ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5242/2013

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: Circumstanțele cauzei. Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 6 septembrie 2010, sub nr. 7745/2/2010, reclamanta S.S.

a contestat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București, Decizia nr. 8 din 26 februarie 2010 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București, în urma plângerii prealabile înregistrate sub nr. 54968/2009, formulată împotriva Deciziei de rambursare a taxei pe valoare adăugată pentru persoanele impozabile neînregistrate și care nu sunt obligate să se înregistreze în scopuri de TVA în România, stabilite în alt stat membru al Uniunii Europene nr. 28956D/2009, solicitând instanței ca prin hotărârea ce o va pronunța să dispună: anularea Deciziei nr. 8 din 26 februarie 2010 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice a municipiului București, Serviciul Reprezentanțe străine, ambasade și administrare contribuabili nerezidenți prin care a fost respinsă plângerea prealabilă formulată de către S.S.; modificarea Deciziei de rambursare a taxei pe valoare adăugată pentru persoanele impozabile neînregistrate și care nu sunt obligate să se înregistreze în scopuri de TVA în România, stabilite în alt stat membru al Uniunii Europene, nr. 28956 D/2009 prin care s-a respins la rambursare TVA-ul în sumă de 1.074.585 RON, și dispunerea rambursării sumei de 1.074.595 RON către societatea S.S.; obligarea Direcției Generale a Finanțelor Publice a Municipiului București, prin Serviciul Reprezentanțe Străine,

ambasade și administrare contribuabili nerezidenți la plata dobânzii legale, în sumă de 159.857,81 RON, calculată pentru perioada 1 ianuarie 2009 - 31 august 2010, cu cheltuieli de judecată. În motivarea acțiunii s-a arătat că reclamanta este o societate cu sediul în Italia, înregistrată fiscal în Italia și în perioada de referință (1 octombrie 2007 - 31 decembrie 2007) neînregistrată fiscal în România, unde a avut ca și activități achiziții de bunuri (skiduri) de la o persoană juridică română înregistrată în scopuri de TVA în România, bunuri care nu părăsesc teritoriul țării; vânzarea acelorași bunuri către un client final, de asemenea persoană juridică română înregistrată în scopuri de TVA în România, respectivele bunuri fiind livrate direct către clientul final de societatea română menționată anterior.

A apreciat reclamanta că, potrivit art. 153 alin. (4) din C. fisc., nu avea obligația de a se înregistra în scopuri de TVA în România, aceasta înregistrând în propria contabilitate TVA în valoare totală de 1.074.595 RON, sumă pentru care a solicitat rambursarea, cererea fiind înregistrată la Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București sub nr. 28.956/2008 Cererea de rambursare a fost respinsă cu motivarea că societatea S.S. era înregistrată în scopuri de TVA, potrivit Certificatului de înregistrare în scopuri de TVA nr. x, fiindu-i atribuit codul de înregistrare fiscală în scopuri de TVA din data de 18 ianuarie 2008. Reclamanta a formulat plângere prealabilă, care a fost înregistrată sub nr. 54968/2009 și respinsă prin Decizia nr. 8 din 26 februarie 2010, ca neîntemeiată.

Având în vedere faptul că societatea contestatoare nu era înregistrată în scopuri de TVA în perioada pentru care a solicitat rambursarea taxei și nici nu avea obligația legală de a se înregistra în scopuri de taxă în România în aceeași perioadă, reclamanta a apreciat că în cazul de față dedus judecății au fost îndeplinite toate exigențele impuse de legislația în domeniu, invocând dispozițiile pct. 49 alin. (3) din Normele metodologice și art. 153 din C. fisc. S-a mai arătat prin acțiune că, deși facturile au fost emise în anul 2008, din documentele atașate cererii de rambursare rezultă faptul că exigibilitatea taxei pe valoare adăugată a luat naștere în anul 2007, apreciindu-se că exigibilitatea TVA intervine nu la data livrării, ci la data de 31 decembrie 2007, conform art. 11 din Contractul cadru de prestări servicii din 20 septembrie 2007, coroborate cu prevederile articolelor art. 134 1 alin. (1) și (2) și 134 2 alin. (1) din C. fisc.

