ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5939/2019

Ședința publică din data de 27 noiembrie 2019

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1. Prin cererea de chemare în judecată, înregistrată la data de 14 aprilie 2015, pe rolul Tribunalului Prahova, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2015, reclamanta Unitatea Administrativ Teritorială Bușteni, prin Primar, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, a solicitat anularea Deciziei de impunere nr. x/2180 din 05.05.2014, a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 05.05.2014, precum și a Deciziei de soluționare a contestației nr. 22 din 26.01.2015, emise de pârâtă.

1.2. Prin sentința civilă nr. 1112 din 19 mai 2015, Tribunalul Prahova, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a admis excepția necompetenței materiale a acestei instanțe și a declinat competența de soluționare a cauzei în favoarea Curții de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal.

1.3. Cauza a fost înregistrată pe rolul Curții de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, la data de 15 iunie 2015, sub nr. x/2015.

Prin sentința civilă nr. 303 din 22 decembrie 2016, Curtea de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a respins cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta Unitatea Administrativ Teritorială Bușteni, prin Primar, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, ca neîntemeiată.

Împotriva sentinței civile nr. 303 din 22 decembrie 2016, pronunțată de Curtea de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs reclamanta Unitatea Administrativ Teritorială Bușteni, prin Primar, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului și, în principal, casarea în tot a sentinței recurate, cu consecința admiterii cererii de chemare în judecată, astfel cum a fost formulată și a anulării obligațiilor fiscale în sumă de 4.101.830 RON, iar în subsidiar, casarea, în parte, a sentinței recurate și admiterea, în parte, a cererii de chemare în judecată, cu consecința reducerii obligațiilor fiscale stabilite în sarcina reclamantei la suma de 1.474.268 RON, din care 887.063 RON TVA, 449.780 RON majorări și 137.425 RON penalități.

În motivarea recursului, reclamanta a susținut că sentința recurată a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a dispozițiilor art. 127 pct. 5 și art. 141 alin. (2) lit. e) și f) Codul fiscal, apreciind că sunt îndeplinite condițiile de scutire de la plata TVA pentru operațiunile de vânzare a terenurilor din domeniul său privat și că instanța de fond a reținut, în mod greșit, că activitatea economică desfășurată de reclamantă ar produce o distorsiune a concurenței.

În acest sens, recurenta-reclamantă a argumentat că, deși a înstrăinat terenurile în discuție, nu a intrat în concurență cu o altă autoritate publică care desfășura activitate pe raza orașului Bușteni. De asmenea, dispozițiile Directivei 112/2006/CE privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată fac trimitere la denaturări "semnificative" ale concurenței, situație neîntâlnită în cauză, având în vedere că nici organul fiscal și nici o altă autoritate nu au reclamat existența unor astfel de denaturări.

Totodată, a arătat reclamanta, vânzarea terenurilor din domeniul privat s-a realizat în urma adoptării hotărârilor consiliului local, astfel încât nu se poate reține o distorsiune a concurenței prin blocarea posibilității unui operator privat de a pătrunde pe piață.

În ceea ce privește subsidiarul cererii de recurs, recurenta-reclamantă a învederat că, potrivit raportului de expertiză realizat în dosarul de fond, la stabilirea obligațiilor fiscale s-a avut în vedere o cotă greșită de TVA, respectiv de 24%, pe toată perioada verificată (ianuarie 2008 - septembrie 2013), deși, până la data de 30.06.2010, cota de impunere a fost de 19%, sens în care a solicitat instanței de control judiciar să anuleze obligațiile fiscale ce exced cotei legale de TVA.

Recurenta-reclamantă a susținut că, potrivit art. 141 alin. (2) lit. f) Codul fiscal, scutirea de TVA nu se aplică terenurilor construibile, fiind, astfel, necesară stabilirea categoriei terenurilor înstrăinate.

În cauză, afirmă reclamanta, au fost înstrăinate și terenuri în suprafață de până la 200 de mp, identificate prin completarea la raportul de expertiză întocmit în cauză, care nu se încadrează în categoria de terenuri construibile, în raport de prevederile Legii nr. 50/1991 și ale H.G. nr. 525/1996, situație întâlnită atât în cazul terenurilor vândute către beneficiarii Legii nr. 112/1995, cât și în cazul terenurilor care au făcut obiectul transformării contractelor de concesiune în contracte de vânzare-cumpărare, dar și al terenurilor vândute beneficiarilor Legii nr. 15/2003.

