ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3668/2015

Decizia

nr. 3668/2015

Asupra recursurilor de față,

Din examinarea lucrărilor dosarului, a constatat următoarele:

Prin sentința civilă nr. 1174 din 9.04.2014 a Curții de Apel București a fost admisă în parte cererea formulată de reclamanta A. Ltd. în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București și Administrația Fiscală pentru Contribuabili Nerezidenți din cadrul Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice București, au fost anulate Decizia nr. 37751 din 12 august 2013 și, în parte, Decizia nr. 108177 din 17 februarie 2012, emise de pârâte și a fost obligată pârâta D.G.R.F.P. București la plata către reclamantă a dobânzilor, după cum urmează:

- pentru deconturile depuse în perioada 23.01.2008-25.06.2009, dobânda fiscală calculată de la data expirării termenului de 45 de zile pentru fiecare cerere de decont și până la data de 14.08.2009, precum și pentru perioada 15.02.2010-16.04.2010;

- pentru decontul depus la data de 27.07.2009, dobânda fiscală calculată pe perioada 14.03.2010-16.04.2010;

- pentru decontul depus la data de 20.08.2009, dobânda fiscală calculată pe perioada 1.04.2010-16.04.2010;

- pentru deconturile depuse în perioada 25.02.2010-23.12.2010, dobânda fiscală calculată de la data expirării termenului de 45 de zile pentru fiecare cerere de decont și până la data de 28.03.2011, precum și pentru perioada 20.05.2011-14.06.2011;

- pentru decontul depus la data de 25.02.2011, dobânda fiscală calculată pe perioada 5.06.2011-28.06.2011.

Instanța a respins, în rest, acțiunea, ca nefondată.

Împotriva hotărârii pronunțate de instanța de fond au formulat recurs atât reclamanta A. Ltd., cât și pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București.

2.1. Recursul reclamantei

Reclamanta A. Ltd a criticat hotărârea instanței de fond, în temeiul art. 488 pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea în parte a sentinței recurate, exclusiv în privința respingerii în parte a capătului trei de cerere, respectiv în privința neacordării dobânzilor de întârziere pentru perioadele în care s-au derulat inspecțiile fiscale și anume:

- perioada 15.08.2009-14-02.2010, pentru deconturile depuse în perioada 23.01.2008-25.06.2009;

- perioada 11.09.2009-13.03.2010, pentru decontul depus la data de 27.07.2009;

- perioada 06.10.2009-31.03.2010, pentru decontul depus la data de 20.08.2009;

- perioada 29.03.2010-19.05.2011, pentru deconturile depuse în perioada 25.02.2010-23.12.2010;

- perioada 11.04.2011-04.06.2011, pentru decontul depus la data de 25.02.2011.

În susținerea recursului arată că instanța de fond a reținut o situație de fapt nedovedită, și anume efectuarea unor controale încrucișate pentru confirmarea situației fiscale invocate de reclamantă, fiind încălcate dispozițiile art. 249 alin. (1) C. proc. civ.

De asemenea, instanța de fond a făcut o greșită aplicare a dispozițiilor art. 70 C. proc. fisc. coroborat cu prevederile Capitolului 2 Secțiunea C din Procedura de soluționare a deconturilor cu sume negative de TVA, aprobată prin Ordinul M.F.P. nr. 263/2010, în sensul că simpla realizare a inspecției fiscale nu este temei suficient pentru extinderea termenului de 45 de zile prevăzut de lege pentru soluționarea cererii de rambursare a TVA.

Instanța de fond a încălcat acquis-ul comunitar, considerând că efectuarea inspecției fiscale pentru soluționarea cererii de rambursare a TVA ar justifica în mod legal depășirea termenului de soluționare a cererii și ar face ca dobânzile de întârziere să nu fie datorate de organul fiscal pentru perioada care depășește termenul legal de soluționare a cererii, deși C.J.U.E. a stabilit în mod explicit contrariul (Cauza C-107/10).

2.2. Recursul pârâtei

Recurenta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București a criticat hotărârea instanței de fond, fiind indicate motivele de recurs prevăzute de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea sentinței și respingerea cererii reclamantei.

În susținerea recursului arată, după prezentarea datelor referitoare la inspecțiile fiscale întreprinse în vederea soluționării cererilor de rambursare TVA formulate de reclamantă, că termenul prevăzut de art. 70 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 pentru soluționarea cererilor contribuabililor este un termen de recomandare iar nu unul de decădere.

Având în vedere prevederile art. 105 alin. (6) C. proc. fisc., prevederile Ordinului nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire și de rambursare a sumelor de la buget, precum și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal, ca și prevederile Ordinului A.N.A.F. nr. 1181/2007 privind modelul și conținutul raportului de inspecție fiscală, întârzierea în cuprinderea în planul de control a cererilor de rambursare a societății nerezidente reclamante se justifică prin stocul foarte mare de cereri existent în cadrul D.G.R.F.P. București, coroborat cu numărul personalului implicat în această activitate. Soluționarea cererilor a avut loc în raport de data formulării lor precum și în raport de termenele de restituire a sumelor aferente TVA aprobată la rambursare, conform tranșelor stabilite la nivel național.