A considerat reclamanta că și în absența prevederilor contractuale, momentul livrării de bunuri poate fi dovedit prin avizele de însoțire a mărfii, care pentru primele două facturi au date de noiembrie, respectiv decembrie 2007, iar pentru a treia s-a considerat ca dată a livrării data de 31 decembrie 2007. Totodată, reclamanta a mai arătat că îndeplinește condițiile prevăzute de Directiva a 8-a (79/1072/CEE), neavând pe teritoriul țării nici sediul activității sale economice, nici o unitate fixă de unde să fi efectuat tranzacții și nici domiciliul stabil sau locul obișnuit de reședință, iar cererea de rambursare se referea la o perioadă în care societatea contestatoare nu era înregistrată în România în scopuri de TVA.

Pentru operațiunile realizate pe teritoriul României, reclamanta a apreciat că se regăsește în situația excepției prevăzute de art. 153 alin. (4) din C. fisc., respectiv persoana obligată la plata taxei era societatea beneficiară, în speță societatea P. SA. S-a mai arătat că prin emiterea Deciziei de rambursare nr. 28.956D la data de 14 septembrie 2009, a fost depășit termenul legal de 6 luni de soluționare a cererilor de rambursare, în conformitate cu prevederile art. 7 alin. (4) din Directiva a 8-a, transpuse în dreptul intern la pct. 49 alin. (10) din Normele metodologice. Referitor la condițiile și obligațiile impuse de legislația în domeniu în vederea rambursării taxei, reclamanta a precizat că a respectat în totalitate prevederile art. 3 și 4 din Directiva a 8-a, precum și pct. 49 alin. (5) din Normele metodologice de aplicare a C. fisc.

pentru a putea beneficia de restituire. În drept, acțiunea fost întemeiată pe prevederile Directivei a 8-a (79/1072/CEE) din 6 decembrie 1979, O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc.; Legii nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările și completările ulterioare, în vigoare la data desfășurării operațiunii; H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările și completările ulterioare, în vigoare la data desfășurării operațiunii; O.M.F.P. nr. 523/2007; Legii nr. 554/2004.

Pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București a depus întâmpinare, prin care a invocat excepția inadmisibilității capetelor 3 și 4 din cererea introductivă, iar pe fondul cauzei, respingerea cererii, ca neîntemeiată, și menținerea actelor atacate ca fiind legale și temeinice, în considerarea următoarelor argumente: În ceea ce privește excepția inadmisibilității capătului 3 din cererea introductivă, pârâta a arătat că solicitarea reclamantei încalcă prevederile art. 117 din C. proc. fisc. care reglementează o anumită procedură administrativă în ceea ce privește restituirea sumelor de la bugetul de stat. A susținut că formularea unei cereri de restituire a sumelor de rambursat de la bugetul de stat, direct la instanța de judecată este inadmisibilă întrucât legea specială, respectiv O.G.

nr. 92/2003, stabilește o procedură derogatorie de la normele de drept comun pentru restituirea sumelor de la bugetul de stat. Referitor la capătul 4 de cerere, l-a apreciat ca fiind inadmisibil, inclusiv prematur, solicitarea reclamantei de obligare la plata de dobânzi legale, atât timp cât dobânzile pot fi acordate doar la sumele admise la rambursare. Pe fondul cauzei a arătat că autoritățile fiscale din România au refuzat reclamantei rambursarea TVA în sumă de 1.074.595 RON, întrucât, din documentele existente la dosarul cauzei, a rezultat că taxa pe valoarea adăugată determinată și înscrisă în facturile emise de furnizor, devenea exigibilă în perioada în care societatea S.S. era înregistrată în scopuri de TVA în România conform certificatului emis de autoritățile din România.

