ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3817/2017

Asupra cererii de revizuire de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea de revizuire înregistrată la data de 18.11.2016 pe rolul Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, revizuenta A. S.R.L., în contradictoriu cu intimata Direcția Generală a Finanțelor Publice Timișoara- Administrația Județeană a Finanțelor Publice Hunedoara, a solicitat, în temeiul art. 322 pct. 7 C. proc. civ. de la 1865, anularea deciziei nr. 2684 din 20.10.2016, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, în dosarul de recurs nr. x/2012 în care a avut calitatea de intimată.

În motivarea cererii de revizuire, revizuenta arată că prin decizia a cărei revizuire o solicită, Înalta Curte a admis recursul formulat de recurenta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Hunedoara, a casat sentința civilă nr. 29 din 12 februarie 2016 și, rejudecând cauza, a respins ca neîntemeiată cererea de anulare a actelor administrativ fiscale contestat(decizia nr. 15 din 23 ianuarie 2012, decizia de impunere nr. 59 din 10 iunie 2011, raportul de inspecția fiscală nr. 10748 din 10 iunie 2011).

Revizuenta susține că această decizie, care evocă fondul, încalcă puterea de lucru judecat a deciziei nr. 2165/CA/2010 pronunțată de Curtea de Apel Alba-Iulia în dosar nr. x/2001, având aceleași părți obiect și cauză, dar perioade succesive.

Astfel, prin decizia nr. 2165/2010, în temeiul acelorași înscrisuri (documente justificative) care au fost examinate și în cuprinsul dosar nr. x/2012* a fost recunoscut dreptul de deducere a cheltuielilor aferente contractului de prestări servicii încheiat la data de 1.09.2003 între revizuentă și societățile franceze B. și A..

Prin întâmpinarea depusă la data de 7.02.2017, intimata a solicitat respingerea cererii de revizuire ca nefondată arătând, în esență, că sumele pentru care s-a dispus admiterea acțiunii în dosar nr. x/2008 nu sunt cele aferente cheltuielilor cu redevențele, cum în mod eronat susține revizuenta.

Din cuprinsul deciziei nr. 2165/2010 rezultă că în privința impozitului pe profit stabilit suplimentar de organele de inspecție fiscală aferent cheltuielilor cu redevențele cărora nu li s-a recunoscut caracter deductibil de către organele fiscale acțiunea a fost respinsă.

În aceste condiții, nu este incident motivul de revizuire prevăzut de art. 322 pct. 7 C. proc. civ., în sensul că nu există două hotărâri potrivnice.

Analizând motivele invocate de către revizuentă prin prisma dispozițiilor art. 326 alin. (3) C. proc. civ., care limitează dezbaterile la admisibilitatea revizuirii și la faptele pe care se întemeiază, Înalta Curte constată că cererea de revizuire este nefondată, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Potrivit art. 322 pct. 7 C. proc. civ., revizuirea unei hotărâri dată de o instanță de recurs atunci când evocă fondul se poate cere dacă este potrivnică unei alte hotărâri dată de o instanță de același grad sau grade deosebite, în una și aceeași pricină, între aceleași părți, având aceeași calitate, dispoziții aplicabile și în cazul în care hotărârile potrivnice sunt date de instanțe de recurs, iar când una dintre instanțe este Înalta Curte de Casație și Justiție, cererea de revizuire se judecă de această instanță.

Cu privire la condițiile pe care le induce pct. 7 al art. 322 C. proc. civ., practica judiciară, în consens cu doctrina, au decelat ca relevante următoarele:

- condiții care configurează autoritatea de lucru judecat, respectiv hotărârile potrivnice să fie pronunțate în cauze(dosare) diferite, să aibă aceleași părți, în aceeași calitate, același obiect și cauză;

- condiția ca autoritatea de lucru judecat să nu fi fost invocată în al doilea litigiu și chiar dacă ar fi fost invocată să nu existe o pronunțare asupra acesteia.

Consecința legală a constatării întrunirii acestor condiții este anularea celei din urmă hotărâri (art. 327 C. proc. civ.).

Prin revizuirea de față se invocă contrarietatea între două decizii pronunțate de Curtea de Apel Alba-Iulia și Înalta Curte de Casație și Justiție, ca instanță de recurs și se solicită anularea ultimei hotărâri pronunțate.

