ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 123/2017

Circumstanțele cauzei. Cererea de chemare în judecată Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. SA, în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală, A.N.A.F. - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice a Municipiului București - Activitatea de Metodologie și Administrarea Veniturilor Statului, Serviciul Reprezentanțe Străine, Ambasade și Administrare a Contribuabililor Nerezidenți, A.N.A.F. - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași - Biroul Soluționare Contestații, a solicitat anularea actelor administrative emise de aceste autorități, respectiv: - Decizia de rambursare a TVA pentru persoanele impozabile neînregistrate și care nu sunt obligate să se înregistreze în scopuri de TVA în România, stabilite în alt stat membru al Uniunii Europene, nr. 31135D din data de 08.08.2011 emisă de ANAF - Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București, Activitatea de Metodologie și Administrarea Veniturilor Statului, Serviciul Reprezentanțe Străine, Ambasade și Administrare a Contribuabililor Nerezidenți, în prezent Direcția Generală Regională a Municipiului București, prin care a fost respinsă solicitarea Societății de rambursare a TVA în sumă de 1.193.276 RON, pentru perioada ianuarie - decembrie 2007; - Decizia nr. 109/29.04.2013 privind soluționarea contestației formulate de persoana nerezidentă A. SA - Spania emisă de ANAF - Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Suceava, Biroul Soluționare Contestații, în prezent Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, prin care a fost respinsă plângerea prealabilă formulată de Societate; - Actele administrative premergătoare: • adresa 907318 din 28.02.2013 emisă de ANAF, Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor prin care a fost delegată competența de soluționare a contestației către Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Suceava; • adresa nr. 260.732/SV din 05.03.2013 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București, Activitatea de Metodologie și Administrarea Veniturilor Statului, Serviciul Reprezentanțe Străine, Ambasade și Administrare a Contribuabililor Nerezidenți, în prezent Direcția Generală Regională a Municipiului București, prin care a fost transferat dosarul cauzei. A solicitat totodată obligarea autorităților pârâte la emiterea deciziei de rambursare a TVA aprobată pentru societatea A. SA Spania în cuantum de 1.193.276 RON.

Soluția instanței de fond Prin Sentința civilă nr. 1139 din 7.04.2014 Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a respins acțiunea formulată de reclamanta A. SA, în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală, A.N.A.F. - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice a Municipiului București - Activitatea de Metodologie și Administrarea Veniturilor Statului, Serviciul Reprezentanțe Străine, Ambasade și Administrare a Contribuabililor Nerezidenți, A.N.A.F. - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași - Biroul Soluționare Contestații și Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Suceava - Biroul Soluționare Contestații, ca nefondată.