Hotărârea instanței de fond Prin Sentința nr. 3057 din 18 aprilie 2011 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, s-a respins excepția inadmisibilității capătului 3 de cerere, ca neîntemeiată; s-a respins acțiunea formulată de către reclamanta S.S., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București, ca neîntemeiată. Pentru a pronunța această soluție, instanța de fond a reținut că reclamanta a invocat existența unor raporturi juridice contractuale complexe cu cele două societăți comerciale din România, respectiv un contract de cumpărare a bunurilor (skiduri de tipul 1, 2 și 3) de la filiala SC S.S. SRL, persoană juridică română, în scopul revânzării acestora către clientul SC P. SA, societate juridică română, cu lăsarea bunurilor în custodia vânzătoarei, un contract de prestări servicii încheiat cu filiala SC S.S.

SRL, persoană juridică română, din 7 din 20 septembrie 2007, având ca obiect „montajul, testarea, livrarea de către filială a skidurilor de tipul 1, 2, 3, pentru clientul P. SA”, precum și un contract de vânzare către SC P. SA, societate juridică română, a bunurilor cumpărate de la filiala SC S.S. SRL. A apreciat instanța de fond că, fiind vorba despre contracte comerciale, chiar în lipsa unor contracte scrise (instrumentum), existența acestora și realitatea operațiunilor comerciale derulate între cele trei societăți comerciale poate fi reținută și numai pe baza Contractului cadru de prestări servicii încheiat cu filiala SC S.S. SRL din 7 din 20 septembrie 2007, facturilor fiscale, avizelor de însoțire a mărfurilor și ordinelor de plată.

A mai reținut instanța fondului că organele fiscale au recunoscut realitatea tranzacțiilor invocate de către reclamantă, singurul element asupra cărora părțile au opinii divergente fiind cel legat de determinarea momentului de referință pentru a stabili dreptul reclamantei la deducerea taxei pe valoarea adăugată potrivit dispozițiilor art. 147 2 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., moment care în accepțiunea reclamantei este data de 31 decembrie 2007, când părțile din contractul de vânzare-cumpărare de bunuri s-ar fi înțeles să opereze transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor, acesta fiind și momentul exigibilității TVA, în timp ce autoritatea fiscală a apreciat că momentul de referință îl reprezintă data formulării cererii de rambursare, 17 iunie 2008, când reclamanta era deja înregistrată în scopuri de TVA, astfel încât nu putea beneficia de rambursarea TVA în temeiul dispozițiilor art. 147 2 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc.

Cu privire la această împrejurare, Curtea a reținut, pe de o parte, că sub aspect probator, reclamanta nu a produs suficiente dovezi cu privire la existența unei înțelegeri ferme și neechivoce referitoare la data transferului dreptului de proprietate, referirile din contractul de prestări servicii încheiat cu filiala SC S.S.

SRL fiind condiționate de neînregistrarea sau rezolvarea unor eventuale reclamații din partea beneficiarului, iar pe de altă parte, că din punct de vedere fiscal, dreptul de rambursare a TVA este supus procedurii specifice stabilite de Directiva a 8-a, 77/388/CEE, transpusă în Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., care leagă nașterea dreptului de momentul exigibilității taxei [ art. 145 alin. (1) ] , reprezentat de „data la care autoritatea fiscală devine îndreptățită, în baza legii, să solicite plata de către persoanele obligate la plata taxei” [ art. 134 alin. (2) ] . A mai reținut Curtea de apel că și organele fiscale sunt în eroare, deopotrivă, cu privire la momentul de referința ce trebuie avut în vedere, apreciind că este cel al formulării cererii de rambursare, făcând o confuzie între momentul nașterii dreptului la rambursare, care este determinant pentru stabilirea procedurii aplicabile situației reclamantei, pentru care legea face trimitere la cel al nașterii obligației de plată, identic cu cel al efectuării operațiunii taxabile, și condițiile necesare pentru exercitarea dreptului la rambursare, care presupun ca taxa să fie individualizată într-un document justificativ și plătită de către contribuabil, care prin natura operațiunilor financiar contabile sunt ulterioare nașterii dreptului.

