevederilor art. 367 din Tratatul privind Funcționarea Uniunii Europene și art. 2 alin. (1) din Legea nr. 340/2009 cu următoarele întrebări preliminare:

În susținerea admisibilității cererii de sesizare a Curții de Justiție a Uniunii Europene, revizuenta arată următoarele:

Art. 73 din Directiva nr. 2006/112/CE prevede după cum urmează:

„Pentru livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, altele decât cele prevăzute la art. 74-77, baza de impozitare include toate elementele care reprezintă contrapartida obținută sau care urmează să fie obținută de către furnizor sau prestator, în schimbul livrării sau al prestării, de la client sau de la un terț, inclusiv subvenții direct legate de prețul livrării sau al prestării."

Art. 80 din Directiva nr. 2006/112/CE prevede, de asemenea, că:

„(1) Pentru a preveni evaziunea fiscală sau frauda, statele membre pot adopta măsuri în oricare dintre următoarele cazuri pentru a se asigura că, pentru livrarea de bunuri sau prestarea de servicii care implică familia sau legături personale apropiate, legături organizaționale, de proprietate, de afiliere, financiare sau juridice, astfel cum sunt definite de statul membru, baza de impozitare este considerată valoarea de piață:

(a) atunci când contrapartida este mai mică decât valoarea de piață liberă, iar beneficiarul livrării sau al prestării nu are drept complet de deducere în temeiul art. 167-171 și art. 173-177;

b) atunci când contrapartida este mai mică decât valoarea de piață, iar furnizorul sau prestatorul nu are un drept complet de deducere în temeiul art. 167-171 și art. 173-177, iar livrarea sau prestarea este supusă unei scutiri în temeiul art. 132, 135, 136, 371, 375, 376, 377, art. 378 alin. (2), art. 379 alin. (2) sau art. 380-390;

c) atunci când contrapartida este mai mare decât valoarea de piață, iar furnizorul sau prestatorul nu are drept complet de deducere în temeiul art. 167-171 și art. 173-177.

În sensul primului paragraf, legăturile juridice pot include relația dintre un angajator și un angajat sau familia angajatului sau orice alte persoane care îi sunt apropiate.

(2) Atunci când statele membre își exercită opțiunea prevăzută la alin. (1), ele pot restricționa categoriile de furnizori/prestatori sau beneficiari cărora li se aplică măsurile.

(3) Statele membre informează comitetul T.V.A. cu privire la măsurile legislative naționale adoptate în temeiul alin. (1), în măsura în care nu sunt măsuri autorizate de Consiliu înainte de 13 august 2006 în conformitate cu art. 27 alin. (1)-(4) din Directiva nr. 77/388/CEE și care sunt menținute în temeiul alin. (1) din prezentul articol."

Art. 11 alin. (1) din C. fisc. al României prevedea în perioada relevantă efectuării inspecției fiscale și emiterii actelor administrativ-fiscale de intimate că:

„La stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înțelesul prezentului cod, autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unui tranzacții pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției."

Totodată, în aceeași perioadă, art. 11 alin. (2) din C. fisc. al României prevedea:

„În cadrul unei tranzacții între persoane afiliate, autoritățile fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielii oricăreia dintre persoane, după cum este necesar, pentru a reflecta prețul de piață al bunurilor sau serviciilor furnizate în cadrul tranzacției"

De asemenea, art. 137 alin. (1) lit. a) din C. fisc. al României prevedea că:

„Baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată este constituită din: a) pentru livrări de bunuri si prestări de servicii, altele decât cele prevăzute la lit. b) și c), din tot ceea ce constituie contrapartidă obținută sau care urmează a fi obținută de furnizor ori prestator din partea cumpărătorului, beneficiarului sau a unui terț, inclusiv subvențiile direct legate de prețul acestor operațiuni".

Susține revizuenta că, potrivit art. 137 C. fisc., prin care s-au implementat în dreptul național român prevederile art. 11 secțiunea A alin. (1) litera a) din Directiva a VI-a T.V.A. - actualul articol 73 din Directiva (nr. 2006/112/CE) -„Baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată este constituită din: a) pentru livrări de bunuri si prestări de servicii, altele decât cele prevăzute la lit. b) și c), din tot ceea ce constituie contrapartidă obținută sau care urmează a fi obținută de furnizor ori prestator din partea cumpărătorului, beneficiarului sau a unui terț, inclusiv subvențiile direct legate de prețul acestor operațiuni".

