ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5922/2020

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta societatea A. S.A a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Nerezidenți ȘI Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava, anularea actelor administrative emise de aceste autorități, inclusiv a actelor administrative premergătoare, respectiv:

- Decizia de rambursare a TVA pentru persoanele impozabile neînregistrate și care nu sunt obligate să se înregistreze în scopuri de TVA în România, stabilite în alt stat membru al Uniunii Europene, nr. 31135D din data de 08.08.2011 emisă de ANAF - Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București, Activitatea de Metodologie și Administrarea Veniturilor Statului, Serviciul Reprezentanțe Străine, Ambasade și Administrare a Contribuabililor Nerezidenți, în prezent Direcția Generală Regională a Municipiului București, prin care a fost respinsă solicitarea Societății de rambursare a TVA în sumă de 1.193.276 RON, pentru perioada ianuarie - decembrie 2007;

- Decizia nr. 109/29.04.2013 privind soluționarea contestației formulate de persoana nerezidentă A. S.A. - Spania emisă de ANAF - Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Suceava, Biroul Soluționare Contestații, în prezent Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, prin care a fost respinsă plângerea prealabilă formulată de Societate;

De asemenea, a solicitat obligarea autorităților pârâte la emiterea deciziei de rambursare a TVA aprobată pentru societatea A. S.A. Spania în cuantum de 1.193.276 RON.

1.2. Hotărârea primei instanțe

Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 1623 din 3 aprilie 2018, a admis în parte acțiunea formulată de reclamantă, a anulat Decizia nr. 31135D/08.08.2011 de rambursare a taxei pe valoarea adăugată pentru persoanele impozabile nestabilite în România, stabilite în alt stat membru al Uniunii Europene, precum și Decizia nr. 109/29.04.2013 privind soluționarea contestației.

Totodată, a obligat pârâta D.G.R.F.P. București să emită o nouă decizie, prin care să aprobe cererea reclamantei de rambursare a taxei pe valoarea adăugată în cuantum de 1.193.276 RON.

De asemenea, a obligat pârâtele, în solidar, să plătească reclamantei suma de 20.000 de RON, cu titlu de cheltuieli de judecată, cu aplicarea art. 451 alin. (2) din C. proc. civ.

1.3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentințe au declarat recurs pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Nerezidenți și Agenția Națională de Administrare Fiscală, solicitând admiterea acestora.

Prin recursurile lor, care au un conținut similar, pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Nerezidenți au solicitat casarea hotărârii atacate, iar în rejudecare s-a solicitat respingerea acțiunii reclamantei.

În motivarea căii de atac exercitate pârâtele au susținut următoarele:

În fapt, în urma verificării efectuate, organele fiscale au constatat că, din analiza Contractului ACORD NMC/01.04.2003, încheiat între A. S.A. și B. S.R.L., a rezultat că obiectul acestuia constă în servicii de cercetare de piață, marketing și promovare a sistemului integral automatizat de rezervare și distribuție folosit în industria de turism pentru informare, comunicare, rezervări și vânzări bilete. Societatea B. S.R.L. pune la dispoziție, instalează și facilitează accesul la acest sistem pentru abonații situați pe teritoriul României, dreptul de distribuție a produselor C. fiind acordat în conformitate cu condițiile incluse în acorduri specifice suplimentare date de contractul de servicii sau în contracte speciale.

Pentru oferirea acestor servicii, societatea nerezidentă solicită prin contractul de servicii ca B. S.R.L. să aibă la dispoziție personal de instruire și vânzări, de asistență tehnică care oferă consultanță atât la sediul acesteia, cât și la sediul utilizatorilor sistemului.

Pentru prestarea acestui serviciu, B. S.R.L. facturează lunar societății nerezidente toate aceste costuri operaționale suportate.

În urma analizării documentelor, organele fiscale au constatat că serviciile de distribuție înscrise în facturi reprezintă practic refacturarea costurilor de funcționare a societății B. S.R.L. și au concluzionat că serviciile prestate de către B. S.R.L. către petentă constau în distribuția produselor C., instruire, suport și asistență tehnică, promovate pe teritoriul României, care nu au fost tratate separat din punct de vedere fiscal, prin facturare separată în funcție de natura serviciului.

Astfel, organele fiscale au constatat că pentru pozițiile 1-11 din lista operațiunilor cuprinse în cererea de rambursare nr. x/27.06.2008, pentru care se solicită rambursarea TVA aferentă perioadei 01-12.2007, nu se poate determina natura serviciilor prestate în beneficiul contribuabilului nerezident și au respins la rambursare TVA în sumă de 1.193.276 RON.

Instanța de fond, reținând în cauza efectul pozitiv de lucru judecat, a conchis ca tocmai pentru ca elementele prestate sunt strâns legate între ele, în mod obiectiv, ele alcătuiesc o singura tranzacție și fiind servicii accesorii beneficiază de același regim fiscal ca cel principal, fiind un mijloc de a beneficia în mai mare măsură de serviciul principal.