S-a apreciat că exigibilitatea taxei este indisolubil legată de faptul generator al livrării bunurilor, noțiune autonomă din punct de vedere fiscal, definită de dispozițiile art. 128 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., iar în lipsa înscrisurilor care să ateste transferul dreptului de a dispune de bunuri de la filiala SC S.S. SRL către reclamanta S. SPA anterior datei facturării acestora, care prezumă și acceptarea de către beneficiarul SC P. SA a bunurilor montate, testate și livrate, Curtea a reținut că faptul generator s-a produs cel mai devreme în momentul emiterii facturilor, când a fost individualizat și prețul produselor, cel puțin pentru bunurile predate efectiv beneficiarului SC P. SA potrivit devizelor de însoțire a mărfii, pentru care au fost emise facturile fiscale nr. x și y la data de 16 ianuarie 2008, deși nu există dovezi cu privire la acceptarea la plată a acestor facturi la aceeași dată.

Întrucât pentru luna ianuarie 2008 reclamanta a desfășurat operațiuni pentru care era obligată să se înregistreze în scopuri de TVA în România, aspect necontestat, formulând cerere în acest sens și fiind înregistrată, nu mai putea beneficia de rambursarea TVA în baza dispozițiilor art. 147 2 , ci pe bază de decont de TVA, potrivit dispozițiilor art. 156 2 din C. fisc., ceea ce reclamanta a și făcut. În ceea ce privește excepția inadmisibilității capătului 3 de cerere, invocată pe motiv că reclamanta ar fi avut deschisă procedura restituirii reglementată de dispozițiile art. 117 alin. (1) lit. e) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., Curtea a apreciat că nu poate fi primită, în condițiile în care obiectul cererii generatoare a litigiului administrativ-fiscal l-a constituit cererea reclamantei de rambursare a TVA, a cărei finalitate era tocmai rambursarea sumei achitate cu acest titlu.

În fine Curtea de Apel a respins ca neîntemeiate și capetele de cerere referitoare la rambursarea sumei și obligarea la plata dobânzii legale în baza dispozițiilor legale invocate. Recursul Împotriva acestei sentințe a formulat recurs reclamanta S.S., criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie. În motivarea cererii de recurs, în esență reclamanta S.S. a arătat în esență următoarele: - Prima instanță deși a reținut corect că trebuie făcută distincția între „perioada pentru care se cere rambursarea de TVA” și „perioada în care se cere rambursarea de TVA”, în mod greșit a respins acțiunea pe motiv că nu există suficiente documente care să ateste faptul că TVA solicitat la rambursare era într-adevăr aferent perioadei de 1 octombrie 2007 - 31 decembrie 2007, respectiv că transferul dreptului de proprietate de la S.S.

SRL la recurentă a operat în perioada 1 octombrie 2007 - 31 decembrie 2007, anterior înregistrării recurentei în scopuri de TVA (17 iunie 2008). Arată recurenta că din coroborarea dispozițiilor art. 145 slin. (1), art. 134 1 alin. (1) și art. 134 2 alin. (1) C. fisc., rezultă că dreptul de deducere ia naștere la momentul exigibilității taxei, respectiv la momentul la care are loc livrarea bunurilor. - Instanța de fond, în mod eronat a apreciat momentul transferului dreptului de proprietate ca fiind acela al înregistrărilor contabile și nu înțelegerea părților conform art. 1674 C. civ. Conform înțelegerii părților instanța de fond ar fi trebuit să rețină că transferul dreptului de proprietate asupra skidurilor a operat cel mai târziu la plata de 31 decembrie 2007. Consideră recurenta că momentul transferului dreptului de proprietate nu poate fi influențat de momentul emiterii facturilor fiscale (16 ianuarie 2008) sau de corectitudinea înregistrărilor contabile.