Ca atare, din perspectiva T.V.A., baza de impozitare pentru colectarea T.V.A. este constituită din prețul ce urmează a se încasa de furnizor de la cumpărător, mai precis din valoarea agreată de părți de comun acord ca fiind contrapartida pentru operațiunea desfășurată.

În cauză, cu toate că exista un preț clar convenit între părți de 171,66 lei/Mwh, plecând de la art. 11 C. fisc. autoritățile fiscale intimate au stabilit că prețul convenit între părți era altul, anume de 201,89 Iei/MWh, preț care fusese însă utilizat pentru alte tranzacții anterioare între părți.

Urmare a impunerii de către autorități a unui alt preț decât cel contractual, acestea au aplicat greșit dispozițiile legale sus-menționate în materia T.V.A., care impun ca baza de impozitare a vânzărilor în materie de T.V.A. va avea mereu în vedere prețul convenit de părți, autoritățile neputând ocoli aceasta regulă stabilind unilateral că ar exista un alt preț, contrar celui specificat expres și plătit între părți.

În continuare, sunt reiterate argumentele aduse și în susținerea cererii de revizuire formulată.

În final revizuenta arată că decizia Curții de Justiție a Uniunii Europene este necesară pentru pronunțarea unei hotărâri în cauză deoarece rezultă aparent faptul că prevederile legale contestate sunt contrare dreptului uniunii, având în vedere și jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene în materie.

Prin punctul de vedere depus la dosar, intimata B. a solicitat respingerea cererii de sesizare a Curții de Justiție a Uniunii Europene ca inadmisibilă, arătând, în esență, că prevederile art. 73 și art. 80 din Directiva nr. 2006/112/CE privind sistemul comun al T.V.A. au fost transpuse, în mod corect, în legislația națională prin art. 137 alin. (1), respectiv art. 11 din C. fisc., instanța putând soluționa cauza în temeiul legislației naționale.

I. Considerentele Înaltei Curți asupra cererii de sesizare a Curții de Justiție a Uniunii Europene;

Examinând cererea revizuentei SC A. SRL de sesizare a Curții de Justiție a Uniunii Europene cu întrebări preliminare, astfel cum a fost prezentată, în raport de actele și lucrările dosarului, precum și de dispozițiile legale incidente, Înalta Curte o va respinge, apreciind că întrebările preliminare înfățișate nu sunt necesare soluționării prezentei cereri de revizuire, față de considerațiunile în continuare expuse.

Conform dispozițiilor art. 267 din Tratatul privind funcționarea Uniunii Europene:

„Art. 267. - Curtea de Justiție a Uniunii Europene este competentă să se pronunțe, cu titlu preliminar, cu privire la:

(a) interpretarea tratatelor;

(b) validitatea și interpretarea actelor adoptate de instituțiile, organele, oficiile sau agențiile Uniunii.

În cazul în care o asemenea chestiune se invocă în fața unei instanțe dintr-un stat membru, această instanță poate, în cazul în care apreciază că o decizie în această privință îi este necesară pentru a pronunța o hotărâre, să ceară Curții să se pronunțe cu privire la această chestiune.

În cazul în care o asemenea chestiune se invocă într-o cauză pendinte în fața unei instanțe naționale ale cărei decizii nu sunt supuse vreunei căi de atac în dreptul intern, această instanță este obligată să sesizeze Curtea.

În cazul în care o asemenea chestiune se invocă într-o cauză pendinte în fața unei instanțe judecătorești naționale privind o persoană supusă unei măsuri privative de libertate, Curtea hotărăște în cel mai scurt termen.”

