ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4603/2011

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: 1. Soluția instanței de fond Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara sub nr. 1107/59/2008, la data de 15 octombrie 2008, reclamanta SC A. SA Timișoara a solicitat în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș și Administrația Finanțelor Publice Timișoara anularea deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare din 16 iulie 2008, emisă de Administrația Finanțelor Publice Timișoara, anularea deciziei din 22 septembrie 2008 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș ca urmare a soluționării contestației formulată împotriva deciziei de impunere.

În motivarea acțiunii reclamanta a arătat că urmare a măsurilor dispuse prin decizia din 8 decembrie 2006 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția generală de Soluționare a Contestațiilor, prin care a fost desființată decizia de impunere din 22 martie 2006 pentru suma de 822.621 RON reprezentând impozit pe veniturile din cedarea folosinței bunurilor, majorări și penalități de întârziere, organele fiscale au efectuat o nouă inspecție fiscală, parțială, vizând acest impozit. Reverificarea a vizat modul de constituire și virare a impozitului de 90% asupra veniturilor realizate în baza contractelor de concesionare, închiriere sau asociere în participațiune pentru activele sau spațiile aparținând societăților comerciale sau companiilor naționale la care statul este acționar majoritar în perioada 1 ianuarie 2001-30 iunie 2004, încasate până la data de 29 iulie 2004, data abrogării Legii nr. 133/1999.

S-a precizat că, în urma reverificării au fost stabilite obligații suplimentare în cuantum total de 837.153 RON, reprezentând impozit în cota de 90 % dobânzi, majorări și penalități de întârziere. Reclamanta a mai susținut că impozitarea cu 90% a veniturilor din chirii reprezintă o sancțiune și nu o impozitare în adevăratul sens al cuvântului și prin urmare organele de inspecție fiscală din cadrul Administrația Finanțelor Publice Timișoara nu aveau competența aplicării acestei sancțiunii. Totodată reclamanta a învederat că în perioada ianuarie 2001-iunie 2004 a avut încheiate contracte de închiriere, cu respectarea condițiilor Legii nr. 133/1999, însă societatea reclamantă nu a primit nici o cerere de cumpărare sau închiriere a vreunui activ ce făcea obiectul acestor contracte din partea întreprinderilor mici sau mijlocii.

S-a menționat că, organele de control nu au verificat îndeplinirea condițiilor prevăzute de art. 12 din Legea nr. 133/1999, rezumându-se la aplicarea sancțiunii de impozitare cu 90% a veniturilor din chirii fără nici o motivare. Pe de altă parte, a precizat reclamanta, asupra profitului impozabil, societatea reclamantă a plătit la bugetul de stat impozitul pe profit în cotă de 25%. Pârâtele Administrația Finanțelor Publice Timișoara și Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș au formulat întâmpinare solicitând respingerea acțiunii ca neîntemeiată. În probațiune, Curtea a încuviințat pentru reclamantă proba cu expertiza de specialitate-contabilă. Curtea de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 537 din 17 decembrie 2010 a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta SC A. SA Timișoara în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș și Administrația Finanțelor Publice Timișoara.

A anulat, în parte actele administrative reprezentate de decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală din 16 iulie 2008 emisă de Administrația Finanțelor Publice Timișoara și decizia din 22 septembrie 2008 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș. A obligat pârâta Administrația Finanțelor Publice Timișoara să emită o nouă decizie de impunere cu recalcularea obligațiilor fiscale datorate de reclamantă în sensul excluderii cotei de 25% reprezentând impozit pe profitul calculat asupra veniturilor obținute din chirii, cotă achitată deja de reclamantă din cota de 90% reprezentând impozit pe veniturile realizate din chirii. A respins în rest acțiunea.

A obligat pârâtele la plata în solidar către reclamantă a sumei de 10.829 RON cu titlu de cheltuieli de judecată parțiale reprezentând onorariu avocat și onorariu expert. Pentru a hotărî astfel prima instanță a reținut următoarele considerente: Reclamanta prin cererea de chemare în judecată a solicitat anularea deciziei de impunere din 16 iulie 2008, anularea deciziei din 22 septembrie 2008 a soluționării contestației formulată împotriva deciziei de impunere. Un prim argument în susținerea acestei acțiuni a fost acela ca organele de inspecție fiscală nu ar avea competența de a aplica sancțiunea de impozitare cu 90% a veniturilor obținute din chirii.

