ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3948/2019

Obiectul acțiunii Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București la data de 25.06.2016, reclamanta A. S.R.L. a chemat în judecată pe pârâta Administrația pentru Contribuabili Mijlocii și pârâta Administrația Finanțelor Publice Sector 1, solicitând, în temeiul art. 213 alin. (13) raportat la art. 213 alin. (4) din Legea nr. 207/2015, anularea Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/08.06.2016, cu consecința ridicării măsurilor instituite prin intermediul acesteia, anularea oricărui act subsecvent/operațiune emis/efectuată în temeiul Deciziei de măsuri asigurătorii, anularea în parte a Deciziei de măsuri asigurătorii și redimensionarea cuantumului valorii măsurilor asigurătorii și plata cheltuielilor de judecată.

Hotărârea instanței de fond Prin sentința civilă nr. 3860/2016 din 5 decembrie 2016 Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a respins excepția lipsei de interes, a admis acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâții Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Ploiești și Administrația Finanțelor Publice Sector 1, a anulat Decizia de instituire a măsurilor asiguratorii nr. x/08.06.2016 precum și adresa privind înștiințarea înființării popririi asiguratorii nr. x/09.06.2016, a respins cererea reclamantei având ca obiect redimensionarea cuantumului valorii măsurilor asiguratorii, ca nefondată, a obligat pârâții, în solidar, la plata către reclamantă a cheltuielilor de judecată în sumă de 100 RON, taxă judiciară de timbru și a respinge cererea privind plata cheltuielilor reprezentând onorariu de avocat.

Calea de atac exercitată Împotriva acestei sentințe atât pârâtele Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Ploiești- prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești și Administrația Finanțelor Publice Sector 1- prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, cât și recurenta- reclamantă S.C. A. S.R.L. au formulat recurs. 1. În motivarea recursului său, pârâta Administrația pentru Contribuabilii Mijlocii Ploiești - prin Direcția Regională a Finanțelor Publice Ploiești a arătat, în esență, următoarele: În motivarea hotărârii pronunțate instanța de fond, a reținut faptul că "Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/08.06.2016 nu a fost motivată pârâtul emitent neîndeplinind obligația legală instituită în sarcina sa prin art. 213 alin. (5) din Legea nr. 207/2015". Instanța de fond s-a limitat în a arăta că luarea măsurilor asigurătorii nu s-a făcut în conformitate cu prevederile legale concluzionând că "sunt fondate criticile reclamantei privind nemotivarea Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii, pârâtul emitent neîndeplinind obligația legală instituită în sarcina sa prin art. 213 alin. (5) din Legea nr. 207/2015". În urma verificării efectuată la nivelul trimestrului IV 2015 s-a constatat că TVA deductibilă înregistrată de contestatoare în trimestrul IV 2015, în sumă de 8.605.890 RON, provine în principal din TVA aferentă regularizărilor (8.584.416 RON). Suma de 8.584.416 RON reprezentând TVA deductibilă regularizată provine din declararea eronată a TVA fără drept de deducere stabilită de organele de control ale AJFP Giurgiu, prin decizia de impunere nr. x/11.11.2013, cauză aflată pe rolul Curții de Apel București la data controlului. Urmare verificărilor efectuate s-a constatat că societatea a înregistrat TVA deductibilă în sumă totală de 8.644.240 RON, din care suma de 8.584.416 RON aferentă achiziției unui teren în suprafață de 285.400 mp. La data respectivei tranzacții, atât S.C. A. S.R.L., cât și S.C. B. S.R.L., erau reprezentate de aceeași persoană în calitate de mandatar al persoanelor afiliate menționate și a încheierii Contractului de vânzare cumpărare nr. x/28.11.2011. Prețul de cumpărare a proprietății a fost în sumă de 10.168.000 euro inclusiv TVA, prin care părțile au convenit să compenseze cu valoarea creanței, rezultată din contractul de novație din data de 28.11.2011. De asemenea, s-a stabilit ca societatea nu a obținut venituri conform obiectului de activitate și anterior cifra de afaceri raportată la zero, neînregistrând venituri care să intre în sfera de aplicare a TVA, cât și faptul că societatea nu a avut .nici un angajat de la înființare până la data inspecției fiscale. În consecință, nu a fost acordat drept de deducere a TVA în sumă totală de 8.584.416 RON, aferentă achiziției terenului în suprafață de 285.400 