Potrivit art. 2 alin. (1) și (2) din Legea nr. 340/2009;

„Art. 2. - (1) Instanța de judecată, din oficiu ori la cerere, poate solicita Curții de Justiție a Comunităților Europene să se pronunțe cu titlu preliminar asupra unei întrebări ridicate într-o cauză de orice natură și care se referă la validitatea sau la interpretarea unuia dintre actele prevăzute la art. 35 paragraful (1) din Tratatul privind Uniunea Europeană, în cazul în care apreciază că o decizie în această privință este necesară pentru pronunțarea unei hotărâri în cauză.

(2) Dacă cererea este formulată în fața unei instanțe a cărei hotărâre nu mai poate fi atacată prin intermediul căilor ordinare de atac, solicitarea Curții de Justiție a Comunităților Europene de a se pronunța cu titlu preliminar este obligatorie, dacă aceasta este necesară pentru pronunțarea unei hotărâri în cauză.”

După cum rezultă din dispozițiile citate anterior, instanța națională sesizează Curtea de Justiție a Uniunii Europene cu o întrebare preliminară numai în măsura în care se pune în discuție validitatea sau interpretarea tratatelor și actelor adoptate de instituțiile, organele, oficiile sau agențiile Uniunii și apreciază că o decizie în această privință este necesară pentru pronunțarea unei hotărâri în cauză.

Prin urmare, art. 267 din Tratatul privind Funcționarea Uniunii Europene prevede acest mecanism pentru interpretarea tratatelor sau pentru interpretarea și verificarea validității unei norme din legislația secundară a Uniunii Europene, dar instanța națională poate să respingă o astfel de cerere atunci când jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene oferă suficiente repere pentru interpretarea legislației naționale într-un sens care să concorde dreptului Uniunii.

Analizând cererea formulată de recurent, Înalta Curte reține că nu sunt îndeplinite niciuna dintre cerințele menționate mai sus, iar prin maniera de formulare a întrebărilor preliminare, acesta tinde, în realitate, să obțină o „decizie de îndrumare” în soluționarea în concret a cauzei de către instanța națională, din partea Curții de Justiție a Uniunii Europene, ceea ce este inadmisibil, întrucât excedează competenței sale.

Prin urmare, instanța națională este cea care stabilește relevanța dreptului comunitar pentru soluționarea litigiului aflat pe rol și dacă cererea de adresare a unei întrebări preliminare este sau nu necesară.

Întrebarea ce se poate adresa de instanța națională vizează exclusiv probleme de interpretare, validitate sau aplicare a dreptului comunitar, iar nu aspecte legate de dreptul național sau elemente particulare ale speței deduse judecății.

În cauza de față, revizuenta nu solicită, în realitate, interpretarea unei norme comunitare, ci aplicarea acesteia în dreptul intern, raportat la o situație de fapt dată, reiterându-se practic, motivele invocate în susținerea cererii de chemare în judecată, precum și în exercitarea căii de atac a recursului și chiar a prezentei căi extraordinare de atac.

Or, normele comunitare aflate în discuție, referitoare la stabilirea bazei de impozitare pentru T.V.A. și la posibilitatea autorităților fiscale de a proceda la reîncadrarea anumitor tranzacții au fost implementate în dreptul intern, respectiv prin art. 11 și art. 137 din C. fisc., astfel cum chiar revizuenta recunoaște.

Din această perspectivă, Înalta Curte reține faptul că, în realitate, revizuenta contestă interpretarea pe care organele fiscale au dat-o acestor dispoziții fiscale de implementare a celor comunitare, nefiind vorba de o solicitare care să vizeze interpretarea sau punerea în aplicare a normelor de drept comunitar, iar cererea formulată de revizuentă nu este o veritabilă cerere de sesizare a Curții de Justiție a Uniunii Europene, petenta urmărind dezlegarea unor chestiuni ce țin de fondul cauzei. În acest context, revizuenta, deși a parcurs cele două grade de jurisdicție prevăzute de Legea nr. 554/2004, nu a înțeles să formuleze o astfel de cerere în fața instanței de fond, respectiv de recurs, având în vedere că cererea dezbaterile asupra unei cereri de revizuire sunt limitate la admisibilitatea acesteia și la faptele pe care se întemeiază (art. 326 alin. (3) C. proc. civ.).

