ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1354/2016

Decizia nr. 1354/2016

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea adresată Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. SA, în contradictoriu cu Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București, a solicitat anularea deciziei de rambursare a taxei pe valoare adăugată pentru persoanele impozabile neînregistrate și care nu sunt obligate să se înregistreze în scopuri de TVA în România, stabilite în alt stat membru al UE din 7 iunie 2011 emisă de A.N.A.F. – D.G.F.P. a municipiului București prin care a fost respinsă solicitarea societății de rambursare a TVA în sumă de 1.357.289,84 RON pentru perioada ianuarie-decembrie 2009 și deciziei nr. 488 din 17 iulie 2013 privind soluționarea contestației formulate împotriva deciziei nr. D2498 din 7 iunie 2011, decizie prin care a fost respinsă plângerea prealabilă.

S-a solicitat și obligarea autorității pârâte la emiterea deciziei de rambursare a TVA aprobată pentru societatea A. SA Spania în cuantum de 1.357.289,84 RON.

Prin sentința civilă nr. 1615 din 22 mai 2014 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a fost admisă acțiunea reclamantei, a fost anulată decizia nr. D2498 din 07 iunie 2011 și decizia nr. 488 din 17 iulie 2013 privind soluționarea contestației și a fost obligată pârâta să emită o nouă decizie prin care să aprobe cererea reclamantei de rambursare a taxei pe valoare adăugată în cuantum de 1.357.289,84 RON.

În motivarea soluției, instanța de fond a constatat că motivele de nelegalitate formală a actelor administrative fiscale contestate sunt nefondate, dar, criticile de nelegalitate au fost considerate fondate pentru că organele fiscale nu au ținut seama de natura și specificul serviciilor prestate, care au un caracter complex, constând în mai multe activități și operațiuni impuse de realizarea obiectivului contractului, ce nu ar putea fi separate decât în mod artificial și că reclamanta în mod justificat a susținut că aceasta trebuie privită ca formând un tot unitar, neputând fi analizate individual nici din punct de vedere economic, nici din perspectiva fiscală.

Împotriva acestei sentințe a declarat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București pentru că hotărârea este nelegală fiind dată cu încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material [art. 488 alin. (8) C. proc. civ.].

În motivele de recurs, după o scurtă prezentare a situației de fapt, au fost invocate dispozițiile art. 147

2

alin. (1) C. fisc., pct. 49 din H.G. nr. 44/2004, art. 126 alin. (1) și art. 133 C. fisc., dispoziții din care reiese că locul prestărilor de servicii este considerat a fi locul unde prestatorul este stabilit sau are un sediu fix de la care serviciile sunt efectuate, cu excepția serviciilor expres stabilite, pentru care legea fiscală prevede criterii distincte pentru stabilirea locului prestării.

S-a arătat că facturile fiscale solicitate la rambursare au avut la bază achiziționarea unor servicii de la SC B. SRL, partener cu care reclamanta are încheiat un contract de servicii (Acord din 01 aprilie 2003).

În baza acestui contract, SC B. SRL achiziționează, în calitate de prestator de servicii pentru A. SA, servicii de cercetare de piață, marketing și promovarea sistemului integral automatizat de rezervare și distribuție A. folosit în industria de turism pentru informare, comunicare, rezervări, vânzări de bilete. De asemenea, SC B. SRL implementează Sistemul A. la utilizatorii din România și acordă servicii de suport.

Pentru prestarea acestor servicii, SC B. SRL facturează lunar A. SA toate costurile operaționale suportate (salariile personalului, cheltuieli de deplasare aferente serviciilor de asistență în teren, cheltuieli de reclamă și publicitate pentru produsele societății în Spania, precum și cheltuieli administrative) la care se adaugă o marjă de 5%.

Conform prevederilor art. 133 alin. (2) lit. g) pct. 3-6 și 8 C. fisc., aplicabile până la 01 ianuarie 2010, pentru serviciile de intermediere efectuate de persoana care acționează în numele și în contul altei persoane, când aceste servicii sunt prestate în legătură cu serviciul de punere la dispoziție de personal, servicii de publicitate, serviciile avocaților, contabililor, locul prestării se consideră a fi locul unde clientul căruia îi sunt prestate serviciile este stabilit sau are un sediu fix, cu condiția ca respectivul client să fie persoana impozabilă acționând ca atare stabilită sau care are un sediu în Comunitate, dar nu în același stat cu prestatorul.