Referitor la vânzarea terenurilor afectate de contracte de concesiune, recurenta-reclamantă a susținut că, potrivit art. 141 alin. (2) lit. e) Codul fiscal, concesiunea reprezintă o operațiune scutită de TVA, motiv pentru care, la vânzarea acestor terenuri, se impune calcularea TVA doar asupra diferenței dintre valoarea concesiunii și prețul contractului de vânzare-cumpărare.

Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei la data de 17 martie 2017, intimata-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

În esență, intimata-pârâtă a reluat apărările formulate în fața instanței de fond, apreciind că prima instanță a făcut o corectă aplicare a prevederilor Codul fiscal incidente cauzei și că motivele de nelegalitate formulate prin cererea de recurs reiau argumentele din cuprinsul acțiunii, pe de-o parte, iar pe de altă parte, vizează modalitatea de interpretare a probelor administrate în cauză, critică ce poate fi formulată doar într-o cale devolutivă de atac, iar nu prin calea de atac a recursului.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamanta Unitatea Administrativ Teritorială Bușteni este nefondat, pentru următoarele considerente:

II.1. Prima critică de nelegalitate formulată de reclamantă, referitoare la greșita aplicare a dispozițiilor art. 127 Codul fiscal, din perspectiva neîndeplinirii condițiilor referitoare la producerea distorsiunilor concurențiale, va fi respinsă, ca nefondată.

Cu titlu prealabil, Înalta Curte constată că recurenta-reclamantă a invocat în mod eronat încălcarea dispozițiilor art. 127 pct. 5 Codul fiscal, întrucât în cuprinsul actului normativ nu există un text de lege cu o astfel de numerotare. Însă, în raport de motivele expuse în susținerea recursului, Înalta Curte constată că recurenta-reclamantă s-a referit la prevederile art. 127 alin. (4) Codul fiscal, criticile formulate urmând a fi analizate prin raportare la acest text de lege.

Potrivit art. 127 alin. (4) din Codul fiscal:

"Instituțiile publice nu sunt persoane impozabile pentru activitățile care sunt desfășurate în calitate de autorități publice, chiar dacă pentru desfășurarea acestor activități se percep cotizații, onorarii, redevențe, taxe sau alte plăți, cu excepția acelor activități care ar produce distorsiuni concurențiale dacă instituțiile publice ar fi tratate ca persoane neimpozabile, precum și a celor prevăzute la alin. (5) si (6)".

În clarificarea sintagmei de "distorsiune concurențială", normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, stabilesc în cuprinsul pct. 3 alin. (3) și (4), de explicitare a art. 127 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 că:

"(3) În sensul art. 127 alin. (4) din Codul fiscal, distorsiuni concurențiale rezultă atunci când aceeași activitate este desfășurată de mai multe persoane, dintre care unele beneficiază de un tratament fiscal preferențial, astfel încât contravaloarea bunurilor livrate și/sau a serviciilor prestate de acestea nu este grevată de taxă, față de alte persoane care sunt obligate să greveze cu taxă contravaloarea livrărilor de bunuri și/sau a prestărilor de servicii efectuate. (4) În situația în care instituția publică desfășoară activități pentru care este tratată ca persoană impozabilă, instituția publică este considerată persoană impozabilă numai în legătură cu partea din structura organizatorică prin care sunt realizate acele activități".

În acest cadru normativ, Înalta Curte constată, în acord cu instanța de fond, că activitatea economică desfășurată de instituția reclamantă, constând în vânzarea terenurilor aflate în domeniul privat al orașului, reprezintă o activitate pe care o desfășoară și alți operatori economici, având caracter de continuitate, în scopul realizării unor venituri constante și care creează distorsiuni concurențiale, deoarece contravaloarea bunurilor vândute, negrevate de taxă, conduce la un tratament fiscal preferențial în favoarea instituției publice, în raport cu alte persoane aflate în situație similară.

