ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1764/2015

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin acțiunea înregistrată la 22 octombrie 2009 și completată prin cererea depusă la 27 aprilie 2010, reclamanta A. (fostă B., C., ulterior D.) a solicitat ca, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București - Serviciul reprezentanțe străine, ambasade și administrare contribuabili nerezidenți/serviciul de administrare a contribuabililor nerezidenți, să se dispună:

- anularea în totalitate a Deciziei nr. 001 din 4 ianuarie 2010 privind soluționarea contestației înregistrate sub nr. x din 9 martie 2009;

- anularea în totalitate a Deciziei nr. 31.920D din 29 ianuarie 2009 de rambursare a taxei pe valoare adăugată pentru persoanele impozabile neînregistrate și care nu sunt obligate să se înregistreze în scopuri de TVA în România, stabilite în alt stat membru al Uniunii Europene;

- obligarea pârâtelor la rambursarea către reclamantă a sumei de 5.241.427 RON;

- obligarea pârâtelor la plata către reclamantă a sumei de 1.535.738 RON, reprezentând penalități de întârziere datorate pentru executarea cu întârziere a obligației de rambursare a TVA în sumă de 5.241.427 RON până la data formulării prezentei cereri;

- obligarea pârâtelor la plata penalităților de întârziere în cuantum de 0,1% pe fiecare zi de întârziere, de la data introducerii prezentei cereri și până la plata efectivă a sumei de 5.241.427 RON, reprezentând TVA;

- obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată, reprezentând taxa judiciară de timbru și onorariul avocațial.

În motivarea acțiunii, reclamanta a susținut că organele fiscale au interpretat și aplicat eronat prevederile Directivei a opta 79/1072/CEE a Consiliului din 6 decembrie 1979 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri - Sisteme de restituire a TVA persoanelor impozabile care nu sunt stabilite pe teritoriul țării și ale art. 1472 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal cu privire la dreptul său de rambursare a TVA în sumă de 5.241.427 RON, achitată în perioada ianuarie - decembrie 2007 pentru achizițiile de servicii aferente operațiunilor de livrare de energie electrică, în baza facturilor emise de către furnizorii stabiliți și înregistrați în România în scop de TVA.

Reclamanta a apreciat că este îndreptățită la rambursarea TVA în sumă de 5.241.427 RON, îndeplinind condițiile prescrise cu privire la acest drept în legislația românească și europeană, pentru următoarele argumente:

- nu a avut pe teritoriul României sediul activității sale economice, nicio unitate fixă de unde a efectuat tranzacții și nici domiciliul stabil sau locul obișnuit de rezidentă;

- nu a livrat bunuri și nu a prestat servicii considerate livrate sau prestate în România, cu excepția operațiunilor de livrare de energie pentru care taxa este plătibilă numai de către persoana căreia acestea îi sunt prestate (persoana obligată la plata TVA este beneficiarul stabilit în România);

- TVA solicitată la rambursare este aferentă serviciilor care i-au fost prestate de persoane plătitoare de impozit pe teritoriul României, iar aceste achiziții sunt aferente operațiunilor de livrare de energie;

- Directiva a opta nu reglementează condiția esențială potrivit căreia persoana impozabilă nu trebuie să fie înregistrată și nu trebuie să fie obligată să se înregistreze în scopuri de TVA în România și statele membre nu pot impune persoanelor plătitoare de impozit alte obligații decât obligația de a furniza, în anumite cazuri, informații necesare pentru a se stabili dacă cererea de restituire este justificată.

Reclamanta a apreciat că este îndreptățită și la penalități de întârziere de 0,1% pentru fiecare zi de întârziere, calculate de la data la care TVA trebuia rambursată, respectiv data de 1 ianuarie 2009 (la care a expirat termenul de 6 luni prevăzut de lege pentru emiterea deciziei de rambursare) și până la rambursarea efectivă.