În ceea ce privește jurisprudența CJUE care a fost reținută de instanța de fond s-a solicitat să se aibă în vedere că în Cauza CEJ nr. 349/96 Curtea a statuat că pentru a determina, în scopul aplicării TVA, dacă o prestare de servicii care cuprinde mai multe elemente trebuia interpretată ca o singură prestare sau ca două sau mai multe prestări distincte pentru care regimul TVA trebuie stabilit separat, trebuie avut în vedere, în primul rând, că din art. 2 alin. (1) din Directiva a 6-a rezultă că fiecare prestare de servicii trebuie în mod normal să fie luată distinct și independent și, în al doilea rând, ca o prestare care cuprinde un singur serviciu din punct de vedere economic nu trebuie să fie împărțită artificial, pentru a nu distorsiona funcționarea sistemului taxei pe valoarea adăugată.

Au fost invocate și considerentele Cauzei CEJ-41/04 și că din jurisprudența invocată rezultă că stabilirea locului prestării pentru o prestare de servicii care cuprinde mai multe elemente trebuie interpretate ca o singură prestare sau ca două sau mai multe prestări distincte, pentru care regimul TVA trebuie stabilit separat, și că nu se admite împărțirea artificială pentru a nu distorsiona funcționarea sistemului comun al TVA.

Având în vedere cele de mai sus, documentele existente la dosarul cauzei în mod legal organele fiscale au respins la rambursare cererea formulată de SC A. SA și s-a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței atacate, urmând ca pe fondul cauzei să se respingă acțiunea reclamantei și să fie menținută ca fiind legală și temeinică decizia de rambursare TVA nr. D2498 din 07 iunie 2011 și decizia de soluționare a contestației nr. 488 din 17 iulie 2013.

În drept, au fost invocate dispozițiile art. 483 C. proc. civ. și urm., Legea nr. 554/2004, O.G. nr. 92/2003, C. fisc.

Intimata-pârâtă A. SA a formulat întâmpinare și a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

Prin încheierea din 28 octombrie 2015 a fost admis în principiu recursul și s-a fixat termen de judecată cu citarea părților, potrivit art. 493 alin. (7) C. proc. civ.

După examinarea motivelor de recurs invocate, a întâmpinării formulate, Înalta Curte de Casație și Justiție va respinge recursul declarat pentru următoarele considerente:

Instanța de fond a fost învestită cu soluționarea acțiunii în anulare a deciziei de rambursare a taxei pe valoare adăugată pentru persoanele impozabile neînregistrate și care nu sunt obligate să se înregistreze în scopuri de TVA în România, stabilite în alt stat membru al Uniunii Europene din 7 iunie 2011 emisă de Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București prin care a fost respinsă solicitarea societății de rambursare a TVA în sumă de 1.357.289,84 RON pentru perioada ianuarie-decembrie 2009 și deciziei nr. 488 din 17 iulie 2013 privind soluționarea contestației formulate de A. SA emisă de Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București, Biroul Soluționare Contestații, în prezent Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, prin care a fost respinsă plângerea prealabilă formulată de societate.

S-a solicitat și obligarea autorității pârâte la emiterea deciziei de rambursare a TVA aprobată pentru societatea A. SA Spania în cuantum de 1.357.289,84 RON.

Prin decizia nr. D 2498 din 07 iunie 2011 Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București a respins cererea de rambursare TVA pentru următoarele motive:

- din contractul încheiat între A. SA și B. SRL rezultă că obiectul contractului constă în promovarea și distribuirea sistemului integral automatizat Amadeus de furnizare de informații. Din anexele în baza cărora s-au întocmit facturile pentru care se solicită rambursarea taxei rezultă că serviciile de distribuție înscrise în facturi reprezintă practic refacturarea costurilor de funcționare a SC B. SRL (salarii, taxe salarii, deplasări, protocol și publicitate, cheltuieli administrative, cheltuieli servicii terți, cheltuieli amortizare, cheltuieli stimulente). Din explicația primită de la contribuabilul nerezident rezultă că serviciile prestate de către SC B. SRL constau în distribuția produselor A., instruire, suport și asistență tehnică, promovate pe teritoriul României, care nu au fost tratate separat din punct de vedere fiscal, prin facturare separată în funcție de natura serviciului. Astfel, pentru pozițiile 1-13 din lista operațiilor pentru care se solicită rambursarea, reprezentând facturi emise de SC B. SRL, nu se poate determina natura serviciilor prestate în beneficiul contribuabilului nerezident.

- contribuabilul nerezident, privitor la documentele care atestă achitarea TVA, nu a transmis copii de pe facturile în valută înscrise în extrasele de cont, deși au fost solicitate prin cererea de alte informații suplimentare din 08 aprilie 2011.