Este nerelevant argumentul recurentei, privitor la inexistența unei plângeri, formulate de o altă autoritate publică ori de un alt agent economic, cu referire la denaturarea mediului concurențial, întrucât textul de lege nu prevede o astfel de cerință, ci incidența sa se apreciază în raport de criterii precum volumul vânzărilor efectuate. Or, având în vedere cele 281 de tranzacții desfășurate de reclamantă, precum și valoarea acestora, instanța de control judiciar apreciază că se creează premisele unei distorsiuni concurențiale, în cazul în care s-ar considera că unitatea administrativ teritorială nu se încadrează în categoria persoanelor impozabile în scopuri de TVA, pentru că neincluderea taxei în valoarea contractelor încheiate de aceasta i-ar dezavantaja pe ceilalți agenți economici, care desfășoară activități similare.

Nici argumentul vânzării terenurilor din domeniul privat, ca urmare a adoptării hotărârilor consiliului local, nu poate constitui un factor de înlăturare a prevederilor legale referitoare la obligativitatea înregistrării în calitate de persoană impozabilă în scopuri de TVA și la plata taxei aferentă vânzărilor încheiate. În cauză, reclamanta nu a acționat în calitate de instituție publică, în regim de putere publică și pentru satisfacerea unui interes public, realizând vânzări ocazionale, ci, dimpotrivă, activitatea sa a fost circumscrisă exploatării bunurilor imobile din domeniul privat, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, împrejurare care o poziționează pe recurenta-reclamantă, din punct de vedere fiscal, în categoria agenților economici, iar nu a instituțiilor publice neimpozabile.

II.2. Referitor la criticile reclamantei vizând aplicarea unei cote eronate a taxei pe valoare adăugată, respectiv 24% în loc de 19% pentru tranzacțiile încheiate până la data de 30.06.2010, Înalta Curte constată că această critică excede motivelor de fapt și de drept care au fost formulate de recurenta-reclamantă prin contestația depusă în procedura administrativ jurisdicțională, dar și celor regăsite în acțiunea introdusă pe rolul instanței de contencios administrativ și fiscal.

Se observă, astfel, că solicitarea recurentei-reclamante de verificare a legalității actelor administrative fiscale a fost circumscrisă, în esență, motivelor referitoare la greșita încadrare în categoria persoanelor impozabile în scopuri de TVA, din perspectiva calității sale de instituție publică, celor privitoare la modul de determinare a bazei impozabile asupra căreia organul fiscal a calculat TVA datorat în cazul înstrăinării terenurilor aflate în concesiune, precum și motivelor referitoare la neîncadrarea unora dintre terenurile înstrăinate în categoria terenurilor construibile.

Motivul de nelegalitate referitor la aplicarea și calcularea unei cote greșite de TVA a fost formulat de către reclamantă, pentru prima dată, după efectuarea raportului de expertiză fiscală administrat în cauză, fiind cuprins în notele scrise depuse în dosarul instanței de fond și redat în concluziile orale de la termenul la care prima instanță a rămas în pronunțare.

Prin urmare, reclamanta nu a îndeplinit rigorile procedurale ale învestirii instanței de judecată cu un petit distinct de verificat în calea acțiunii judiciare de față, referitor la greșita aplicare a cotei legale de TVA, iar acest set de critici de nelegalitate nu poate face obiectul cercetării în recurs, al cărui obiect îl reprezintă, conform art. 483 alin. (3) C. proc. civ., verificarea legalității sentinței recurate, în cadrul căruia nu pot fi formulate pretenții noi, respectiv motive suplimentare de nelegalitate ale actelor administrative contestate.

II.3. Nefondată este și critica referitoare la neîncadrarea unora dintre terenurile înstrăinate în categoria de terenuri construibile, din perspectiva suprafeței restrânse a acestora.

Potrivit art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, este scutită de TVA livrarea de către orice persoană a unei construcții, a unei părți a acesteia și a terenului pe care este construită, precum și a oricărui alt teren, cu excepția situației în care livrarea privește o construcție nouă, a unei părți a acesteia sau a unui teren construibil. Același text de lege menționează că, prin teren construibil se înțelege orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcții, conform legislației în vigoare.