De asemenea, Curtea a constatat ca metoda cost-plus este o modalitate de stabilire a prețului unui serviciu și nicidecum o refacturare de costuri, astfel cum în mod eronat s-a reținut în cuprinsul deciziei de rambursare.

Aceasta motivare nu poate fi menținută, având in vedere următoarele:

Potrivit prevederilor art. 147

2

alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, pct. 49 din H.G. nr. 44 din 22 ianuarie 2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal se reține că persoana impozabilă neînregistrată și care nu este obligată să se înregistreze în scopuri de TVA în România, stabilită în alt stat membru, poate solicita rambursarea taxei achitate pentru serviciile care i-au fost prestate în beneficiul său în România.

Totodată, se specifică faptul că nu se acordă rambursarea taxei pentru acele achiziții de bunuri/servicii pentru a căror livrare/prestare nu se acordă deducerea taxei în România în condițiile art. 145 alin. (2) sau (5) din Codul fiscal.

Rambursarea taxei se acordă persoanei impozabile neînregistrată în România dacă serviciile achiziționate în România, pentru care s-a achitat taxa, sunt utilizate de către aceasta pentru activitatea sa economică și pentru care ar fi fost îndreptățită să deducă taxa dacă aceste operațiuni ar fi fost efectuate în România sau operațiuni scutite conform art. 143 alin. (1) și 144 alin. (1) lit. a) - c) din Codul fiscal.

În ceea ce privește locul prestării serviciilor, sunt aplicabile prevederile art. 133 din Codul fiscal, unde se precizează că locul prestării de servicii este considerat a fi locul unde prestatorul este stabilit sau are un sediu fix de la care serviciile sunt efectuate, dar prin derogare de la aceste prevederi locul prestării se consideră locul unde clientul căruia îi sunt prestate serviciile este stabilit sau are un sediu fix, cu condiția ca respectivul client să fie o persoană impozabilă acționând ca atare, stabilită sau care are un sediu fix în Comunitate, dar nu în același stat cu prestatorul. Spre exemplu, servicii pentru care locul prestării este locul unde este stabilit clientul, sunt și serviciile de publicitate și marketing, prelucrarea de date și furnizarea de informații, telecomunicațiile, serviciile furnizate pe cale electronică, prestările de servicii de intermediere, efectuate de persoane care acționează în numele și contul altor persoane, etc. în condițiile prevăzute de lege.

De asemenea, conform art. 126 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal, pentru a fi considerată ca fiind o operațiune impozabilă în România, trebuie ca locul prestării acelor servicii să fie considerat în România.

Din documentele existente, nu rezultă care este natura serviciilor prestate în beneficiul contribuabilului nerezident. Nu rezultă ce servicii i-au fost facturate, dacă acestea sunt în interesul activității desfășurate și dacă sunt operațiuni impozabile sau nu în România.

Pe de o parte, contestatoarea afirmă că facturile reprezintă servicii de distribuție, iar pe de altă parte, susține că reprezintă refacturarea costurilor de funcționare a societății B. S.R.L.

Prin recursul său pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală se solicită casarea hotărârii instanței de fond, iar în rejudecare să se dispună respingerea acțiunii formulate împotriva ANAF ca fiind formulată împotriva unei persoane fără legitimare procesuală pasivă.

În motivarea opțiunii sale procesuale pârâta a susținut următoarele:

Având în vedere art. 1 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, rezultă cu claritate că, pentru a avea calitate procesuală în cauza, A.N.A.F. ar fi trebuit să emită un act administrativ pretins vătămător de către recurenta-reclamanta, situație în care, în cazul în care s-ar fi admis acțiunea, instanța ar fi putut face aplicabilitatea art. 18 din Legea nr. 544/2004 privind contenciosul administrativ, în ceea ce o privește.

Astfel, este evident că, pentru a avea calitate procesuală pasivă într-o cauză având ca obiect legea contenciosului administrativ, trebuie îndeplinită condiția privind emiterea unui act administrativ pretins vătămător de către persoana chemată în judecată ca pârâta, sau, nesoluționarea de către acea persoană, în termen legal, a unei cereri.

În ceea ce privește Agenția Națională de Administrare Fiscala, nu este îndeplinită aceasta condiție, întrucât A.N.A.F. nici nu a emis actul a căror anulare se solicită.

Corespunzător se solicită exonerarea sa de plata cheltuielilor de judecată.

1.4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinare reclamanta - intimată A. S.A. a solicitat în principal anularea recursurilor pârâtelor întrucât motivarea acestora nu conțin critici efective ale hotărârii instanței de fond.

II. Soluția instanței de recurs

2.1. În ceea ce privește excepția nulității recursurilor pârâtelor Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București-Administrația Fiscală pentru Contribuabili Nerezidenți și A.N.A.F constată următoarele:

Înalta Curte constată întemeiată excepția invocată de intimata reclamantă, fiind incidente în cauză dispozițiile prevăzute de art. 489 alin. (2) C. proc. civ. în privința recursurilor exercitate de pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Nerezidenți.

