ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 6555/2019

Circumstanțele cauzei Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București la data de 20.07.2016 reclamanta S.C. A. S.R.L. a formulat în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generala Antifraudă Fiscala, Direcția Regională Antifraudă Fiscală București, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, Administrația Fiscală - Contribuabili Mijlocii București, contestație împotriva Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/28.06.2016, în baza căreia a fost instituită măsura asigurătorie sub forma popririi asupra disponibilităților bănești din conturile bancare ale reclamantei, până la nivelul creanței fiscale estimată ca fiind de plată, respectiv până la concurența sumei de 2.513.638 RON, solicitând anularea Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/28.06.2016 și, pe cale de consecință, să se dispună ridicarea măsurii asigurătorii a popririi și obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Soluția instanței de fond Prin sentința nr. 3665 din 22 noiembrie 2016 Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtelor Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală Antifraudă Fiscală, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București și Administrația Fiscală Contribuabili Mijlocii București, a respins cererea formulată de reclamanta A. S.R.L. împotriva pârâtelor Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală Antifraudă Fiscală, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, Administrația Fiscală Contribuabili Mijlocii București ca fiind îndreptată împotriva unor persoane fără calitate procesuală pasivă, a respins excepția inadmisibilității și a respins cererea formulată în contradictoriu cu pârâta Direcția Regională Antifraudă Fiscală București ca neîntemeiată.

Recursul exercitat în cauză Împotriva sentinței a declarat recurs reclamanta A. S.R.L. criticând-o pentru nelegalitate și, în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a solicitat casarea hotărârii și, în rejudecare, admiterea acțiunii, în sensul anulării deciziei contestate și ridicării măsurii asigurătorii a popririi instituite asupra disponibilităților bănești din conturile societății. În motivarea căii de atac, recurenta-reclamantă a arătat că instanța de fond a interpretat și aplicat în mod greșit dispozițiile art. 46 alin. (2) lit. c) și art. 213 alin. (5) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, în sensul că a menținut actele administrative contestate, deși autoritatea emitentă nu a indicat acțiunile care să contureze pericolul sustragerii, ascunderii ori risipirii patrimoniului, în condițiile în care dispozițiile art. 46 alin. (2) lit. e) Codul fiscal stabilesc în mod neechivoc obligația organului fiscal de a motiva în fapt și în drept actele administrativ fiscale emise. În opinia recurentei-reclamante, raționamentul primei instanțe, conform căruia simpla menționare în cuprinsul Deciziei a faptului că recurenta ar fi avut un comportament fiscal neadecvat, în sensul că ar fi dedus în perioada 2013-2015 sume considerabile drept cheltuieli cu combustibilul fără conținut economic real, este de natură să atragă instituirea măsurii contestate, nu este corect, întrucât situația prezentată de intimata-pârâtă în cuprinsul Deciziei nu este nicidecum de natură să conducă la concluzia că recurenta-reclamantă în privința căreia nu este reținută nicio încălcare propriu-zisă a legislației fiscale, ar urmări de fapt să se sustragă de la îndeplinirea obligațiilor legale, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea sumei de 2.513.638 RON. A mai arătat, de asemenea, că instanța de fond a nesocotit și prevederile art. 12 alin. (1) și (4) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, raportându-se la suspiciunile inspecției antifraudă, fără a avea în vedere că buna credință este recunoscută de legiuitor în favoarea contribuabilului și nu poate fi răsturnată decât în condițiile în care organul fiscal prezintă probe concrete și obiective în sens contrar.

Apărările formulate în cauză Intimata-pârâtă Direcția Regională Antifraudă Fiscală București nu a depus întâmpinare. Deși lipsită de calitate procesuală pasivă în recurs, întrucât soluția instanței de fond în sensul admiterii excepției lipsei calității procesuale pasive a pârâtei Agenția Națională de Administrare Fiscală nu a fost recurată, având autoritate de lucru judecat sub acest aspect, pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a depus întâmpinare la data de 23.08.2017 prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat arătând, în esență, că în urma verificării efectuate de către inspectorii antifraudă au fost constatate aspecte care conturează suspiciunea rezonabilă că recurenta-reclamantă a evidențiat în actele contabile o serie de cheltuieli nejustificate economic în scopul prejudicierii bugetului general consolidat al statului.