Concluzionând, recurenta a arătat că momentul transferului dreptului de proprietate, asupra skidurilor de la S.S. SRL la recurentă a operat în decembrie 2007, îndeplinind astfel condițiile pentru a obține rambursarea de TVA conform procedurii specifice reglementate de art. 147 2 din C. fisc. și de Directiva a 8-a. Considerentele și soluția instanței de recurs Analizând cererea de recurs, motivele invocate, normele legale incidente în speță și în conformitate cu prevederile art. 304 1 C. proc.

civ., Înalta Curte constată că aceasta este nefondată pentru următoarele considerente: - Recurenta-reclamantă a învestit instanța de contencios administrativ cu o cauză care trebuie să dezlege dacă o persoană impozabilă nerezidentă, care nu este înregistrată în scopuri de TVA în România poate beneficia de rambursarea taxei eferentă achizițiilor de bunuri și servicii, pentru perioada octombrie - decembrie 2007 în condițiile în care societatea (S.S.) este înregistrată în scopuri de TVA la data de 21 ianuarie 2008. În fapt, Reclamanta S. SPA, persoană juridică italiană, cu sediul social în Italia, înregistrată în Registrul Societăților din Rieti, Italia și din punct de vedere fiscal în Italia, neînregistrată din punct de vedere fiscal în scop de TVA în România până la data de 18 ianuarie 2008, a solicitat Direcției Generale a Finanțelor Publice a Municipiului București la data de 17 iunie 2008, cu cererea înregistrată sub nr. 28.956, rambursarea sumei de 1.074.595 RON, reprezentând contravaloarea taxei pe valoarea adăugată aferentă operațiunii de achiziție de bunuri (skiduri) de la filiala sa din România, SC S.S.

SRL, persoană juridică română cu sediul social în România, înregistrată fiscal în scop de TVA în România, în perioada 1 octombrie 2007 - 31 decembrie 2007, fără dobândirea posesiei bunurilor, bunuri revândute ulterior către SC P. SA, societate juridică română înregistrată fiscal în scop de TVA în România. Prin decizia de rambursare a TVA pentru persoanele impozabile neînregistrate și care nu sunt obligate să se înregistreze în scopuri de TVA în România, stabilite în alt stat membru al Uniunii Europene nr. 28.956/2008, organele fiscale au respins la rambursare TVA în sumă de 1.074.595 RON, solicitata de firma S.S. din Italia prin cererea din 17 iunie 2008, aferentă perioadei octombrie - decembrie 2007. Motivul menționat în decizie pentru suma respinsă la rambursare este următorul: la data înregistrării cererii de rambursare societatea S.S.

este înregistrată în scopuri de TVA, potrivit certificatului de înregistrare. În drept, - C. fisc.: "Art. 147 2 - (1) În condițiile stabilite prin norme: a) persoana impozabilă neînregistrată și care nu este obligată să se înregistreze în scopuri de TVA în România, stabilită în alt stat membru, poate solicita rambursarea taxei achitate; [..]”. Norme metodologice: "49. (1) În condițiile prezentate și în conformitate cu procedurile de la alin. (4) - (14), persoana impozabila prevăzută la alin. (3) poate solicita rambursarea taxei facturată de alte persoane impozabile și achitată de aceasta pentru bunuri mobile ce i-au fost livrate sau serviciile care i-au fost prestate în beneficiul său în România, precum și a taxei achitate pentru importul bunurilor în România pe o perioadă de minimum trei luni sau maxim un an calendaristic sau pe o perioadă mai mică de trei luni rămasă din anul calendaristic.