Pe de altă parte,

speța a oferit suficiente elemente pentru adoptarea unei soluții, în ambele etape procesuale fond și recurs, iar în cadrul cererii de revizuire, Înalta Curte este în

măsură să răspundă motivului de revizuire întemeiat pe art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 prin prisma reglementării naționale

într-un sens care să concorde dreptului Uniunii Europene.

Având în vedere particularitățile cauzei, respectiv faptul că cererea de adresare a întrebării preliminare s-a făcut în cadrul unei căi extraordinare de atac ce prevede ca singur motiv - încălcarea priorității dreptului Uniunii Europene, în realitate, prin cererea de sesizare a Curții de Justiție a Uniunii Europene se tinde la preconstituirea motivului de revizuire anterior menționat.

În concluzie, demersul revizuentei vizează aspecte ce urmează a fi dezlegate cu ocazia soluționării cererii de revizuire, intrând în competența instanței naționale, aceasta nu poate beneficia de mecanismul de comunicare dintre cele două instanțe, instituit de art. 267 din Tratatul privind Funcționarea Uniunii Europene.

Pentru considerentele arătate, Înalta Curte va respinge cererea de sesizare a Curții de Justiție a Uniunii Europene.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra revizuirii;

Potrivit dispozițiilor art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004: „constituie motiv de revizuire, care se adaugă la cele prevăzute de C. proc. civ., pronunțarea hotărârilor rămase definitive și irevocabile prin încălcarea principiului priorității dreptului comunitar, reglementat de art. 148 alin. (2) coroborat cu art. 20 alin. (2) din Constituția României, republicată”.

Revizuirea prevăzută de art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 este tot o cale extraordinară de atac, ca și cea prevăzută de art. 322 C. proc. civ., numai că motivul pentru care se solicită revizuirea este diferit de cel prevăzut de Codul de procedură civilă și are menirea de a asigura respectarea de către instanțele de contencios administrativ a principiului priorității normelor dreptului comunitar față de norma internă, principiu care are și o consacrare constituțională în art. 148 alin. (2) din Constituția României, republicată.

Instituirea căii de atac a revizuirii prin art. 21 alin. (2) menționat, reprezintă o modalitate prin care legiuitorul român, în materia contenciosului administrativ, a prevăzut un mijloc procedural prin care să se poată verifica modul în care instanțele naționale respectă principiul priorității dreptului comunitar și deci, protejarea intereselor persoanelor, care ar putea fi lezate prin încălcări ale dreptului comunitar.

Interpretarea dispozițiilor art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 modificată și completată, este în sensul că revizuirea este admisibilă numai dacă partea a invocat prioritatea dreptului comunitar în fond sau în recurs, iar instanța nu a analizat litigiul și din perspectiva acestui aspect.

Or, astfel cum rezultă, atât din hotărârea primei instanțe, precum și din considerentele deciziei instanței de recurs, revizuenta a invocat încălcarea de către organele fiscale a prevederilor Directivei nr. 2006/112/CE și a jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene reprezentată de C-285/10 Campsa Estaciones și Hotărârea Curții din 26 aprilie 2012 în cauzele conexate C-621/10 și C-129/11 Balkan and Sea Properties, ambele instanțe (fond și recurs) apreciind că nu au existat încălcări ale normelor comunitare, iar hotărârile Curții de Justiție a Uniunii Europene nu au incidență asupra situației de fapt și chestiunilor da drept deduse judecății.

Prin urmare, în cauza dedusă judecății, revizuirea prevăzută de art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, ar putea fi admisă numai dacă s-ar constata încălcări ale normelor de drept comunitar de către instanța de recurs a cărei decizie este supusă revizuirii.

Aplicarea principiului priorității dreptului comunitar, ca urmare a aderării României la Uniunea Europeană, este condiționată de existența unei incompatibilități între normele interne și cele comunitare.

Revizuentul nu a dovedit această cerință esențială pentru aplicarea cu prioritate a dreptului comunitar, întrucât nu a motivat incompatibilitatea prevederilor din legislația internă aplicată de instanța de recurs cu ordinea juridică comunitară reglementată prin normele Tratatului Uniunii Europene, indicate în cererea de revizuire și, astfel, nu se poate reține existența unei incompatibilități între dreptul comunitar și legislația internă, pentru a fi îndeplinită cerința impusă de lege în cazul revizuirii exercitate în baza art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare.