mp. Ulterior, în luna noiembrie 2015, S.C. B. S.R.L., recumpăra terenul care a făcut obiectul tranzactiei menționate de la S.C. A. S.R.L., iar contestatoarea și-a exercitat dreptul de deducere prin decontul de TVA aferent trimestrului IV 2015 înscriind TVA contestată inițial în sumă de 8.584.416 RON la rândul "regularizări taxă dedusă", chiar dacă exista acțiune pe rolul Curții de Apel București. De reținut este și faptul că, terenul în cauză a fost răscumpărat de S.C. B. S.R.L. la un preț mult diminuat, respectiv la prețul total de 21.685.120 RON, din care TVA în sumă de 4.197.120 RON. Potrivit legislației incidente, în vigoare la data emiterii actului contestat, acest pericol nu trebuie dovedit prin probe certe, ci este suficient să existe indicii temeinice în acest sens, în contextul factual care rezultă ca urmare a controlului, întrucât neluarea unor masuri de conservare a patrimoniului prezumtivului debitor, ar putea avea ca și consecință imposibilitatea sau îngreunarea încasării creanței bugetare. Referitor la condiția existentei pericolului de sustragere de la plata creanței, legislația în domeniu și practica judiciară subliniază faptul că măsura asiguratorie este una temporară, prin care nu se execută, ci doar se indisponibilizează bunurile debitorului, chiar și înaintea emiterii titlului de creanță. În decizie se motivează, în mod cert de către organul fiscal, care este titlul de creanță privind pe plătitorul debitor, modul de ducere la îndeplinire a măsurilor asigurătorii, respectiv instituirea popririi asigurătorii pentru conturile bancare deținute de contestatoare, că prin constituirea unei garanții la nivelul creanței stabilite sau estimate, după caz, măsurile asigurătorii vor putea fi ridicate, iar împotriva actelor prin care se dispun și se duc la îndeplinire măsurile asigurătorii cel interesat poate face contestație potrivit Codului de procedură fiscală. Din cuprinsul Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/08.06.2016, precum și din înscrisurile care stau la baza emiterii acesteia, respectiv Referatul justificativ și procesul-verbal întocmit cu ocazia controlului, reies indicii suficiente ce ilustrează pericolul ca societatea să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, pe care instanța de fond nu le-a reținut, respectiv: - atitudinea de rea credință a reprezentanților contestatoarei care au folosit manopere dolosive de sustragere de la plata obligațiilor fiscale, de sustragere, de ascundere sau de risipire a activelor patrimoniale, precum și modalitatea de efectuare a acestora; - reclamanta nu a obținut venituri conform obiectului de activitate și anterior cifra de afaceri raportată conform situațiilor financiare era zero; - reclamanta nu a avut nici un angajat de la înființare până la data inspecției fiscale; - societatea nu deține bunuri mobile sau bunuri de natura stocurilor, care să poată fi valorificate în vederea recuperării sumelor stabilite; - valoarea debitelor neachitate către bugetul de stat la data de 26.01.2015 erau în cuantum de 69.180 RON, conform fișei pe plătitor; - cuantumul obligațiilor fiscale calculate (8.584.416), raportat la valoarea activelor patrimoniale. Instanța de fond în mod eronat a constatat că "organul fiscal a suplinit în mod nelegal motivarea prin trimiteri la un alt act administrativ, care încă nu era redactat la data emiterii deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii", întrucât procesul-verbal a fost încheiat în data de 08.06.2016 de către inspectorii din cadrul Administrației pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Ploiești, dată la care a fost emisă și decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. 2326. Cu atât mai mult este neîntemeiată constatarea instanței de fond întrucât, în cazul în care controlul descoperă încălcarea unor norme fiscale și estimează obligații fiscale de plată către bugetul de stat, se dispun măsuri asigurătorii, chiar anterior emiterii procesului-verbal de control. Faptele prin care s-au încălcat de către contestatoare dispozițiile fiscale în materie cu referire directă la obligațiile stabilite, îmbracă pericolul social al unor acțiuni ilegale, pentru care s-a dispus luarea măsurilor asigurătorii, măsuri necesare garantării executării creanței de către bugetul de stat, fiind deplin justificat pericolul ca debitorul să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea. Aceste măsuri pot fi luate și înainte de emiterea titlului de creanță, inclusiv în cazul efectuării de controale sau al antrenării răspunderii solidare. Totodată, potrivit pct. 2.1 lit. c) din Ordinul Președintelui ANAF nr. 2605/2010 privind procedura pentru aprobarea Procedurii de aplicare efectivă a măsurilor asigurătorii prevăzute de O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, modificat prin O.P.A.N.A.F. nr. 1296/2014, se prevede faptul că organul de control poate dispune măsuri asigurătorii ori de câte ori sunt indicii că există pericolul ca debitorul să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea, respectiv în situația în care urmează să fie stabilite obligații fiscale cu ocazia acțiunii de control prin acte administrative fiscale de impunere. Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/08.06.2016 este temeinică și legală, fiind îndeplinite toate cerințele prevăzute de lege pentru emiterea acesteia, fiind invocate dispozițiile legale incidente, mențiuni ce pot fi considerate ca satisfăcând exigențele de motivare a actului, creditorul fiind îndreptățit să ia măsuri de conservare a patrimoniului debitorului sau, în cauza de față prin luarea măsurilor asigurătorii. Este de observat că legiuitorul însuși utilizează o expresie de natură a contura situațiile în care se impune luarea măsurilor asigurătorii, prin referire la periclitarea sau îngreunarea în mod considerabil a colectării. Raportat la acest criteriu legal, justificarea luării măsurii ar fi tocmai cuantumul semnificativ al obligației fiscale (obligații fiscale calculate 8.584.416 RON) și lipsa manifestării intenției debitoarei contestatoare de a efectua plata debitului, apreciem ca o asemenea măsura este justificată prin prisma oportunității, în vederea evitării riscului ca debitoarea contestatoare să devină insolvabilă. Prin urmare, este suficient pentru luarea măsurilor asigurătorii numai să se constate pericolul sustragerii/ascunderii/risipirii patrimoniului debitoarei, cu consecința îngreunării procedurii de colectare, nefiind necesară producerea vreunuia dintre evenimentele precizate anterior. 2. În recursul său, pârâta Administrația Finanțelor Publice Sector 1 - prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București a arătat, în esență, următoarele: Temeiul, în fapt, pentru care instanța de fond a admis acțiunea formulată de reclamanta intimată constă și în faptul că aceasta a achitat integral debitul ce face obiectul deciziei de impunere contestate (pagina 10, ultimul paragraf din sentința criticată), ceea ce conduce la anularea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii din considerentul că acest act nu este pe deplin motivat, neexistând motive care să justifice instituirea garanțiilor asupra conturilor deținute de reclamanta intimată. Este de înțeles că actele întocmite de Administrația Sector 1 a Finanțelor Publice în temeiul Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/08.06.2016 urmează soarta acestui act principal, însă nu este justificat, în drept, a acorda dreptul de a i se restitui reclamantei cheltuielile constând în taxa de timbru judiciar achitată. Față de obligativitatea conformării organului fiscal competent, în speță A S1 FP la a duce la îndeplinire măsurile dispuse prin decizia contestată, sunt de reținut următoarele: La emiterea adresei de înființare a popririi asigurătorii s-au avut în vedere prevederile art. 213 din Noul Codul de procedură fiscală privind poprirea și sechestrul asigurător, text de lege ce prevede următoarele:,,(1) Măsurile asigurătorii prevăzute în prezentul capitol se dispun și se duc la îndeplinire, prin procedura administrativă, de organul fiscal competent, art. 129 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, iar sumele estimate ca obligație fiscală își au temeiul tot în decizia de instituire a măsurilor asigurătorii." Din cuprinsul contestației nu rezultă care sunt criticile aduse măsurilor asigurătorii, întreaga motivare a acțiunii combate exclusiv decizia de instituire a măsurilor asigurătorii. Din momentul comunicării deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii, singura opțiune a organului fiscal competent material constă în îndeplinirea obligației de a se conforma dispozițiilor acestui act. În acest sens, Administrația Sector 1 a Finanțelor Publice, în calitate de organ de executare, prin ducerea la îndeplinire a măsurilor asigurătorii, a înființat poprire asigurătorie asupra conturilor contestatoarei. Pe rolul Curții Constituționale a fost adusă, spre soluționare, excepția de neconstituționalitate a dispozițiilor art. 129 alin. (1), (2), alin. (3) teza