3.1. Față de recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București a formulat întâmpinare reclamanta A. Ltd. solicitând respingerea recursului ca nefondat arătând că aspectele invocate în cadrul acestui recurs nu înlătură culpa organului fiscal în rambursarea cu întârziere a TVA. Toate dispozițiile cu caracter administrativ adresate de organele cu atribuții de conducere din cadrul D.G.R.F.P. București și A.N.A.F. funcționarilor cu competențe în materia administrării TVA nu stabilesc drepturi și obligații cu caracter normativ și nu sunt nici acte administrative individuale opozabile recurentei-reclamante. Aspectele ținând de organizarea internă a organului fiscal nu pot justifica întârzierea în stingerea creanțelor pentru fiecare decont de TVA. Conform jurisprudenței C.J.U.E., îndeplinirea în termen a obligației de rambursare este o componentă esențială a regimului fiscal în materie de TVA la nivelul uniunii, iar cazurile în care dreptul la rambursare poate fi îngrădit trebuie să fie expres prevăzute în lege și să respecte principiul neutralității fiscale.

3.2. Recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București nu a formulat întâmpinare față de recursul formulat de reclamantă.

4.1. Cu privire la examinarea recursurilor în completul filtru

Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) C. proc. civ., republicat, a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 4.03.2015, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) C. proc. civ., republicat.

Părțile nu au depus puncte de vedere referitoare la concluziile raportului întocmit asupra admisibilității în principiu a recursurilor.

Prin încheierea din data de 10.06.2015 completul de filtru a constatat, în baza raportului întocmit în cauză, că cererile de recurs îndeplinesc condițiile de admisibilitate și, pe cale de consecință, a declarat recursurile formulate ca fiind admisibile, în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) C. proc. civ., republicat, și a fixat termen pentru judecarea lor în fond.

În recurs nu s-au administrat probe noi.

4.2. Cu privire la fondul recursurilor. Soluția instanței de recurs.

4.2.1. Argumentele de fapt și de drept relevante

Analizând mai întâi recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, Înalta Curte îl constată nefondat pentru următoarele argumente:

Termenul de soluționare a cererii de rambursare a sumelor înscrise în decontul de TVA cu sold negativ și cu opțiune de rambursare prevăzut de art. 70 alin. (1) C. proc. fisc. coroborat cu pct. 6 din capitolul I al Procedurii de soluționare a deconturilor cu sume negative de TVA cu opțiune de rambursare, aprobată prin Ordinul M.F.P. nr. 263/2010, similar cu prevederile pct. 6 din Secțiunea B a capitolului I din Metodologia de soluționare a deconturilor cu opțiune de rambursare aprobat prin Ordinul M.F.P. nr. 967/2005), este de 45 de zile de la data depunerii decontului de TVA cu sume negative cu opțiune de rambursare.

Din perspectiva asigurării aplicării principiului neutralității fiscale, în mod corect prima instanță a reținut că termenul de soluționare a cererilor de rambursare nu este unul de recomandare, ci este un termen imperativ, a cărui nerespectare produce consecințe juridice concrete sub aspectul dreptului persoanei impozabile de a obține dobânzile aferente sumei rambursate cu întârziere.

Procedurile de lucru ale organelor fiscale cu competențe în materia administrării TVA sau insuficiența personalului implicat în această activitate nu pot fi opuse dreptului contribuabilului la rambursarea TVA în termenul prevăzut de lege.

Prevederile din dreptul național, în ansamblul lor, trebuie interpretate și aplicate în concordanță cu statuările C.J.U.E. în materia dreptului contribuabililor de a obține dobânzi ca urmare a restituirii cu întârziere a impozitelor și taxelor. Sunt relevante din această perspectivă hotărârile C.J.U.E. pronunțate în cauzele C-107/2010 Enel Maritsa Iztok 3AD împotriva autorităților fiscale din Bulgaria, C-431/12 A.N.A.F. împotriva Rafinăria Steaua Română SA, C-25/07 Alicja Sosnowska v Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w Wałbrzychu, C-565/11 Irimie.

Astfel, prin hotărârea preliminară pronunțată la data de 12 mai 2011 în cauza C-107/10, Enel Maritsa Iztok 3 AD, CJUE a stabilit că, în lumina principiului neutralității fiscale, art. 183 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2006/138/CE a Consiliului din 19 decembrie 2006, trebuie interpretat în sensul că se opune unei reglementări naționale potrivit căreia termenul normal de rambursare a excedentului de taxă pe valoarea adăugată, la expirarea căruia sunt datorate dobânzi de întârziere aferente sumei care trebuie restituită, este prelungit în cazul inițierii unui control fiscal, această prelungire având drept consecință faptul că dobânzile sunt datorate doar de la data finalizării controlului, cu toate că excedentul menționat a făcut deja obiectul unei reportări pe durata celor trei perioade fiscale care urmează perioadei în care acesta a apărut. În schimb, faptul că termenul normal amintit este stabilit la 45 de zile nu încalcă această prevedere.