De asemenea, normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, stabilesc, în cuprinsul pct. 37 alin. (6) de explicitare a art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, că un teren va fi calificat ca fiind construibil sau având o altă destinație, la momentul vânzării sale de către proprietar, în raport de mențiunile din certificatul de urbanism.

În speță, terenurile care au făcut obiectul contractelor de vânzare-cumpărare încheiate de recurenta-reclamantă au fost încadrate la categoria intravilan - curți construcții, conform extraselor de carte funciară și mențiunilor din certificatele de urbanism, astfel cum s-a reținut și în cuprinsul raportului de expertiză fiscală întocmit în cauză. Această concluzie este valabilă pentru toate cele trei categorii de terenuri înstrăinate, respectiv cele date anterior în concesiune și cele vândute beneficiarilor Legii nr. 15/2003 (pentru care beneficiarii au obținut, anterior vânzării, autorizații de construire), precum și cele vândute beneficiarilor Legii nr. 112/1995.

Este eronat argumentul reclamantei, bazat pe dispozițiile Legii nr. 50/1991 și ale H.G. nr. 525/1996 privind regulamentul general de urbanism, referitor la modalitatea de determinare a terenurilor construibile în raport de suprafața înstrăinată. Aceste dispoziții cuprind o definiție de natură tehnică a caracterul construibil, aplicabilă unui teren liber, pe care urmează să fie edificată o construcție. Or, în prezenta cauză, sintagma de "teren construibil" trebuie privită din punct de vedere fiscal, iar livrările realizate de reclamantă se circumscriu acestei noțiuni, întrucât livrarea terenului a avut loc ulterior livrării construcției sau independent de livrarea construcției (dar în condițiile existenței unei autorizații de construire), conform art. 141 alin. (2) lit. f) Codul fiscal.

În acest context, suprafața terenurilor înstrăinate nu produce modificări asupra destinației menționată în cuprinsul documentelor de urbanism, în sensul că nu determină schimbarea categoriei de teren construibil, a cărui înstrăinare este supusă plății taxei pe valoare adăugată.

II.4. În ceea ce privește TVA aferentă livrării terenurilor afectate de contracte de concesiune, Înalta Curte constată că sunt nefondate argumentele reclamantei referitoare la aplicarea TVA doar asupra diferenței dintre valoarea concesiunii și prețul contractului de vânzare-cumpărare.

Înalta Curte constată că nu există nicio dispoziție legală care să confirme aceste susțineri, întrucât prevederile art. 141 alin. (2) lit. e) din Codul fiscal, invocate de reclamantă, reglementează un caz de scutire de la plata TVA, iar nu o modalitate de determinare a bazei de calcul a taxei, în raport de diferența dintre valoarea concesiunii și prețul contractului de vânzare-cumpărare.

Pe de altă parte, în cauză nu este îndeplinită ipoteza reglementată de dispozițiile art. 141 alin. (2) lit. e) din Codul fiscal, care prevăd scutirea de TVA a operațiunilor având ca obiect arendarea, concesionarea, închirierea și leasingul de bunuri imobile. În speță, TVA a fost calculată și aplicată prin raportare la contractele de vânzare-cumpărare prin care s-a transferat dreptul de proprietate asupra bunurilor imobile, iar nu prin raportare la contractele de concesiune, prin care, anterior, s-a cedat dreptul de folosință asupra acestor bunuri.

Scutirea de la plata TVA reprezintă un beneficiu acordat de legiuitor punctual, pentru anumite operațiuni juridice, neputând fi extins la alte livrări decât cele expres prevăzute în textul de lege. Așadar, beneficiul scutirii de la plata TVA aferent contractelor de concesiune nu poate fi extins asupra contractelor de vânzare-cumpărare, chiar dacă obiectul contractelor se referă la aceleași terenuri, legiuitorul optând pentru un regim diferențiat al TVA, aplicabil celor două operațiuni juridice distincte (concesiunea, respectiv vânzarea bunurilor imobile).

Pentru considerentele expuse, nefiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., republicat, în temeiul dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 și art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va respinge recursul declarat de reclamanta Unitatea Administrativ Teritorială Bușteni, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta Unitatea Administrativ Teritorială Bușteni, prin Primar, împotriva sentinței civile nr. 303 din 22 decembrie 2016, pronunțată de Curtea de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 27 noiembrie 2019.