I. Prima hotărâre este decizia nr. 2165/CA/2010 pronunțată de Curtea de Apel Alba-Iulia în dosar nr. x/2008 prin care s-a admis recursul declarat de pârâtă Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Hunedoara, a fost admisă în parte acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., s-a anulat decizia nr. 30 din 11 iunie 2007 și decizia 285 din 20 iulie 2006 în ce privește suma de 4.423 RON cu titlu de impozit pe profit și suma de 125.341 RON cu același titlu, precum și accesoriile aferente, fiind menținute în rest actele administrative atacate.

În acest litigiu, reclamanta S.C. A. S.R.L. a supus controlului de legalitate, pe calea prevăzută de art. 218 alin. (2) C. proc. fisc., actele administrativ fiscale prin care autoritatea fiscală a stabilit că, în perioada supusă verificării, 01.07.2003-31.03.2006, o serie de cheltuieli în sumă de 1.850.274,71 RON sunt nedeductibile din punct de vedere fiscal, fiind structurate astfel:

- 27.820,62 RON reprezentând refacturare costuri deplasare cu titlu de lucrări efectuate de personalul societăților B. și A.;

- 869.796,09 RON reprezentând prestații refacturate de către societățile B. și A.;

- 952.658 RON reprezentând redevența achitată societăților B. și A.

Aferent cheltuielilor nedeductibile fiscal, organele fiscale au stabilit un impozit pe profit suplimentar în sumă de 273.143 RON.

Instanța de fond a admis acțiunea și a anulat actele administrativ fiscale contestate, reținând că cele trei societăți sunt persoane afiliate în conformitate cu prevederile art. 21 alin. (4) lit. e) din C. fisc., astfel că nu sunt deductibile cheltuielile făcute în favoarea acționarilor sau asociaților, altele decât cele generate de plăți pentru bunuri livrate sau serviciile prestate contribuabilului la prețul de piață pentru acele bunuri sau servicii.

În cauză, judecătorul fonduului a constatat că cheltuielile reprezentând redevența au fost achitate în baza unui contract scris, fiind justificată necesitatea prestării acestor operațiuni în scopul desfășurării activității proprii, considerându-se, astfel, că sunt deductibile fiscal.

Caracterul justificat și necesar a fost reținut și în privința celorlalte categorii de cheltuieli, calificate ca deductibile din punct de vedere fiscal.

Curtea de apel, în soluționarea recursului declarat, a constatat că sunt îndeplinite condițiile prevăzute de lege pentru acordarea deductibilității fiscale numai pentru suma de 869.769,09 RON cu titlu de contravaloare servicii prestate între cele două societăți franceze, reținând, așadar, că impunerea reclamantei suplimentar cu suma de 125.641 RON cu titlu de impozit pe profit este nelegală.

Referitor la cheltuielile în cuantum de 952.658 RON reprezentând redevență acordată societății franceze, instanța de recurs a reținut că excluderea acestora de la deductibilitate de către autoritatea fiscală este corectă, reclamanta datorând impozit pe profit, convenția încheiată între părți, fără actele subsecvente prin care să se fi făcut dovada operațiunilor concrete de executare a dispozițiilor contractuale echivalând cu inexistența documentelor justificative.

II. Cea de-a doua hotărâre care, în opinia revizuentei este potrivnică celei dintâi, o reprezintă decizia nr. 2684 din 20 octombrie 2016 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal. Prin această decizie, Înalta Curte a admis recursul, a casat sentința nr. 29 din 12.02.2016 a Curții de Apel Alba-Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal, și a respins acțiunea ca neîntemeiată.

În acest al doilea litigiu, reclamanta S.C. A. S.R.L. a supus controlului instanței de contencios administrativ și fiscal, pe calea prevăzută de art. 218 alin. (2) C. proc. civ., actele administrativ fiscale prin care cheltuielile cu redevențe și comisioane în sumă de 1.660.217 RON efectuate în perioada 1.04.2006-31.01.2008 au fost calificate ca cheltuieli nedeductibile pentru care s-a determinat un impozit pe profit suplimentar.

Instanța de fond a anulat actele administrativ fiscale contestate, reținând că reclamanta îndeplinește condițiile legale pentru a beneficia de recunoașterea dreptului de deducere a acestor cheltuieli, deoarece deține contract în formă scrisă, a dovedit faptul că serviciile au fost prestate în mod real și au fost necesare pentru desfășurarea activității, având în vedere că s-a reținut, fără tăgadă, că nu dispune de personal intern calificat pentru susținerea acestor servicii.