Procedura derulată în recurs Prin rezoluția completului investit cu soluționarea cauzei a fost fixat termen de judecată în ședință publică fără a se mai parcurge procedura de filtrare a recursului, în raport de Hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție, adoptată la 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând legalitatea sentinței recurate prin prisma criticilor formulate și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursul este fondat, pentru considerentele care vor fi expuse în continuare. Recurenta-reclamantă Societatea A. S.R.L. a supus controlului de legalitate al instanței de contencios administrativ și fiscal, pe calea prevăzută de art. 213 alin. (13) din Legea nr. 207/2015, decizia nr. 13744/28.06.2016 prin care autoritatea intimată a dispus instituirea popririi asiguratorii asupra disponibilităților bănești din conturile bancare deschise la BCR sucursala Grivița până la concurența sumei de 2.513.638 RON, în aceeași decizie menționându-se că se vor putea institui măsuri asigurătorii pentru disponibilitățile din toate conturile deschise pe numele debitorului la toate unitățile bancare la care vor fi identificate conturi de către organele fiscale. În cuprinsul deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii se arată că din verificările efectuate la societatea recurentă-reclamantă rezultă că aceasta a dedus cheltuieli privind combustibilul fără conținut economic real, în anul 2013 de 1.763.405 RON (din care 1.422.101 RON baza de impozitare +341.305 RON TVA), prejudiciul total estimat aferent anului 2013 fiind de 568.841 RON din care TVA în sumă de 341.305 RON și impozit pe profit în sumă de 227.536 RON; în anul 2014 a dedus cheltuieli privind combustibilul fără conținut economic real de 2.476.215 RON (din care 1.996.948 RON baza de impozitare +479.267 RON TVA), prejudiciul total estimat aferent anului 2014 fiind de 798.779 RON din care TVA în sumă de 479.267 RON și impozit pe profit în sumă de 319.512 RON; în anul 2015 a dedus cheltuieli privind combustibilul fără conținut economic real de 3.552.658 RON (din care 2.865.047 RON baza de impozitare +687.611 RON TVA), prejudiciul total estimat aferent anului 2015 fiind de 1.146.019 RON din care TVA în sumă de 687.611 RON și impozit pe profit în sumă de 458.408 RON. Soluționând cauza, instanța de fond a găsit neîntemeiate criticile de nelegalitate invocate de recurenta-reclamantă, constatând că actul administrativ atacat este temeinic și legal. Soluția pronunțată de către judecătorul fondului nu este împărtășită de către instanța de control judiciar, întrucât reflectă interpretarea și aplicarea greșită a dispozițiilor legale incidente în cauză. Reevaluând ansamblul probator administrat în cauză pentru a răspunde criticilor formulate Înalta Curte reține următoarele: Potrivit art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală "Se dispun măsuri asigurătorii sub forma popririi asigurătorii și sechestrului asigurător asupra bunurilor mobile și/sau imobile proprietate a debitorului, precum și asupra veniturilor acestuia, în cazuri excepționale, respectiv atunci când există pericolul ca acesta să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea" iar potrivit alin. (5) al aceluiași articol "Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii trebuie motivată și semnată de către conducătorul organului fiscal competent". De asemenea, conform art. 213 alin. (3) Codul de procedură fiscală, astfel de măsuri asigurătorii pot fi dispuse și anterior emiterii titlului de creanță, cum este, de altfel, cazul în speța dedusă judecății. În lumina dispozițiilor legale sus arătate, Înalta Curte reține că justificarea dispunerii de măsuri asigurătorii presupune existența unor situații excepționale, traduse în evidențierea unor conduite concrete care să îngăduie concluzia pericolului că debitorul tinde să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, punând în primejdie ori făcând dificilă însăși colectarea obligațiilor fiscale. Dat fiind caracterul de excepție al măsurilor asigurătorii, prin efectul juridic pe care-l generează, și anume restrângerea atributului de dispoziție circumscris dreptului de proprietate al persoanei, pericolul evidențiat de art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală trebuie să fie unul concret și obiectiv, dedus din anumite acțiuni/inacțiuni concrete