întâi și alin. (4) teza întâi din Codul de procedură fiscală, dispoziții preluate și de Noul Codul de procedură fiscală, excepție ridicată într-o cauză având ca obiect soluționarea unei contestații la executare. Curtea, făcând trimitere la jurisprudența sa constantă a arătat că măsurile asigurătorii prevăzute de Codul de procedură fiscală constau în indisponibilizarea unor bunuri sub forma sechestrului asigurător sau a popririi asigurătorii asupra veniturilor debitorului. în aceste condiții, măsurile asigurătorii, potrivit textului de lege criticat, "rămân valabile pe toată perioada executării silite" și, mai mult, "odată cu individualizarea creanței și ajungerea acesteia la scadență, în cazul neplății, măsurile asigurătorii se transformă în măsuri executorii". Această viziune a legiuitorului a fost determinată de imperativul eficientizării procedurilor de recuperare a debitelor pe care operatorii economici le înregistrează la bugetul de stat, iar finalitatea oricărei proceduri de executare silită este recuperarea debitelor datorate, indiferent de creditorul obligației. În ceea ce privește invocarea prevederilor constituționale referitoare la dreptul de proprietate privată, Curtea s-a pronunțat în sensul că, atâta vreme cât măsura reglementată de textul de lege criticat are caracter provizoriu și nu soluționează fondul dreptului, nu poate fi reținută această critică. În plus, legiuitorul are competența de a stabili cadrul juridic pentru exercitarea atributelor dreptului de proprietate, în accepțiunea principială conferită de Constituție, în așa fel încât să nu vină în coliziune cu interesele generale sau cu interesele particulare legitime ale altor subiecte de drept, instituind astfel niște limitări rezonabile în valorificarea acestuia, ca drept subiectiv garantat. Astfel, alin. (4) din art. 129 invocat, prevede că măsurile asigurătorii vor fi ridicate în cazul în care debitorul constituie o garanție la nivelul creanței stabilite sau estimate, după caz. Curtea Constituțională a respins, ca neîntemeiată, excepția de neconstituționalitate, prin Decizia nr. 1297/2011, publicată în Monitorul Oficial nr. 899 din 19 decembrie 2011. Față de cele expuse, instanța de fond a apreciat greșit că există o culpă a organului fiscal în ceea ce privește ducerea la îndeplinire a măsurilor asigurătorii dispuse prin decizia de instituire a măsurilor asigurătorii, aceste măsurii fiind accesorii actului de control întreprins de inspectorii din cadrul Direcției Generale Regionale Prahova. Mai mult, potrivit art. 45 alin. (1) lit. f) din O.U.G. nr. 80/2013, "sumele achitate cu titlu de taxe judiciare de timbru se restituie, după caz, integral, parțial sau proporțional, la cererea petiționarului, în următoarele situații: când contestația la executare a fost admisa, iar hotărârea a rămas definitiva.." Astfel, conform art. 45 alin. (5) din O.U.G. nr. 80/2013, cererea de restituire soluționat[ de către instanța de judecata va fi depusa în vederea restituirii la unitatea administrativ teritoriala la care a fost achitata taxa, respectiv Direcția de Impozite si Taxe Locale Sector 1 - organ al administrației publice locale (Primăria Sectorului 1) - diferit de Administrația Sector 1 a Finanțelor Publice, instituție fără personalitate juridica din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscala - Ministerul Finanțelor Publice. În cazul în care organul fiscal nu ar formula recurs și s-ar conforma hotărârii instanței de fond, contestatoarea, după rămânerea definitivă a sentinței civile nr. 3860 din 05.12.2006, ar beneficia, la cerere și de restituirea taxei de timbru, îmbogățindu-se fără just temei. Astfel, instanța în mod incorect a obligat Administrația Sector 1 a Finanțelor Publice să achite contestatoarei suma reprezentând taxa de timbru judiciar. 3. În motivarea recursului incident, reclamanta S.C. A. S.R.L a criticat hotărârea instanței de fond, considerând că instanța a aplicat greșit normele de drept material și a respins eronat motivele invocate prin intermediul cererii introductive de instanță, cu privire la: efectuarea controlului inopinat cu nerespectarea normelor de competență, lipsa audierii contribuabilului anterior emiterii actului administrativ, aprobarea deciziei de măsuri de către un organ necompetent, emiterea adresei de înființare a popririi anterior comunicării deciziei de măsuri asigurătorii, cuantumul disproporționat al sumelor indisponibilizate prin intermediul deciziei de măsuri, indicarea eronată a căii de atac .