În acest sens, au fost invocate dispozițiile art. 70, art. 120 și art. 124 C. proc. fisc. , precum și pct. 49 alin. (10) din Normele metodologice, potrivit cărora, decizia privind cererea de rambursare va fi emisă în termen de șase luni de la data la care cererea, însoțită de documentele necesare pentru analizarea cererii, se depune la organele fiscale competente.

Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a invocat la data de 8 septembrie 2010 excepția lipsei calității procesuale pasive.

Prin încheierea din 26 aprilie 2011, Curtea de Apel București a admis cererea formulată de reclamantă și a dispus sesizarea Curții de Justiție a Uniunii Europene cu cererea de pronunțare a unei hotărâri preliminare în ceea ce privește următoarele:

- O persoană plătitoare de impozit cu sediul principal într-un alt stat al Uniunii Europene decât România, care are înregistrat în scopuri de TVA un reprezentant fiscal în România, în baza dispozițiilor legale interne aplicabile anterior aderării României la Uniunea Europeană, poate fi considerată "persoană plătitoare de impozit care nu este stabilită pe teritoriul țării", în sensul dispozițiilor art. 1 din Directiva a opta 79/1072/6 decembrie 1979 a Consiliului privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri - Sisteme de restituire a TVA persoanelor impozabile care nu sunt stabilite pe teritoriul țăriiș

- Cerința ca persoană juridică să nu fie înregistrată în scopuri de TVA din dispozițiile art. 1472 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, care transpun dispozițiile directivei, reprezintă o condiție suplimentară față de cele expres reglementate de art. 3 și art. 4 din Directiva a opta, iar în caz afirmativ, este permisă o astfel de condiție suplimentară în raport de dispozițiile art. 6 din Directivăș

- Pot produce dispozițiile art. 3 și art. 4 din Directiva a 8-a efecte directe, respectiv îndeplinirea condițiilor expres reglementate de aceste dispoziții dau dreptul persoanei juridice care nu este stabilită pe teritoriul României, în sensul art. 1, la restituirea TVA, indiferent de forma de implementare a acestora în legislația naționalăș

La data de 6 februarie 2014, Curtea de Justiție a Uniunii Europene s-a pronunțat asupra cererii prin hotărârea în cauza C-323/12, EON Global Commodities SE.

Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a pronunțat Sentința civilă nr. 1188/10 aprilie 2014 prin care a dispus:

- admiterea excepției lipsei calității procesuale pasive a pârâtei Agenția Națională de Administrare Fiscală și respingerea acțiunii formulată în contradictoriu cu această pârâtă;

- admiterea în parte a cererii de chemare în judecată formulată de reclamantă în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București (succesoare a Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice a Municipiului București);

- anularea Deciziei nr. 001/04.01.2010 și a Deciziei nr. 31920 D/29.01.2009 de rambursare a taxei pe valoare adăugată:

- obligarea pârâtei să ramburseze reclamantei TVA în sumă de 5.241.427 RON TVA;

- obligarea pârâtei la plata, în condițiile art. 124 alin. (2) C. proc. fisc. , de dobânzi începând cu data de 01.01.2009 și până la data rambursării efective a sumei de 5.241.427 RON sau a stingerii în alt mod a dreptului de creanță;

- obligarea pârâte să plătească reclamantei cheltuieli de judecată în sumă de 50.043 RON.

Excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei Agenția Națională de Administrare Fiscală a fost admisă, cu motivarea că actele administrativ - fiscale litigioase au fost emise numai de Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București (în prezent Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice a Municipiului București), în cadrul și conform capacității sale de drept administrativ proprii, astfel că, acestei autorități publice îi revine calitatea procesuală pasivă în acțiunea în anularea actelor respective.

Pe fondul cauzei, s-a constatat nelegalitatea Deciziei nr. 001 din 4 ianuarie 2010 și a Deciziei de rambursare a TVA nr. 31.920 D din 29 ianuarie 2009, reținându-se că reclamanta are dreptul la rambursarea TVA în cuantum de 5.241.427 RON pentru operațiuni aferente activității sale economice pentru care persoana impozabilă ar fi fost îndreptățită să deducă taxa dacă aceste operațiuni ar fi fost efectuate în România.