ale debitorului, cum sunt: golirea conturilor societății, înstrăinarea unor active patrimoniale, antecedentele fiscale ale administratorilor ori asociaților societății, istoricul societății; așadar, vorbim de un pericol extrinsec faptelor controlate derivat de elemente distincte de operațiunile ce au făcut obiect al controlului fiscal. Din această perspectivă, Înalta Curte apreciază că dacă s-ar da posibilitatea organelor fiscale de a institui ori de câte ori constată nereguli de ordin fiscal, soldate cu stabilirea de obligații fiscale suplimentare pentru un contribuabil, atunci, în mod evident, aceste măsuri nu ar mai avea caracter de excepție, ci s-ar transforma în regulă, cu nesocotirea flagrantă a prevederilor art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală. Cu atât mai mult, atunci când măsurile asigurătorii sunt dispuse anterior emiterii deciziei de impunere (titlului de creanță), Înalta Curte apreciază că pericolul de sustragere, ascundere ori risipire a patrimoniului trebuie să rezulte din împrejurări exterioare, obiective faptelor controlate, dată fiind etapa stabilirii obligațiilor fiscale și nu a colectării, executării acestora, astfel încât să se poată vorbi de îngreunarea ori periclitarea colectării acestor obligații. În speță, Înalta Curte reține că măsura asigurătorie sub forma popririi dispusă anterior emiterii titlului de creanță, fără însă ca organul fiscal de control să fi argumentat, prin decizia examinată, existența temerii impuse de art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală, ca debitorul să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, prin evidențierea acelor elemente de conduită cu caracter obiectiv care să releve un comportament astfel direcționat, cu intenția sustragerii, ascunderii sau risipirii patrimoniului din partea societății supuse verificării fiscale. Simpla prezentare a aspectelor evidențiate ca nereguli în cuprinsul procesului-verbal de control privind o serie de tranzacții comerciale ale societății reclamante a căror realitate și legalitate este pusă la îndoială, nu se poate constitui și într-o motivare corespunzătoare a deciziei de instituire a măsurilor asigurării, din perspectiva necesității dispunerii acestor măsuri, astfel cum este statuată de art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală; situație în care se apreciază că numai aparent se poate vorbi despre o motivare a deciziei contestate. În realitate, motivarea nu este una care să satisfacă exigențele art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală, cât timp nu s-au arătat de către organul fiscal emitent indiciile, cazurile excepționale, apte a contura pericolul de sustragere a debitorului, de ascundere ori risipire patrimoniului său, pentru a îngreuna colectarea. În raport de aceste constatări, Înalta Curte apreciază că Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii contestată în cauză este nelegală, neoferind considerente în sensul celor cerute de art. 213 alin. (2) corelat cu alin. (5) din Codul de procedură fiscală, care să justifice luarea măsurii asigurătorii, sub forma popririi. De altfel, existența pericolului de sustragere rezultat din comportamentul fiscal inadecvat al recurentei-reclamante invocată de către autoritatea intimată a fost infirmată în urma cercetării penale efectuată în cauză. Astfel, prin Ordonanța de clasare din data de 12.09.2019 dată în dosarul penal x/2016 al Parchetului de pe lângă Tribunalul București s-a dispus clasarea cauzei privind pe societatea recurentă-reclamantă pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală, întrucât fapta nu există.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs În raport de considerentele arătate, găsind fondat motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în baza art. 20 din Legea nr. 554/2004 și art. 496 C. proc. civ., va admite recursul, va casa în parte sentința recurată și, rejudecând, va admite acțiunea reclamantei A. S.R.L., va anula decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/28.06.2016 emisă de pârâta Direcția Regională Antifraudă Fiscală București și va menține restul dispozițiilor sentinței cu privire la soluția dată asupra excepțiilor invocate. Reținând culpa procesuală a autorității intimate, în baza art. 453 alin. (1) C. proc. civ., urmează a fi obligată la plata cheltuielilor de judecată către recurenta-reclamantă.