Apărările formulate în cauză Prin întâmpinare recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L a invocat excepția nulității recursului declarat de către pârâta Administrația pentru Contribuabilii Mijlocii, în esență, susținând ca recursul nu se încadrează în motivele de recurs prevăzute de art. 488 din C. proc. civ., cu toate că organul fiscal și-a întemeiat cererea de recurs pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8, însă nu a dezvoltat motive de nelegalitate a hotărârii atacate, neputând fi supuse controlului instanței de recurs toate aspectele analizate de către instanța de fond.

Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând cu prioritate excepția invocată de către reclamantă, Înalta Curte constată că aceasta este nefondată și o va respinge ca atare. Este adevărat că recurenta-pârâtă a prezentat în detaliu starea de fapt din prezenta cauză, însă a dezvoltat o serie de argumente prin care urmărește să demonstreze că actul administrativ contestat, respectiv decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. 2326 din 8 iunie 2016, este motivat, pe de o parte, iar pe de altă parte, că instanța de judecată a făcut o interpretare eronată a dispozițiilor art. 213 din Codul de procedură fiscală, baza legală a deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii. În ceea ce privește recursul declarat de către Administrația Sectorului 1 a Finanțelor Publice București: Prima instanță a constatat, cu îndreptățire, că, potrivit art. 213 alin. (5) din Legea nr. 207/2015, decizia de instituire a măsurilor asigurătorii trebuie motivată și semnată de către conducătorul organului fiscal competent, obligație legală nerespectată de către emitentul deciziei contestate în prezenta cauză, nr. 2326 din 8 iunie 2016. În concret, instanța a sesizat că organul fiscal, în cuprinsul deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii, s-a rezumat doar să descrie situația de fapt, fără a indica în concret de ce tranzacțiile derulate între reclamantă și societatea de la care a cumpărat și apoi căreia i-a vândut terenul de 285.400 metri pătrați reprezintă un pericol de sustragere de la executarea obligației de plată sau că ar exista pericolul ascunderii sau risipirii patrimoniului. În acest fel, a concluzionat instanța, organul fiscal nu a demonstrat existența unei situații excepționale despre care face vorbire în mod expres art. 213 din Legea nr. 207/2015. Opinia primei instanțe cu privire la nemotivarea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii este împărtășită pe deplin și de către instanța supremă. Art. 213 alin. (2) din Legea 207/2015 precizează în termeni imperativ și inderogabili că măsurile asigurătorii se dispun când există pericolul ca debitorul să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea, iar alin. (5) al aceluiași articol stabilește că decizia trebuie motivată. Aceasta înseamnă, observă Înalta Curte, că emitentul unei astfel de decizii are obligația legală să demonstreze în cazul concret în care ia această măsură că este vorba de o situație excepțională, în sensul arătat de norma legală mai sus citată, cu alte cuvinte, că există pericolul din partea debitorului să se sustragă de la plată sau să-și ascundă patrimoniul. Or, în speță, din examinarea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii rezultă cu evidență că organul fiscal nu a furnizat o justificare efectivă, concretă a măsurii dispuse, pe baza art. 213 alin. (2) din Legea 207/2015, cum bine a arătat instanța de fond. Așadar, cum motivarea actului infralegislativ este o condiție de valabilitate a acestuia, corect prima instanță a admis acțiunea și a anulat decizia contestată reținând că este nelegală, consecință a nemotivării. Cât privește decizia nr. 1297/2011 a Curții Constituționale a României, invocata de către recurentă, Înalta Curte urmează a reține că aceasta este inaplicabila în speță. Curtea Constituțională a României a examinat dispozițiile Codului de procedură fiscală referitoare la instituirea măsurilor asigurătorii, prin prisma conformității acestei reglementări cu legea fundamentală română, concluzia fiind că o astfel de dispoziție legală este constituțională, respectiv că nu încalcă dreptul constituțional la proprietate privată. Or, în speță, nu este în discuție constituționalitatea dispozițiilor