Cererea de recurs Împotriva Sentinței civile nr. 1139 din 7.04.2014 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs reclamanta A. SA, invocând motivele de casare prevăzute de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 C. proc. civ. Prin primul motiv de recurs, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. se susține că, prima instanță a încălcat regulile de procedură prevăzute de lege sub sancțiunea nulității, întrucât nu a răspuns în niciun fel motivelor de nelegalitate, respectiv motivelor de fond ale acțiunii. În ceea ce privește fondul cauzei, s-a susținut că prima instanță nu a răspuns în niciun fel motivelor de nelegalitate ale actelor administrative și administrativ-fiscale atacate. Astfel, din analiza motivării respingerii acțiunii rezultă că, prima instanță a apreciat că delegarea de competență de soluționare a contestației administrative a A. de la DGFP - Municipiul București, Activitatea de Metodologie și Administrarea Veniturilor Statului, Serviciul Reprezentanțe Străine, Ambasade și Administrare a Contribuabililor Nerezidenți la fosta DGFP Suceava - Biroul soluționare contestații, a fost legală, în temeiul art. 2 și art. 3 alin. (1) din Ordinul ANAF nr. 3333/18.10.2011, iar în ceea ce privește respingerea cererii de rambursare a TVA pentru anul 2007 a societății recurente, prima instanță a apreciat că nu s-a făcut dovada că serviciile facturate sunt operațiuni impozabile în România și că locul prestării lor ar fi în România, că nu se poate determina natura serviciilor prestate în beneficiul contribuabilului nerezident și că, în consecință, în baza dispozițiilor legale citate, în mod corect s-ar fi respins cererea de rambursare a TVA. Recurenta-reclamantă a solicitat să se observe că, a supus judecății următoarele motive de nelegalitate ale actelor administrative atacate, cu privire la care prima instanță a omis să se pronunțe: - aplicarea retroactivă a Ordinului ANAF nr. 3333/18.10.2011, referitor la delegarea de competență, respectiv pentru o contestație administrativă depusă la 15.09.2011, anterior intrării în vigoare a acestuia; - faptul că organele fiscale nu au făcut cercetări proprii pentru corecta stabilire a situației fiscale, așa cum le este impus de dispozițiile art. 65 alin. (2) din C. proc. fisc. ; - nemotivarea actelor administrativ-fiscale atacate, cu încălcarea art. 43 alin. (2) din C. proc. fisc. ; - natura serviciilor prestate rezultă cu claritate din contractul "Acord NMC din 01.04.2010" încheiat între A. și B. SRL fiind prestat în favoarea recurentei un complex de servicii constând în cercetare de piață, marketing, promovarea sistemului integral automatizat de rezervare și distribuție folosit în industria de turism pentru informare, comunicare, rezervări și vânzări de bilete, precum și instalarea și facilitatea accesului la acest sistem pentru abonații din România, inclusiv servicii suport prin crearea unui birou de servicii în sprijinul beneficiarilor sistemului (...); - acest complex de servicii este facturat de B. SRL la un preț determinat prin metoda "cost plus", respectiv pe baza costurilor suportate de B. SRL, din care se deduceau veniturile obținute de aceasta de la beneficiarii sistemului informatic, la care se adaugă o marjă de profit de 5%; în mod greșit organele fiscale au apreciat că sumele facturate către A. reprezentau o simplă refacturare de costuri la care recurenta nu ar fi fost îndreptățită să solicite rambursarea de TVA; - practica judiciară a Curții de Justiție a Uniunii Europene în cazul C-349/96 "Card Protection Plan versus Commissioners of Customs and Excise" a stabilit că livrarea care cuprinde un singur element economic nu trebuie împărțită artificial pentru a nu afecta funcționalitatea sistemului comunitar de TVA; - practica organelor fiscale române cu privire la societatea recurentă a fost în sensul aprobării la rambursare a TVA pentru anul 2008, conform Deciziei nr. 83582/06.10.2011 a DGFP Harghita, Activitatea de Inspecție Fiscală, Serviciul de Coordonare Programe, Analiză și Îndrumare pentru AIF. Conform art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., considerentele unei hotărâri judecătorești vor cuprinde, printre altele, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților. Potrivit art. 175 C. proc. civ., actul de procedură este lovit de nulitate dacă prin nerespectarea cerinței legale s-a adus părții o vătămare care nu poate fi înlăturată decât prin desființarea acestuia. Vătămarea care s-a adus recurentei-reclamante constă în respingerea acțiunii urmare a neluării în considerare a motivelor de nulitate ale actelor administrative atacate, aspect care echivalează cu o nepronunțare asupra fondului pricinii.

Apărările formulate în cauză Prin întâmpinarea formulată, intimatul-pârât Ministerul Dezvoltării Regionale și Administrației Publice a solicitat respingerea recursului formulat de recurenta-reclamantă, ca nefondat.

Procedura derulată în recurs În cauză a fost întocmit raportul asupra admisibilității în principiu a recursului, prin încheierea de ședință din data de 23 martie 2016, s-a dispus comunicarea raportului, în baza dispozițiilor art. 493 alin. (4) C. proc. civ., cu mențiunea că părțile pot formula în scris un punct de vedere asupra raportului, în termen de 10 zile de la comunicare, iar prin încheierea de ședință din data de 15 iunie 2016, s-a admis în principiu recursul declarat și s-a fixat termen pentru judecarea recursului în ședință publică.