Pentru a statua astfel, Înalta Curte are în vedere faptul că noțiunea de motivare a recursului trebuie înțeleasă pornind de la trăsăturile specifice ale acestei căi de atac și continuând, apoi, cu faptul că motivele de casare sunt expres și limitativ prevăzute la art. 488 punctele1 - 8 C. proc. civ.

Reglementând calea de atac a recursului, legiuitorul prevede, fără echivoc, că scopul acestei căi extraordinare de atac este acela de a supune instanței de control judiciar competente examinarea conformității hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile.

Prin urmare, recursul nu reprezintă o cale de atac devolutivă, nefiind menit a corecta eventualele greșeli de apreciere a situației de fapt deduse judecății ori de valorificare a probatoriului administrat în cauză, instanța de recurs fiind competentă a verifica exclusiv încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material sau procesual, într-una sau mai multe din ipotezele limitativ prevăzute de art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

Suplimentar celor arătate anterior, se impune a fi precizat faptul că obligația de motivare a recursului presupune concretizarea criticilor recurentului în raport de soluția instanței de fond, astfel că motivarea imprecisă sau generală atrage sancțiunea nulității recursului, în condițiile prevăzute de art. 489 alin. (2) C. proc. civ.

În atare context, Înalta Curte observă că recurentele pârâte, deși instanța de fond își întemeiază soluția în exclusivitate pe valorificarea efectului pozitiv al unei hotărâri judecătorești pronunțată între aceleași părți, prin care au fost date dezlegări unor problemele de drept identice cu cele deduse judecății în prezenta cauză, plecând de la o stare de fapt similară, reiau argumentele formulate în apărare la instanța de fond, preluate din actele administrativ fiscale contestate.

Or, o critică veritabilă ar fi presupus, în primul rând, identificarea explicită a normei sau normelor de drept material aplicabile cauzei, respectiv a art. 431 alin. (2) C. proc. civ., și apoi demonstrarea modului în care măsurile adoptate de instanța fondului încalcă sau reprezintă o greșită aplicare a acestor norme de drept material, iar nu o reluare a normelor juridice de care s-au prevalat în soluția luată în urma verificării cererii de rambursare a TVA formulată de reclamantă, care însă nu au mai făcut obiectul analizei instanței de fond, urmare a analizei judiciare anterioare valorificată în temeiul principiului de drept puterii de lucru judecat.

În consecință, în cauză sunt incidente dispozițiile art. 489 alin. (2) C. proc. civ. și în temeiul acestora urmează a fi constatată nulitatea recursului formulat de pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Nerezidenți.

Argumentele precedente nu pot a fi valorificate însă în cazul recursului exercitat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, care în susținerea nelegalității hotărârii atacate se prevalează de lipsa ei de legitimare procesuală și în mod corespunzător identifică normele juridice care în opinia ei îi justifică critica.

Prin urmare, excepția nulității recursului ANAF este nefondată și va fi respinsă în consecință.

2.2. Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a cadrului normativ aplicabil și a probatoriului administrat în cauză, Înalta Curte apreciază că se impune respingerea recursului Agenției Naționale de Administrare Fiscală, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

În privința legitimării procesual pasive a Agenției Naționale de Administrare Fiscală, pentru că în fond aceasta este singura critică de nelegalitate a hotărârii instanței de fond, este de subliniat că prezenta cauză se află în al doilea ciclu procesual.

În primul ciclu procesual, în fața instanței de fond pârâta a mai invocat excepția lipsei sale de legitimare procesuale pasivă, excepție care a fost soluționată prin respingerea ei.

ANAF nu a formulat recurs împotriva acestei hotărâri și în special a acestei dispoziții a instanței de fond din primul ciclu procesual.

Potrivit art. 430 alin. (1) C. proc. civ. hotărârea judecătorească ce soluționează, în tot sau în parte, fondul procesului sau statuează asupra unei excepții procesuale ori asupra oricărui alt incident are, de la pronunțare, autoritate de lucru judecat cu privire la chestiunea tranșată.

Prin urmare, soluția privind legitimarea procesuală pasivă a pârâtei se bucură de autoritate de lucru judecat, fiind tranșată definitiv în primul ciclu procesual, astfel că în temeiul art. 431 alin. (1) C. proc. civ. nu mai poate repusă în discuție prin cererea de recurs în cel de-al doilea ciclu procesual.

Întrucât cererea de chemare în judecată a fost admisă și în contradictoriu cu ANAF, care avea calitate de pârât, în raport de considerentele anterior expuse, în mod corect s-a reținut culpa sa procesuală și a fost obligată în solidar cu celelalte pârâte la plata cheltuielilor de judecată avansate de reclamantă.

2.2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs.

Pentru toate considerentele expuse de fapt și de drept expuse, în temeiul art. 496 coroborat cu art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul reclamantei Agenția Națională de Administrare Fiscală, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Constată nulitatea recursurilor formulate de pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Nerezidenți împotriva sentinței nr. 1623 din 3 aprilie 2018 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Respinge excepția nulității recursului formulat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, invocată de recurentul-reclamant.

Respinge recursul, formulat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva sentinței nr. 1623 din 3 aprilie 2018 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică astăzi, 12 noiembrie 2020.