După cum rezultă din Cererea de rambursare nr. 31920/2008, sumele în discuție sunt aferente unor operațiuni de procesare a huilei/cărbunelui energetic, în vederea punerii la dispoziție a energiei electrice rezultate, unor operațiuni de transport feroviar și conexe, unor servicii în legătură cu transportul energiei electrice.

Instanța de fond a avut în vedere că prin hotărârea preliminară pronunțată în cauza C - 323/12 A., la sesizarea formulată în prezentul dosar, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a stabilit că:

"Dispozițiile celei de-a opta directive 79/1072/CEE a Consiliului din 6 decembrie 1979 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri - Sisteme de restituire a taxei pe valoarea adăugată persoanelor impozabile care nu sunt stabilite pe teritoriul țării, coroborate cu art. 38,171 și 195 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2007/75/CE a Consiliului din 20 decembrie 2007, trebuie interpretate în sensul că, o persoană impozabilă stabilită într-un stat membru care a livrat energie electrică unor comercianți, persoane impozabile, stabiliți în alt stat membru, are dreptul de a se prevala de a opta Directivă nr. 79/1072 în acest al doilea stat, în scopul de a obține rambursarea taxei pe valoarea adăugată achitată în amonte. Acest drept nu este exclus prin simplul fapt al desemnării unui reprezentant fiscal înregistrat în scopuri de TVA în acest din urmă stat".

Instanța de fond a apreciat că este întemeiată și cererea reclamantei de obligare a pârâtei la plata de dobânzi, în condițiile art. 124 alin. (2) C. proc. fisc. , reținându-se că, dreptul Uniunii Europene, astfel cum a fost interpretat în jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, impune ca rambursarea târzie a taxei pe valoarea adăugată, inclusiv atunci când aceasta intervine din cauza unor acte administrativ - fiscale prin care acest drept este refuzat, acte ulterior anulate, să dea dreptul la o reparare integrală a prejudiciului suferit, căci principiul neutralității sistemului fiscal al TVA -ului impune ca pierderile financiare astfel generate, în detrimentul persoanei impozabile, prin indisponibilizarea sumelor de bani în cauză să fie compensate prin plata unor dobânzi de întârziere (Hotărârea din 19 septembrie 2012, Little woods Retail și alții, C - 591/10, Hotărârea în cauza C - 431/12 - ANAF împotriva S.C. "E." S.A.).

Raportat la cauza de față, judecătorul fondului a stabilit cuantumul cheltuielilor de judecată acordate reclamantei prin aplicarea dispozițiilor art. 274 alin. (3) C. proc. civ. din 1865, reducând la suma de 50.000 RON cheltuielile solicitate cu acest titlu.

Împotriva acestei sentințe, a declarat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice a Municipiului București, solicitând ca, în temeiul dispozițiilor art. 304 pct. 9 C. proc. civ., să fie modificată în parte hotărârea atacată, în sensul respingerii cererilor de acordare a dobânzilor și a cheltuielilor de judecată, ca neîntemeiate.

Cu privire la obligația de a plăti dobânzi pentru rambursarea cu întârziere a TVA, recurenta a susținut că instanța de fond a aplicat greșit dispozițiile art. 124 C. proc. fisc. , potrivit cărora, cererea formulată în acest sens de către intimată trebuia respinsă ca inadmisibilă.

Inadmisibilitatea acestei cereri a fost motivată de recurentă pe faptul că intimata nu a formulat nicio cerere pentru acordarea de dobânzi, iar procedura specială de acordare de dobânzi cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal, astfel cum este reglementată în art. 124 C. proc. fisc. și în Ordinul nr. 1899/2004 emis de Ministerul Finanțelor Publice, prevede că aceste dobânzi se acordă numai la cererea expresă formulată de contribuabili.