Împotriva acestei decizii, reclamanta a formulat contestație administrativă, înregistrată din 21 iulie 2011, care a fost respinsă ca neîntemeiată de către Serviciul soluționare contestații din cadrul D.G.F.P.M.B. prin decizia nr. 488 din 17 iulie 2013.

Prin sentința atacată a fost admisă acțiunea reclamantei, au fost anulate decizia nr. D2498 din 07 iunie 2011 de rambursare a taxei pe valoare adăugată pentru persoanele impozabile nestabilite în România, stabilite în alt stat membru al UE și decizia nr. 488 din 17 iulie 2013 privind soluționarea contestației și obligată pârâta să emită o nouă decizie prin care să aprobe cererea reclamantei de rambursare a TVA de 1.357.289,84 RON.

Aspectele de ordin formal de nelegalitate invocate de reclamantă au fost respinse, dar a fost admisă acțiunea după analiza criticilor de nelegalitate ce au vizat fondul cauzei.

În motivele de recurs a fost criticată soluția instanței de fond în ceea ce fondul cauzei, dar criticile sunt nefondate.

Așa cum rezultă din actele depuse la dosar SC A. SA a solicitat rambursarea TVA în sumă de 1.357.290 RON aferentă facturilor emise de B. SRL în perioada 01 ianuarie 2009 – 31 decembrie 2009.

În art. 147

2

alin. (1) C. fisc. și pct. 49 din Normele metodologice de aplicare a C. fisc. sunt prevăzute condițiile în care persoana impozabilă stabilită în România, care este stabilită în alt stat membru poate beneficia de rambursarea taxei pe valoarea adăugată achitată pentru importuri și achiziții de bunuri și servicii în România.

Astfel, potrivit art. 147

2

alin. (1) lit. a) C. fisc. „în condițiile stabilite de Norme, persoana impozabilă nestabilită în România, care este stabilită în alt stat membru, neînregistrată și care nu este obligată să se înregistreze în scopuri de TVA în România, poate beneficia de rambursarea taxei pe valoarea adăugată achitate pentru importuri și achiziții de bunuri/servicii, efectuate în România”.

Conform pct. 49 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004:

„(1) În baza art. 147

2

alin. (1) lit. a) C. fisc., orice persoană impozabilă nestabilită în România, dar stabilită în alt stat membru, poate beneficia de rambursarea taxei pe valoarea adăugată achitate pentru importuri și achiziții de bunuri/servicii efectuate în România. Taxa pe valoarea adăugată se rambursează de către România, statul membru în care au fost achiziționate bunuri/servicii sau în care s-au efectuat importuri de bunuri, dacă persoana impozabilă respectivă îndeplinește cumulativ următoarele condiții: a) pe parcursul perioadei de rambursare nu a avut în România sediul activității sale economice sau un sediu fix de la care să fi efectuat operațiuni economice sau, în lipsa unor astfel de sedii fixe, domiciliul sau reședința sa obișnuită; b) pe parcursul perioadei de rambursare nu este înregistrată și nici nu este obligată să se înregistreze în scopuri de TVA în România, conform art. 153 C. fisc.; c) pe parcursul perioadei de rambursare nu a livrat bunuri și nu a prestat servicii considerate ca fiind livrate/prestate pe teritoriul României, cu excepția următoarelor operațiuni: 1. prestarea de servicii de transport și de servicii auxiliare acestora, scutite în temeiul art. 143 alin. (1) lit. c)-f), h)-m), art. 144 alin. (1) lit. c) și art. 144

1

C. fisc.; 2. livrarea de bunuri și prestarea de servicii către o persoană care are obligația de a plăti TVA în conformitate cu art. 150 alin. (2)-(6) C. fisc.

(2) Nu se rambursează: a) taxa pe valoarea adăugată care, conform C. fisc., a fost facturată incorect; b) taxa pe valoarea adăugată facturată pentru livrări de bunuri care sunt sau pot fi scutite în temeiul art. 143, 144 și 144

1

C. fisc.; c) taxa pe valoarea adăugată facturată agențiilor de turism, inclusiv a tur-operatorilor, care aplică regimul special de taxă, conform echivalentului din alt stat membru al art. 152 C. fisc.; d) taxa pe valoarea adăugată care, conform C. fisc., a fost facturată ulterior înregistrării în România în scopuri de TVA a respectivei persoane impozabile, pentru care se aplica prevederile art. 147

1

C. fisc.

(3) Se rambursează oricărei persoane impozabile nestabilite în România taxa pe valoarea adăugată achitată pentru achiziții de bunuri/ servicii, inclusiv pentru importuri, efectuate în România, în măsura în care bunurile și serviciile respective sunt utilizate pentru următoarele operațiuni: a) operațiuni rezultate din activități economice pentru care locul livrării/prestării se consideră ca fiind în afara României, dacă taxă ar fi deductibilă, în cazul în care aceste operațiuni ar fi fost realizate în România; b) operațiuni efectuate către o persoană care are obligația de a plăti TVA în conformitate cu art. 150 alin. (2)-(6) C. fisc.