În motivarea hotărârii, C.J.U.E. a reținut, printre altele, că, potrivit jurisprudenței Curții, calculul dobânzilor datorate de Trezoreria statului care nu ia în considerare ca punct de plecare ziua în care excedentul de TVA trebuia în mod normal să fie restituit conform Directivei privind TVA-ul este, în principiu, contrar art. 183 din această directivă (a se vedea în acest sens Hotărârea Molenheide și alții, pct. 63 și 64). Fiecare stat membru are obligația să adopte toate măsurile cu caracter legislativ și administrativ corespunzătoare pentru a asigura colectarea în integralitate a TVA-ului datorat pe teritoriul său, iar în această privință, statele membre sunt obligate să verifice declarațiile persoanelor impozabile, conturile acestora și celelalte documente pertinente, precum și să calculeze și să colecteze taxele datorate (Hotărârea din 29 iulie 2010, Profaktor Kulesza, Frankowski, Jozwiak, Ortowski, C-188/09). Termenul de rambursare a excedentului de TVA poate fi, în principiu, prelungit în vederea efectuării unui control fiscal, fără ca o astfel de prelungire să trebuiască să fie considerată nerezonabilă, în măsura în care această prelungire nu depășește ceea ce este necesar pentru îndeplinirea controlului (a se vedea prin analogie Hotărârea Sosnowska). Cu toate acestea, dacă persoana impozabilă nu poate dispune temporar de sume echivalente cu excedentul de TVA, aceasta suportă un dezavantaj economic care poate fi compensat prin plata dobânzilor, garantându-se astfel respectarea principiului neutralității fiscale (parag. 51-53).

Mai recent, în hotărârea preliminară pronunțată la data de 24 octombrie 2013 în cauza C-431/12 (Steaua Română), Curtea de Justiție a Uniunii Europene a făcut ample referiri la Hotărârea Enel Maritsa Iztok 3 și a subliniat că, din punctul de vedere al persoanei impozabile, motivul pentru care rambursarea excedentului de TVA a intervenit cu întârziere este lipsit de importanță (parag. 25), atunci când rambursarea excedentului de TVA intervine după trecerea unui termen rezonabil, principiul neutralității sistemului fiscal al TVA impunând ca pierderile financiare astfel generate persoanei impozabile prin indisponibilizarea sumelor de bani în cauză să fie compensate prin plata unor dobânzi de întârziere (parag. 23).

Analizând recursul declarat de reclamanta A. Ltd., Înalta Curte îl constată fondat pentru următoarele argumente:

Motivele care au stat la baza respingerii recursului declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București constituie, în egală măsură, considerente pentru care se impune admiterea recursului declarat de reclamantă în sensul că, pe fondul cererii, pârâta ar trebui obligată la plata dobânzii fiscale calculată și pentru perioadele corespunzătoare desfășurării inspecțiilor fiscale întreprinse în vederea soluționării cererilor de rambursare, câtă vreme acestea s-au desfășurat cu depășirea termenului de 45 de zile prevăzut de lege pentru soluționarea deconturilor de TVA cu sold negativ, cu opțiune de rambursare. Astfel, rezultă că pârâta datorează dobândă și pentru perioadele:

- perioada 15.08.2009-14-02.2010, pentru deconturile depuse în perioada 23.01.2008-25.06.2009;

- perioada 11.09.2009-13.03.2010, pentru decontul depus la data de 27.07.2009;

- perioada 06.10.2009-31.03.2010, pentru decontul depus la data de 20.08.2009;

- perioada 29.03.2010-19.05.2011, pentru deconturile depuse în perioada 25.02.2010-23.12.2010;

- perioada 11.04.2011-04.06.2011, pentru decontul depus la data de 25.02.2011.

4.2.2. Temeiul legal al soluției adoptate asupra recursurilor

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496, raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat de reclamanta A. Ltd., va casa, în parte, sentința recurată, în sensul că va obliga pârâta D.G.R.F.P. București la plata către reclamantă și a dobânzii fiscale calculată pentru perioadele desfășurării inspecției fiscale, astfel cum au fost prezentate.

În temeiul art. 496 C. proc. civ., constatând că nu sunt motive de reformare a sentinței în sensul pretins de recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, Înalta Curte va respinge recursul declarat de aceasta, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanta A. Ltd. împotriva sentinței civile nr. 1174 din 9 aprilie 2014 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Casează în parte sentința recurată, în sensul că obligă pârâta D.G.R.F.P. București la plata către reclamantă și a dobânzii fiscale calculată pentru perioadele desfășurării inspecției fiscale.

Respinge recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Nerezidenți împotriva aceleiași sentințe, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 18 noiembrie 2015.