Inadmisibilitatea cererii de acordare a dobânzilor a fost invocată și față de neîndeplinirea procedurii prealabile în conformitate cu dispozițiile art. 7 din Legea nr. 554/2004.

În subsidiar, în cazul în care se va aprecia că este admisibilă cererea intimatei de acordare a dobânzilor, s-a solicitat să se constate că obligativitatea plății de dobânzi de către organul fiscal pentru întârzierea la rambursare a TVA a fost prevăzută începând cu data de 1 ianuarie 2010 și deci potrivit dispozițiilor art. 1472 alin. (1) lit. a) din C. fisc. și Ordinului nr. 523/207, nu se acordă dobânzi pentru rambursarea cu întârziere a TVA solicitată prin Cererea nr. 31.920 din 30 iunie 2008.

Cu privire la obligația de a plăti cheltuielile de judecată, recurenta a susținut că a fost greșit admisă cererea intimatei, întrucât nu se poate reține că a avut o culpă procesuală, în condițiile în care nu a dat dovadă de rea-credință sau de neglijență și deci nu se face vinovată de declanșarea litigiului.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului

Examinând actele și lucrările dosarului, în raport și cu dispozițiile art. 304 și art. 3041 C. proc. civ. din 1865, Înalta Curte va respinge prezentul recurs ca nefondat, pentru următoarele considerente:

Instanța de fond a aplicat corect dispozițiile art. 124 alin. (2) C. proc. fisc. prin obligarea recurentei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București la plata către intimată de dobânzi începând cu data de 1 ianuarie 2009 (data la care se împlinise termenul legal de soluționare a cererii de rambursare față de dispozițiile pct. 49 alin. (10), aferent art. 1472, din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004) și până la data rambursării efective a sumei de 5.241.427 RON sau a stingerii în alt mod a dreptului de creanță.

Inadmisibilitatea cererii de acordare a dobânzilor față de lipsa unei asemenea cereri la organul fiscal în cadrul procedurii administrative nu poate fi reținută față de dispozițiile art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, în temeiul cărora instanța de contencios administrativ, sesizată cu acțiunea în anularea actelor administrativ - fiscale emise de recurentă, s-a pronunțat și asupra cererii accesorii de dobânzi, pentru repararea pagubei cauzate prin actele considerate nelegale și deduse judecății.

Procedura specială reglementată de art. 124 C. proc. fisc. și de Ordinul nr. 1899/2004 emis de Ministrul Finanțelor Publice nu pot fi reținute ca temei pentru respingerea ca inadmisibilă a cererii de acordare de dobânzi, deoarece acest drept decurge din principiul obligării stelelor membre să restituie cu dobândă taxele percepute cu încălcarea dreptului Uniunii Europene, iar modalitățile de rambursare a excedentului de TVA nu pot aduce atingere principiului neutralității sistemului fiscal al TVA -ului, făcând ca persoana impozabilă să suporte, în tot sau în parte, sarcina acestei taxe, ceea ce implică în special ca rambursarea să fie efectuată într-un termen rezonabil (Hotărârea din 19 iulie 2012 Little woods Retail și alții C - 591/10, Hotărârea din 12 mai 2011 Enel Maritsa Iztok 3 AD,C - 107/2010).

În consecință, judecătorul fondului a constatat întemeiat că, atunci când rambursarea în favoarea persoanei impozabile a excedentului de TVA intervine după trecerea unui termen rezonabil, principiul neutralității sistemului fiscal al TVA-ului impune ca pierderile financiare astfel generate, în detrimentul persoanei impozabile, prin indisponibilizarea sumelor de bani în cauză, să fie compensate prin plata unor dobânzi de întârziere.

De asemenea, s-a apreciat în mod judicios că, din punctul de vedere al persoanei impozabile, motivul pentru care rambursarea excedentului de TVA a intervenit cu întârziere este lipsit de importanță, nefiind o diferență pertinentă între o rambursare târzie intervenită din cauza unei soluționări administrative cu depășirea termenelor prevăzute de lege și cea intervenită din cauza unor acte administrative care au exclus în mod nelegal rambursarea și care au fost anulate ulterior printr-o decizie judecătorească.