art. 213 din Legea 207/2015, și nici nu ar putea fi deoarece Curtea Constituțională posedă monopolul interpretării Constituției, iar nu instanțele de judecată. Ceea ce a examinat judecătorul fondului a fost actul infralegislativ emis în temeiul art. 213 din actul normativ mai sus citat, verificând dacă decizia supusă controlului pe calea acțiunii în contencios administrativ a fost emisă cu respectarea acestei dispoziții din Codul de procedură fiscală. În fine critica referitoare la acordarea cheltuielilor de judecată reprezentând taxă judiciară de timbru de 100 RON, nu este fondată. Textul legal invocat de către recurentă, art. 45 alin. (1) lit. f) din O.U.G. nr. 80/2013,vizează o altă ipoteză decât cea din cauza de față, respectiv se referă la contestația la executare, or, instanța de judecată a obligat-o pe pârâtă la restituirea taxei de timbru în baza art. 453 din C. proc. civ., în condițiile în care aceasta a pierdut procesul, iar reclamanta a solicitat acordarea cheltuielilor de judecată. În ceea ce privește recursul declarat de către Direcția regională a finanțelor Publice Ploiești: În recursul său această pârâtă critică hotărârea primei instanțe pe considerentul că decizia de instituire a măsurilor asigurătorii contestate în prezenta cauză este motivată cu respectarea cerințelor din art. 213 din Codul de procedură fiscală, astfel în mod greșit a fost anulat. Așa cum s-a arătat în cuprinsul acestei decizii cu ocazia analizării recursului declarat de către Administrația Sectorului 1, decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nu a fost motivată, judecătorul fondului în mod legal anulând-o. Indicarea unor elemente de tipul celor furnizate de către recurentă la fila x din memoriul de recurs, care și în ipoteza în care ar demonstra că instituirea măsurilor asigurătorii este justificată, în acord cu dispozițiile art. 213 din Codul de procedură fiscală, este tardivă și nu suplinește nemotivarea deciziei nr. 2326 din 8 iunie 2016. În art. 213 alin. (5) se stipulează în termeni categorici că decizia de instituire a măsurilor asigurătorii trebuie motivată, astfel că în caz de nemotivare a acesteia, cum este cazul în speță, sancțiunea este anularea respectivei decizii, așa cum a procedat prima instanță. Posibilitatea ca instituirea măsurilor asigurătorii să se producă chiar înainte de încheierea procesului-verbal de control nu înlătură obligația organului fiscal de a motiva decizia de instituire a respectivelor măsuri asigurătorii, astfel cum se pretinde în termeni imperativi și inderogabili în art. 213 din Codul de procedură fiscală. Justificarea luării măsurii nu poate fi determinată de cuantumul semnificativ al obligației fiscale, așa cum susține recurenta. Ar însemna că întotdeauna când organele fiscale stabilesc obligații fiscale în cuantum însemnat, automat, se instituie măsuri asigurătorii, ceea ce ar fi contrar prevederilor art. 213 din actul normativ mai sus citat. În realitate, așa cum se degajă fără echivoc din prevederile amintite, instituirea măsurilor se face doar în situații excepționale când sunt îndeplinite cerințele expres indicate în textul legal în discuție . În ceea ce privește recursul incident declarat de către reclamanta S.C. A. Reclamanta critică hotărârea instanței de fond, considerând că aceasta a aplicat greșit normele de drept material și a respins eronat motivele invocate în cererea de chemare în judecată . Astfel, se susține că organele fiscale au efectuat controlul inopinat cu nerespectarea normelor de competență. Susținerea este nefondată, observă Înalta Curte. Controlul inopinat efectuat în cauză a avut loc în baza unei delegări de competență, potrivit Ordinului ministrului finanțelor nr. 767/2016, în vigoare la data controlului, emitentul deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii din speța de față fiind abilitat să emită acel act infralegislativ în baza art. 5 din ordinul mai sus citat. Delegarea s-a produs, contrar susținerilor reclamantei, în formă scrisă, între Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - AFP Sector 1 și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești fiind încheiat acordul privind delegarea competenței nr. x/12 mai 2016. Subsumat acestui motiv, reclamanta critică Ordinul nr. 767/2016, considerând că acesta reprezintă legislație secundară astfel