Prezentele norme transpun Directiva a 8-a - 79/1072/CEE din data de 6 decembrie 1979. (2) Prin exceptare de la prevederile alin. (1) nu se acordă rambursarea taxei datorate sau achitate de persoana impozabilă prevăzută la alin. (3) pentru: a) achiziții de bunuri/servicii pentru a căror livrare/prestare nu se acordă deducerea taxei în România în condițiile art. 145 alin. (2) sau (5) din C. fisc. b) de asemenea, conform art. 5 din Directiva a 8-a - 79/1072/CEE din data de 6 decembrie 1979: "În sensul prezentei directive, bunurile și serviciile pentru care taxa poate fi restituită trebuie să îndeplinească cerințele prevăzute la art. 17 din Directiva 77/388/CEE, așa cum se aplică în statul membru care face restituirea.

Art. 17 din Directiva a 8-a - 77/388/CEE, intitulat "Originea și sfera de aplicare a dreptului de deducere" este transpus la art. 145 din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările și completările ulterioare, care prevede următoarele: "Art. 145 - (1) Dreptul de deducere ia naștere la momentul exigibilității taxei.

(2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni: "Art. 146 - (1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabila trebuie să îndeplinească următoarele condiții: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, să dețină o factură care să cuprindă informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5)". - În mod corect a reținut prima instanță că reclamanta nu a depus documente din care să rezulte că TVA-ul era aferent perioadei 18 octombrie - 31 decembrie 2007. Din dispozițiile coroborate mai sus rezultă că dreptul de deducere a TVA ia naștere la momentul exigibilității taxei, respectiv momentul la care are loc livrarea bunurilor.

Acest moment al exigibilității taxei se concretizează atunci când contribuabilul întocmește și depune decontul de TVA conform art. 156 2 C. fisc. iar acesta cuprinde suma taxei deductibile pentru care ia naștere dreptul de deducere în perioada fiscală de raportare. Se reține că la data la care reclamanta-recurentă a solicitat rambursarea TVA, s-a constatat că era aceasta înregistrată în România în scopuri de TVA din 21 ianuarie 2008. Așa cum a reținut și instanța de fond, facturile prezentate de reclamanta-recurentă sunt emise pe data de 16 ianuarie 2008, iar societatea recurentă a depus decontul de TVA aferent la data de 25 februarie 2008, când deja era înregistrată în România în scopuri de TVA și prin urmare nefiind îndeplinită condiția prevăzută de art. 147 2 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc.

- În ceea ce privește momentul transferului dreptului de proprietate. Înalta Curte constată că în mod corect a apreciat instanța de fond că acest moment nu poate fi cel susținut de reclamanta-recurentă, respectiv decembrie 2007, întrucât nu există bază probatorie pentru aceste aprecieri.

În cadrul sistemului comun de TVA, persoanele impozabile stabilite într-un stat membru al U.E., pot solicita rambursarea TVA achitată pentru livrările de bunuri potrivit unei proceduri comunitare însă cu îndeplinirea cerințelor de deductibilitate aplicabile în statul membru care efectuează rambursarea [ art. 153 alin. (4), alin. 5, art. 156 din Legea nr. 571/2003 ] . Cum recurenta a depus documente justificative, facturi, avize de însoțire a mărfurilor din ianuarie 2008, nefiind coroborate cu niciun fel de înregistrare contabilă în decembrie 2007 a operațiunilor derulate, rezultă că data exigibilității taxei a avut loc la data determinată și înscrisă în facturile emise de furnizor, adică ianuarie - februarie 2008 când era înregistrată din punct de vedere al TVA - solicitat a fi rambursat.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs Având în vedere cele arătate mai sus, constatând că nu există motive care să conducă la modificarea sau casarea hotărârii recurate, Înalta Curte, în conformitate cu prevederile art. 312 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Respinge recursul declarat de S.S. împotriva Sentinței nr. 3057 din 18 aprilie 2011 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 14 mai 2013. Procesat de GGC - AS