Soluția instanței de recurs Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei, Înalta Curte apreciază că recursul este fondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare. Prin cererea de chemare în judecată, reclamanta A. SA a solicitat obligarea autorităților pârâte la emiterea deciziei de rambursare a TVA aprobată pentru societatea A. SA Spania în cuantum de 1.193.276 RON și anularea următoarelor acte administrative: - Decizia de rambursare a TVA pentru persoanele impozabile neînregistrate și care nu sunt obligate să se înregistreze în scopuri de TVA în România, stabilite în alt stat membru al Uniunii Europene, nr. 31135D din data de 08.08.2011 emisă de ANAF - Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București, Activitatea de Metodologie și Administrarea Veniturilor Statului, Serviciul Reprezentanțe Străine, Ambasade și Administrare a Contribuabililor Nerezidenți, în prezent Direcția Generală Regională a Municipiului București, prin care a fost respinsă solicitarea Societății de rambursare a TVA în sumă de 1.193.276 RON, pentru perioada ianuarie - decembrie 2007; - Decizia nr. 109/29.04.2013 privind soluționarea contestației formulate de persoana nerezidentă A. SA - Spania emisă de ANAF - Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Suceava, Biroul Soluționare Contestații, în prezent Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, prin care a fost respinsă plângerea prealabilă formulată de Societate; - Actele administrative premergătoare: • adresa 907318 din 28.02.2013 emisă de ANAF, Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor prin care a fost delegată competența de soluționare a contestației către Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Suceava; • adresa nr. 260.732/SV din 05.03.2013 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București, Activitatea de Metodologie și Administrarea Veniturilor Statului, Serviciul Reprezentanțe Străine, Ambasade și Administrare a Contribuabililor Nerezidenți, în prezent Direcția Generală Regională a Municipiului București, prin care a fost transferat dosarul cauzei. Prin sentința recurată, instanța de fond a respins, ca nefondată, acțiunea reclamantei apreciind că, din documentele dosarului nu rezultă ce servicii au fost facturate, care este natura acestora și nici dacă sunt operațiuni impozabile în România. Curtea de apel a reținut că, în speță sunt aplicabile dispozițiile art. 49 alin. (1) și (4) și art. 49 alin. (2) și (3) din H.G. nr. 44/22.01.2004 pentru aprobarea normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Din aceste dispoziții rezultă că nu se acordă rambursarea taxei pentru acele achiziții de bunuri sau servicii pentru a căror livrare sau prestare nu se acordă deducerea taxei în condițiile art. 145 alin. (2) sau (5) Codul fiscal. Rambursarea taxei se acordă persoanei impozabile neînregistrată în România dacă serviciile achiziționate în România pentru care s-a achitat taxa sunt utilizate de către aceasta pentru activitatea sa economică și pentru care ar fi fost îndreptățită să deducă taxa dacă aceste operațiuni ar fi fost efectuate în România, sau sunt operațiuni scutite conform art. 143 alin. (1) și art. 144 alin. (1) lit. a)- c) din Codul fiscal. Or, raționamentul instanței de fond trebuia să pornească de la analiza motivului de nulitate al Deciziei nr. 109/29.04.2013 invocat de către reclamantă sub aspectul delegării de competență, al verificării elementelor obligatorii de formă prevăzute, în mod expres, de dispozițiile art. 43 alin. (2) lit. e) din C. proc. fisc. precum și a cerinței motivării actelor administrative fiscale pe bază de probe și constatări proprii ale organelor fiscale, obligație prevăzută imperativ, în sarcina organelor fiscale, de dispozițiile art. 65 alin. (2) din C. proc. fisc. . De asemenea, instanța de fond trebuia să aibă în vedere concluziile Curții Europene de Justiție în cazul C-349/96 "Card Protection Plan versus Commissioners of Customs and Excise " prin care se stabilește că livrarea care cuprinde un singur element din punct de vedere economic nu trebuie împărțită artificial pentru a nu afecta funcționalitatea sistemului de TVA. În raport de considerentele expuse de către instanța de fond, Înalta Curte apreciază că hotărârea recurată este nemotivată, nerespectându-se prevederile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., devenind astfel incidente dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. Astfel, în conformitate cu dispozițiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., hotărârea judecătorească trebuie să cuprindă "motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților". Se poate aprecia că textul legal anterior enunțat consacră principiul motivării hotărârilor, pentru a se asigura o bună administrare a justiției și pentru a se putea exercita controlul judiciar. Motivele de fapt și de drept la care se referă textul reprezintă elementele silogismului judiciar, premisele de fapt și de drept care au condus instanța la adoptarea soluției din dispozitiv, o hotărâre care nu evocă reținerile ei constituind o dispoziție arbitrară, care anulează aproape toate principiile care guvernează procesul civil, aceasta fiind și rațiunea pentru care a fost reglementat motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., potrivit căruia se poate dispune casarea unei hotărâri atunci când aceasta nu cuprinde motivele pe care întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei. Așa cum s-a precizat mai sus, hotărârea instanței de fond nu este motivată, iar în lipsa motivării și în situația în care instanța a făcut doar o scurtă trimitere la dispozițiile Codului fiscal incidente cauzei, Înalta Curte nu poate exercita controlul legalității hotărârii, potrivit argumentelor ce se vor enunța în continuare. Căile de atac se exercită de partea nemulțumită de hotărârea unei instanțe și reprezintă mijlocul procesual prin care se realizează pe