(5) Pentru a fi eligibilă pentru rambursare în România, o persoană impozabilă nestabilită în România trebuie să efectueze operațiuni care dau dreptul de deducere în statul membru în care este stabilită. În cazul în care o persoană impozabilă nestabilită în România efectuează, în statul membru în care este stabilită, atât operațiuni care dau drept de deducere, cât și operațiuni care nu dau drept de deducere în respectivul stat membru, România va rambursa numai acea parte din TVA rambursabilă care corespunde operațiunilor cu drept de deducere. Dreptul de rambursare a taxei se determina conform alin. (4), respectiv în aceleași condiții ca și cele aplicabile pentru operațiuni ce sunt realizate în România”.

Așa cum rezultă din aceste prevederi, aspecte recunoscute și de recurenta D.G.R.F.P. București, persoanele impozabile nerezidente și care nu sunt stabilite în România beneficiază de rambursarea TVA achitată în România dacă sunt îndeplinite mai multe condiții, printre care, cumulativ:

- inexistența sediului activității economice/sediului fix în România;

- neînregistrarea sau inexistența obligației înregistrării în scopuri de TVA în România;

- necesitatea ca serviciile să fie impozabile în România.

Conform art. 126 alin. (1) C. fisc. „Din punct de vedere al taxei sunt operațiuni impozabile in România cele care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții:

- operațiunile care, în sensul art. 128-130, constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, in sfera taxei, efectuate cu plata;

- locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi in România, in conformitate cu prevederile art. 132 și 133;

- livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizata de o persoana impozabilă, astfel cum este definita la art. 127 alin. (1), acționând ca atare;

- livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor sa rezulte din una dintre activitățile economice prevăzute la art. 127 alin. (2)".

Potrivit art. 133 alin (1) C. fisc. „Locul prestării de servicii este considerat a fi locul unde prestatorul își are stabilit sediul activității economice sau un sediu permanent de la care serviciile sunt efectuate sau, în lipsa acestora, domiciliul sau reședința sa obișnuită.

(2) Prin derogare de la prevederile alin. (1), pentru următoarele prestări de servicii, locul prestării este considerat a fi:

(...)

g) locul unde clientul căruia îi sunt prestate serviciile este stabilit sau are un sediu fix, cu condiția ca respectivul client să fie stabilit sau să aibă un sediu fix în afara Comunității ori să fie o persoană impozabilă acționând ca atare, stabilită sau care are un sediu fix în Comunitate, dar nu în același stat cu prestatorul, în cazul următoarelor servicii:

Instanța de fond a considerat că stabilirea locului în care este prestat un serviciu și, pe cale de consecință, a locului unde va fi impozitat este esențială având în vedere că dispozițiile legale condiționează operațiunile din sfera TVA de a fi desfășurate în România și că, în speță, sunt aplicabile dispozițiile prevăzute de art. 126 alin. (1) lit. b) și art. 133 alin. (1) C. fisc. și că organele fiscale au greșit când au considerat că sunt aplicabile dispozițiile art. 133 alin. (2) lit. g) C. fisc.

În motivele de recurs s-a arătat că regula generală este că locul prestării de servicii este considerat a fi locul unde prestatorul este stabilit sau are un sediu fix de la care serviciile sunt efectuate, dar că ea este aplicabilă numai dacă serviciile nu se pot încadra în niciuna dintre excepțiile prevăzute la art. 133 alin. (2) și (3) C. fisc.

Fără a nega principiul potrivit căruia excepția prevalează regulii, din analiza documentelor existente la dosarul cauzei nu se confirmă susținerile recurentei potrivit cărora serviciile prestate de SC B. SRL către A. SA nu pot fi analizate decât separat, din punct de vedere fiscal, fiind încadrate în ipotezele art. 132 alin. (2) lit. g) C. fisc. de către organul fiscal.

Problema ce se impune a fi soluționată în prezenta cauză este tocmai aceea dacă prestările de servicii efectuate de SC B. SRL către A. SA pot fi analizate separat, pe categorii (distribuire de software specializat către agențiile de turism din România, cursuri specializate efectuate de către angajații A. România acordate clienților pe teritoriul României, suport și asistență tehnică acordate clienților pe teritoriul României, promovarea produselor A. pe teritoriul României) sau acestea reprezintă un singur serviciu din punct de vedere economic și care nu poate fi împărțit artificial.