Astfel, din examinarea deciziei atacate rezultă că instanța de recurs a analizat argumentele susținute în calea de atac, precum și motivele de recurs invocate, stabilind situația de fapt și de drept prin prisma normelor legale incidente.

Concret, ceea ce pretinde revizuenta în motivarea cererii de revizuire nu se referă la o neconcordanță între dreptul intern și normele comunitare, atâta vreme cât a afirmat situația că prevederile Directivei nr. 2006/112/CE în materia stabilirii bazei de impozitare a taxei pe valoarea adăugată și a reîncadrării de către organul fiscal a tranzacțiilor comerciale au fost corect transpuse în legislația națională prin art. 11 și art. 137 alin. (1) din C. fisc.

În realitate, nemulțumirea revizuentei, îmbrăcată în forma procedurală a acțiunii dedusă judecății în prezenta speță, constă în aceea că organele fiscale au interpretat și aplicat greșit legislația națională prevăzută în C. fisc., având ca premisă interpretarea eronată a clauzelor contractuale stabilite de societatea reclamantă cu celelalte două societăți, iar instanțele de fond și recurs au îmbrățișat punctul de vedere al autorității fiscale pârâtă în cauză.

Or, reluarea criticilor vizând neaplicarea directă de către instanța de judecată a prevederilor Directivei nr. 2206/112/CE reprezintă considerente care vizează rejudecarea recursului și nu pot fi încadrate în ipoteza juridică avută în vedere de legiuitor la adoptarea soluției legislative cuprinsă în art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare.

În ceea ce privește aplicabilitatea art. 80 alin. (1) din Directiva nr. 2006/112/CE, Înalta Curte reține că nici în cazul acestei norme comunitare nu s-a indicat de către revizuentă care este norma din legislația internă incompatibilă cu aceasta, astfel încât, judecătorul intern să o poată înlătura prin aplicarea prioritară a prevederii din Directiva menționată.

Referitor la neaplicarea de către instanța de control judiciar, cu prioritate, a Hotărârii Curții de Justiție a Uniunii Europene invocate în cererea de recurs C-285/10 Campsa Estaciones, Înalta Curte constată că, instanța de recurs a făcut o apreciere legală și temeinică atunci când a constatat că cele două spețe nu au incidență în cauza dedusă judecății.

Instanța de recurs a explicat de ce și-a însușit opinia judecătorului fondului, în sensul că autoritățile fiscale au stabilit baza de impozitare a T.V.A. prin raportare la prețul stabilit de părți în clauzele contractuale, prin voința acestora, și nu prin raportare la prețul pieței, cum era situația dezlegată prin Hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene.

Hotărârea Curții din 26 aprilie 2012 în cauzele conexate C-621/10 și C-129/11 Balkan and Sea Properties) vizează interpretarea art. 80 alin. (1) din Directiva nr. 2006/112/CE, articol despre care chiar revizuenta afirmă că nu îi este aplicabil, deoarece nu se încadrează în situațiile expres prevăzute de această normă, iar determinarea bazei impozabile în cazul reclamantei a avut la bază alte criterii rezultate din convenția părților, și nu din prețul pieței, astfel cum s-a arătat anterior.

În concluzie din motivele invocate de revizuentă rezultă că prezenta cerere de revizuire tinde în realitate la o nouă judecare a recursului, situație inadmisibilă față de prevederile art. 6 alin. (1) din Convenția europeană a drepturilor omului și libertăților fundamentale, cu referire la respectarea principiului securității raporturilor juridice.

Pentru toate considerentele arătate, în temeiul art. 326 alin. (3) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge cererea de revizuire formulată de SC A. SRL.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge cererea de revizuire formulată de SC A. SRL împotriva Deciziei nr. 6923 din 11 octombrie 2013 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal.

Respinge cererea de sesizare a Curții de Justiție a Uniunii Europene.

Irevocabilă.

Pronunțată, în ședință publică, astăzi 28 ianuarie 2015.