Totodată, a subliniat că serviciile prestate de societățile afiliate reclamantei nu pot fi lăsate fără contraprestație, existând un echilibru între serviciile și prestațiile reciproce lămurite de expert, iar faptul că organul fiscal nu recunoaște realitatea acestora nu are la bază un fundament solid faptic și juridic.

Înalta Curte, prin decizia nr. 2684 din 20 octombrie 2016 a cărei anuare se solicită, a casat sentința curții de apel și, pe fond, a respins acțiunea reclamantei, reținând că, pentru a fi deductibilă, cheltuiala cu redevența trebuie să îndeplinească condițiile prevăzute de art. 7 pct. 28 Codul fiscal, respectiv, să fie: orice brevet, invenție, inovație, licență, marcă de comerț sau de fabrică, franciză, proiect, desen, model, plan, schiță, formulă secretă sau procedeu de fabricație ori software (lit. b) sau orice know-how (lit. e).

În același sens, Convenția pentru evitarea dublei impuneri între cele două state, vorbește despre redevență ca reprezentând "remunerațiile de orice natură plătite pentru folosirea [...] și pentru informațiile având caracterul unei experiențe acumulate în domeniul industrial, comercial sau științific".

Recurenta-pârâtă nu a negat posibilitatea ca informațiile oferite să reprezinte desene, planuri, etc., care să nu fi fost recunoscute oficial de autoritățile cu astfel de competențe, însă, ceea ce susține în mod întemeiat, este faptul că redevențele (cheltuielile) au fost facturate în baza convenției încheiate cu societățile franceze, înscris ce nu are ca obiect transmiterea vreunei informații de tipul celei cuprinse în art. 7 pct. 28 Codul fiscal.

Așadar, "posibilitatea de a profita de clienții unei alte societăți" nu se confundă cu plata redevenței pentru transmiterea informațiilor menționate.

A mai reținut Înalta Curte că instanța de fond și-a sprijinit soluția, în mare parte, pe concluziile raportului de expertiză, fără să analizeze documentele depuse la dosar, în condițiile în care expertul are competența să analizeze chestiuni de fapt și nu de drept, iar îndeplinirea prevederilor art. 7 pct. 28 Codul fiscal și a deductibilității cheltuielilor aparține instanței de judecată.

Reținând că, prin înscrisurile aflate la dosar nu se dovedește existența unui acord de folosire a informațiilor, iar acestea să se încadreze în cele stipulate în convenția încheiată între societăți, Înalta Curte a constatat că cheltuiala făcută în temeiul convenției nu este o cheltuială cu redevența sau o altă cheltuială deductibilă, iar critica sub acest aspect este întemeiată.

Rezultă, așadar, că cele două litigii s-au purtat între aceleași părți, în aceeași calitate, cu același obiect, dar pentru perioade succesive, cu aceeași cauză - caracterul deductibil/nedeductibil al cheltuielilor cu redevența-finalizate prin hotărâri pronunțate în recurs care, contrar susținerilor revizuentei, nu se află în contrarietate.

Astfel, în considerentele ambelor decizii se reține că revizuenta, deși a facturat cheltuielile cu redevența în baza convenției încheiate cu societățile franceze, înscrisul respectiv nu avea ca obiect transmiterea informațiilor prevăzute de art. 7 pct. 28 C. fisc., ceea ce echivalează cu inexistența documentelor justificative, iar cheltuielile cu redevența au fost excluse de la deductibilitate.

În raport de cele anterior evocate, se reține că în cauză nu sunt îndeplinite cerințele art. 322 pct. 7 C. proc. civ. din perspectiva rațiunii avută în vedere la edictarea acestei norme, aceea de a evita pronunțarea de hotărâri între același părți, în aceeași cauză, cu același obiect, în dosare diferite, care bucurându-se ambele de autoritate de lucru judecat, să nu poată fi aduse la îndeplinire pe calea executării silite.

Pentru considerentele arătate, reținând că nu este incident motivul de revizuire prevăzut de art. 322 pct. 7 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge cererea de revizuire ca nefondată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge cererea de revizuire formulată de S.C. A. S.R.L. împotriva deciziei nr. 2684 din 20 octombrie 2016 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondată.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 29 noiembrie 2017.