calea justiției protecția dreptului subiectiv sau al interesului și ele se constituie ca un remediu pentru eventualele erori ce se pot strecura într-o hotărâre. În situația în care hotărârea nu este motivată, instanța de control judiciar nu poate să analizeze dacă hotărârea primei instanțe este legală, pentru că hotărârii îi lipsesc elementele esențiale. Legiuitorul a stabilit în sarcina judecătorului obligația legală de a motiva în fapt și în drept hotărârea, întrucât în hotărâre trebuie să se explice părților, atât în fapt, cât și în drept, care au fost rațiunile care au condus la adoptarea soluției. În lipsa motivării, nici părțile nu sunt în măsură să analizeze legalitatea hotărârii judecătorești și nici instanța de control nu poate să exercite controlul judiciar în limitele stabilite de lege. În dreptul intern, nemotivarea hotărârii judecătorești este sancționată de legiuitor, pornind de la obligația statului de a respecta dreptul părții la un proces echitabil, drept consacrat de art. 6 parag. 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului. Prin nemotivarea hotărârii se aduce atingere prevederilor art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului privind procesul echitabil, așa cum a fost consolidat textul în practica Curții Europene a Drepturilor Omului. În acest sens, arătăm că potrivit jurisprudenței Curții, noțiunea de proces echitabil este înfrântă atunci când o instanță a motivat pe scurt hotărârea, fără a examina în mod real problemele esențiale care au fost supuse spre analiză. Astfel, conform jurisprudenței instanței de la Strasbourg, noțiunea de proces echitabil presupune ca o instanță internă, care nu a motivat decât pe scurt hotărârea sa, să fi examinat totuși, în mod real, problemele esențiale care i-au fost supuse și nu doar să reia pur și simplu concluziile unei instanțe inferioare. Pe de altă parte, dreptul la un proces echitabil include, printre altele, dreptul părților de a prezenta observațiile pe care le consideră pertinente pentru cauza lor. Deoarece Convenția Europeană a Drepturilor Omului nu are ca scop garantarea unor drepturi teoretice sau iluzorii, ci drepturi concrete și efective, dreptul aflat în discuție nu poate fi considerat efectiv decât dacă aceste observații sunt în mod real "ascultate", adică în mod corect examinate de către instanța sesizată. Cu alte cuvinte, art. 6 parag. 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului implică, mai ales în sarcina instanței, obligația de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor, al argumentelor și al elementelor probatorii ale părților, cel puțin pentru a le aprecia pertinența. Înalta Curte apreciază că motivarea hotărârii judecătorești înseamnă, în sensul strict al termenului, precizarea în scris a raționamentului care îl determină pe judecător să admită sau să respingă o cerere de chemare în judecată. Cu alte cuvinte, motivarea reprezintă un element esențial al unei hotărâri judecătorești, iar lipsa acesteia atrage casarea ei. Scopul motivării este acela de a fundamenta și explica măsurile adoptate de instanță în cadrul dispozitivului. În speță, instanța de fond nu a realizat o motivare suficientă a soluției pronunțate, astfel că Înalta Curte este în imposibilitate să-și exercite controlul judiciar cu privire la fondul cauzei. Mai precis, instanța nu a analizat situația factuală existentă în speță, în raport cu probele administrate în cauză de către părți. Totodată, în raport de obiectul acțiunii, Înalta Curte constată că instanța de fond a nesocotit dispozițiile art. 22 alin. (2) C. proc. civ., potrivit cărora: "(2) Judecătorul are îndatorirea să stăruie, prin toate mijloacele legale, pentru a preveni orice greșeală privind aflarea adevărului în cauză, pe baza stabilirii faptelor și prin aplicarea corectă a legii, în scopul pronunțării unei hotărâri temeinice și legale. În acest scop, cu privire la situația de fapt și motivarea în drept pe care părțile le invocă, judecătorul este în drept să le ceară să prezinte explicații, oral sau în scris, să pună în dezbaterea acestora orice împrejurări de fapt sau de drept, chiar dacă nu sunt menționate în cerere sau în întâmpinare, să dispună administrarea probelor pe care le consideră necesare, precum și alte măsuri prevăzute de lege, chiar dacă părțile se împotrivesc. " Înalta Curte apreciază că instanța de fond nu a stăruit prin toate mijloacele legale în vederea stabilirii situației de fapt, nesocotind astfel dispozițiile art. 22 alin. (2) C. proc. civ. cu privire la rolul activ al judecătorilor. Procedând în acest mod, hotărând în baza unui probatoriu neconcludent, fără a stabili în mod neechivoc adevărul, instanța de fond a pronunțat o hotărâre netemeinică și nelegală, care urmează a fi casată cu consecința trimiterii cauzei spre rejudecare. Cu ocazia rejudecării, instanța de fond urmează, așadar, să valorifice toate apărările și susținerile părților, raportat la obiectul cererii de chemare în judecată cu care a fost învestită. De asemenea, instanța urmează să dispună suplimentarea probatoriului cu probele apreciate ca fiind necesare și utile cauzei, inclusiv să solicite ca reclamanta să lămurească natura serviciilor prestate în beneficiul contribuabilului nerezident pentru care a solicitat rambursarea TVA, va analiza toate apărările și susținerile părților, precum și toate înscrisurile noi depuse la dosar.

Temeiul juridic al soluției. În consecință pentru considerentele arătate și în conformitate cu dispozițiile art. 497 din Noul C. proc. civ., coroborat cu art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. și art. 20 din Legea nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, Înalta Curte va admite recursul, va casa sentința recurată și va trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe, care va face aplicarea dispozițiilor art. 501 C. proc. civ., respectiv va proceda la completarea probatoriului, în sensul celor anterior precizate.