Susținerile recurentei din acest punct de vedere sunt greșite, iar soluția instanței de fond se impune a fi menținută deoarece suntem în prezența unui contract ce are un obiect complex, iar separarea serviciilor este una artificială deoarece este greu de presupus că un operator economic din România ar putea fi interesat de achiziționarea software-ului specializat, dar ulterior să nu aibă personal instruit care să-l folosească dacă nu beneficiază de asistența tehnică necesară sau să instruiască personal și să beneficieze de asistență tehnică în lipsa achiziției software-ului specializat A.

Acest aspect al imposibilității separării unor prestări de servicii care sunt strâns legate între ele și care formează, din punct de vedere economic, o singură tranzacție a fost analizat în jurisprudența CJUE, aspect invocat și de recurentă.

Astfel, în hotărârea dată în cauza C-349/96 s-a statuat că livrarea care cuprinde un singur element din punct de vedere economic nu trebuie împărțită artificial, pentru a nu afecta funcționalitatea sistemului de TVA. Astfel, pentru a determina, în scopul aplicării TVA, dacă o prestare de servicii care cuprinde mai multe elemente trebuie interpretată ca o singură prestare sau ca două sau mai multe prestări distincte, pentru care regimul TVA trebuie stabilit separat, se impune a fi avut în vedere că din art. 2 alin. (1) al Directivei a 6-a rezultă că fiecare prestare de servicii trebuie în mod normal să fie tratată distinct și independent, însă o prestare care cuprinde un singur serviciu din punct de vedere economic nu trebuie să fie împărțită artificial, pentru a nu distorsiona funcționarea sistemului TVA. Curtea a decis că este vorba de o singură prestare în cazul în care unul sau mai multe elemente trebuie considerate ca reprezentând un serviciu principal, în timp ce unul sau mai multe elemente trebuie considerate servicii accesorii, care beneficiază de același regim fiscal ca serviciul principal. Un serviciu va fi considerat accesoriu serviciului principal dacă nu constituie pentru client un scop în sine, ci un mijloc de a beneficia în mai mare măsură de serviciul principal; în aceste condiții, nu are relevanță dacă se percepe un singur preț pentru întreaga prestare.

Totodată, în cauza C-41/04, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a statuat că art. 2 alin. (1) din Directiva a 6-a trebuie interpretat în sensul că, atunci când două sau mai multe elemente sau activități furnizate ori prestate de o persoană impozabilă unui client obișnuit sunt atât de strâns legate încât formează, în mod obiectiv, din punct de vedere economic, o singură tranzacție, care nu ar putea fi separate decât în mod artificial, atunci toate acele elemente/activități constituie o singură livrare/prestare din punct de vedere al TVA.

Mai mult, în cauza C-429/97, Curtea a stabilit că, în situația unui serviciu complex, stabilirea locului prestării se face aplicându-se regula generală prevăzută la art. 9 alin. (1) din Directiva a 6-a în vigoare la acea dată, respectiv locul unde prestatorul este stabilit sau are un sediu fix de la care serviciul este furnizat, text ce a fost transpus în C. fisc. prin reglementarea de la art. 133 alin. (1).

Deși recurenta susține că cele reținute în jurisprudența CJUE nu ar fi incidente în cauză, totuși, așa cum a arătat și instanța de fond, în speță, este aplicabilă jurisprudența CJUE tocmai pentru că elementele prestate sunt strâns legate între ele astfel încât, în mod obiectiv, ele alcătuiesc o singură tranzacție și fiind servicii accesorii beneficiază de același regim fiscal ca cel principal, fiind un mijloc de a beneficia în mai mare măsură de serviciul principal.

De aceea, se poate aprecia că sunt nefondate criticile recurentei și, în baza art. 496 C. proc. civ. raportat la art. 20 din Legea nr. 554/2004, va fi respins recursul.

În baza art. 453 C. proc. civ. recurenta-pârâtă va fi obligată la plata cheltuielilor de judecată către intimata-reclamantă.

În speță, urmează a fi făcută aplicarea prevederilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ. deoarece față de complexitatea cauzei, a activității desfășurate de avocat și de circumstanțele cauzei, onorariu de avocat va fi redus de la 3.200 euro la 10.000 RON.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București împotriva sentinței civile nr. 1615 din 22 mai 2014, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Obligă recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București la plata sumei de 10.000 RON cheltuieli de judecată, reprezentând onorariu de avocat, către intimata reclamantă A. SA, cu aplicarea art. 451 alin. (2) C. proc. civ.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 22 aprilie 2016.