că ordinul nu poate adăuga la lege, președintele ANAF substituindu-se legislatorului. Instanța de judecată, observă Înalta Curte, nu poate examina această critică la adresa unui act infralegislativ câtă vreme actul nu a fost contestat în condițiile prevăzute de către Legea nr. 554/2004, privind contenciosul administrativ, actul fiind în vigoare și producând efecte juridice. O altă critică formulată de către reclamantă se referă la lipsa audierii contribuabilului anterior emiterii actului administrativ. Și această critică este nefondată, constată Înalta Curte. Examinând această critică formulată de către reclamantă prin cererea introductivă, judecătorul fondului a observat, cu îndreptățire, că în speță este vorba de o situație de excepție expres prevăzută de lege în ceea ce privește luarea unui punct de vedere al contribuabilului cu privire la faptele relevante în luarea deciziei. Astfel, judecătorul cauzei a constatat că organul fiscal poate să emită o decizie fără să fie obligat să asigure contribuabilului posibilitatea de a-și exprima punctul de vedere. Instituirea măsurilor asigurătorii este o decizie prin excelență urgentă, întârzierea în luarea acesteia putând determina pericolul înstrăinării bunurilor din patrimoniul contribuabilului, ceea ce face ca dispoziția din art. 9 alin. (2) lit. a) teza finală din Codul de procedură fiscală să fie incidente în cauză . De asemenea, nici critica privitoare la aprobarea deciziei de către un organ de necompetent nu poate fi primită. Așa cum a arătat judecătorul de la fond, precum și s-a reținut în cuprinsul prezentei decizii, actul infralegislativ prin care s-a dispus instituirea măsurilor asigurătorii a fost emis de către un organ fiscal în baza delegării de competență, așa încât, firesc, oricare dintre măsurile luate cu ocazia controlului inopinat cad în competența organului fiscal delegat. O altă critică a reclamantei constă în aceea că adresa de înființare a popririi a fost emisă anterior comunicării deciziei de măsuri asigurătorii. Critica, în opinia instanței supreme, este nefondată, de asemenea. Este adevărat că decizia de instituire a măsurilor asigurătorii poartă numărul de înregistrare 803.522, iar adresa de înființare a popririi are numărul 803.521, ambele din 9 iunie 2016, însă acest lucru nu demonstrează nimic altceva decât o înregistrare greșită în evidențele organului fiscal, iar nu o comunicare, o emitere anterioară a adresei de înființare a popririi în raport de decizia de instituire a măsurilor asigurătorii. Oricum, chestiunea este irelevantă în condițiile în care reclamanta nu a dezvoltat o argumentație prin care să demonstreze că ar fi fost vătămată prin succesiunea eronată a înregistrării celor două acte. Reclamanta invocă cuantumul disproporționat, în opinia sa, a sumelor indisponibilizate prin intermediul deciziei de măsuri. Și în această chestiune, constată instanța supremă, judecătorul cauzei a furnizat o argumentație corespunzătoare prin care a demonstrat netemeinicia susținerilor reclamantei. În urma analizei pe care a făcut-o judecătorul fondului a demonstrat că decizia de instituire a măsurilor asigurătorii privește doar debitul constatat prin decizia de impunere nr. x/2013, act fiscal care nu a fost anulat de către instanța de judecată, accesorii, la care nu se adaugă taxa pe valoarea adăugată colectată în sumă de 4.197.120 RON, aferentă anului 2015, și că, în final, nu poate fi admis punctul de vedere al reclamantei că nu ar fi fost respectat pragul de 150 % stabilit prin Ordinul nr. 2605/2010. În fine, a constatat primă instanță, indicarea greșită a căii de atac nu reprezintă un motiv de nelegalitate a actului administrativ, din moment ce reclamanta a uzitat de calea legală de atac, și că în acest fel, nu i-a fost lezat dreptul la apărare, așa cum susține aceasta, opinie pe care, de asemenea, instanța supremă o împărtășește în totalitate. Față de cele ce preced, Înalta Curte va respinge, în baza art. 496 din C. proc. civ., recursurile declarate împotriva sentinței civile nr. 3860 din 5 decembrie 2016 a Curții de Apel București, și văzând că s-au cerut cheltuieli de judecată de către reclamantă, va obliga pârâtele să-i plătească acesteia suma de 16.234,93 RON, cu acest titlu, potrivit art. 453 din C. proc. civ., în baza documentelor justificative de la dosarul cauzei.