În acest sens, s-a avut în vedere Hotărârea pronunțată în cauza C - 431/12 Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva S.C. "E." S.A., în care Curtea de Justiție a Uniunii Europene a arătat că "Art. 183 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretat în sensul că, se opune ca o persoană impozabilă care a solicitat rambursarea excedentului de TVA achitată în amonte din TVA pe care o datorează să nu poată obține din partea administrației fiscale a unui stat membru dobânzi de întârziere aferente rambursării efectuate tardiv de această administrație pentru o perioadă în care erau în vigoare acte administrative care excludeau rambursarea și care au fost anulate ulterior printr-o decizie judecătorească".

Raportat la principiul efectivității, judecătorul fondului a avut în vedere jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene prin care s-a stabilit că, într-o situație de restituire a unei taxe percepute de un stat membru cu încălcarea dreptului Uniunii, normele naționale care privesc în special calculul dobânzilor eventual datorate nu pot să aibă ca efect privarea persoanei impozabile de o despăgubire adecvată pentru pierderea suferită prin plata nedatorată a taxei și deci dreptul Uniunii trebuie interpretat în sensul că se opune unui regim național care limitează dobânzile acordate cu ocazia restituirii unei taxe percepute cu încălcarea dreptului Uniunii la cele care curg începând din ziua care urmează datei formulării cererii de restituire a acestei taxe (Hotărârea din 19 iulie 2012 Little woods Retail și alții C - 591/10, Hotărârea F. împotriva Administrației Finanțelor Publice Sibiu, Administrației Fondului pentru Mediu C - 565/2011).

În consecință, atât sub aspectul cerințelor de formă, cât și sub aspectul cerințelor de fond, cererea intimatei de acordare de dobânzi este admisibilă și întemeiată, fiind corect admisă de instanța de fond, astfel că vor fi respinse criticile aduse acestei soluții în primul motiv de recurs.

Pentru considerentele expuse, se constată că nu se mai impune a fi examinată susținerea recurentei că, potrivit legislației naționale, numai de la data de 1 ianuarie 2010 există obligația organului fiscal de a plăti dobânzi pentru întârzierea la rambursarea TVA, urmare a prevederii exprese din OPANAF nr. 4/2010, care a transpus Directiva a 9-a 2008/9/CE din 12 februarie 2008.

Nefondată este și critica formulată de recurentă cu privire la obligația sa de a plăti intimatei cheltuieli de judecată, constatându-se că această obligație a fost stabilită de instanța de fond printr-o corectă aplicare a dispozițiilor art. 274 alin. (1) C. proc. civ. din 1865, care prevăd că, partea care cade în pretenții va fi obligată, la cerere să plătească cheltuielile de judecată.

Culpa procesuală reținută ca temei pentru stabilirea obligației de plată este consecința nelegalității actelor administrativ -fiscale întocmite de către autoritatea recurentă și constatată de instanța de fond prin admiterea acțiunii formulate pentru anularea lor de către societatea intimată.

Față de argumentele de fapt și de drept care au fost expuse, constatând că nu există motive de casare sau de modificare a hotărârii pronunțate de instanța de fond, Înalta Curte va respinge prezentul recurs ca nefondat, cu obligarea recurentei să plătească intimatei cheltuielile de judecată în recurs, stabilite prin apreciere, în raport cu obiectul și complexitatea litigiului, durata procedurii în recurs și cu valoarea sumei acordate cu același titlu la prima instanță.

În baza dispozițiilor art. 312 alin. (1), art. 314 C. proc. civ. din 1865 și art. 20 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va respinge prezentul recurs ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București împotriva Sentinței civile nr. 1188 din 10 aprilie 2014 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Obligă recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București la plata sumei de RON 10.000 RON către intimata-reclamantă A. reprezentând cheltuieli de judecată.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 29 aprilie 2015.

Procesat de GGC - NN