Reclamanta a susținut în sprijinul acestei afirmații că impozitarea cu 90% a veniturilor realizate în baza contractelor de concesionare, închiriere sau asociere în participațiune pentru activele sau spatiile aparținând societăților comerciale sau companiilor naționale la care este acționar majoritar, precum și regiilor autonome reprezintă o sancțiune iar nu o impozitare în adevăratul sens al cuvântului. În acest sens reclamanta arată că un astfel de impozit nu a fost prevăzut ca atare în nici o lege bugetară anuală, neavând un regim clar de constituire, declarare și plată, la fel ca și celelalte impozite. Curtea a reținut că natura impozitării de 90% este definitorie pentru a statua asupra competenței organelor de inspecție fiscală de a aplica această cota.

Asupra naturii acestei impozitări s-a reținut că instanța supremă prin decizia civilă din 4 februarie 2003 pronunțată în Dosarul nr. 2030/2002, a statuat în sensul că aceasta reprezintă un impozit iar nu o sancțiune contravențională, această concluzie fiind impusă de formularea textului art. 38 alin. (5) din Legea nr. 133/1999, în cazul căreia dispoziția imperativă este dresată prin verbul regens „impozitează”; în plus însăși calificarea juridică este făcută chiar de către legiuitor, în cuprinsul textului care folosește acest termen, de natura raporturilor fiscale, iar nu pe cel de „sancționează”. Curtea a constatat, la fel ca și instanța supremă, că dispozițiile Legii nr. 133/1999 nu au calificat impozitarea cu 90% a veniturilor realizate drept o contravenție, ci un veritabil impozit.

Față de natura de impozit a acestor sume reținute în sarcina reclamantei, prima instanță a stabilit că organele de inspecție fiscală au avut competența să efectueze controlul având ca obiect modul de calculare și virare a obligațiilor fiscale datorate de către reclamantă bugetului de stat, pe perioada 1 ianuarie 2001-30 iunie 2004. O altă susținere a reclamantei în formularea acțiunii sale a fost aceea că organele de inspecție fiscală au aplicat dispozițiile Legii nr. 133/1999 contrar voinței legiuitorului. Astfel, reclamanta a arătat că la data apariției obligației de a înstrăina către titularii contractelor de închiriere, întreprinderi mici și mijlocii sau de a închiria acestora, activele aflate în patrimoniul societății, însă numai cu respectarea strictă a condițiilor prevăzute expres de art. 12 din Legea nr. 133/1999.

Față de aceste apărări instanța de fond a reținut că potrivit alin. (5) al art. 38 din Legea nr. 133/1999, veniturile realizate în baza contractelor de concesionare, închiriere sau asociere în participațiune pentru activele sau spațiile aparținând societăților comerciale sau companiilor naționale la care statul este acționar majoritar, precum și regiilor autonome, se impozitează cu 90%. S-a constatat că cele două condiții impuse de norma citată, au fost îndeplinite de societate, întrucât statul era acționar majoritar, iar veniturile au fost obținute în baza contractelor de închiriere și asociere în participațiune încheiate de către societate.

Totodată Curtea a reținut că întreaga Legea nr. 133/1999 cuprinde dispoziții în sprijinul întreprinderilor mici și mijlocii, iar art. 12 obligă chiar societățile comerciale și companiile naționale cu capital majoritar de stat, precum și regiile autonome, să vândă direct, sau indirect prin contract de leasing cu clauză irevocabilă de cumpărare, spațiile și activele închiriate. A constatat instanța că pentru achitarea cotei de impozit de 90% din veniturile obținute din contractele de închiriere perfectate de către reclamantă în perioada ianuarie 2001-iunie 2004 legiuitorul nu a prevăzut în alin. (5) al art. 38 din lege decât împrejurarea ca statul să fie acționar majoritar, iar veniturile să fi fost obținute în baza contractelor de închiriere și asociere în participațiune încheiate de către societate.

În fine Curtea a statuat că, în condițiile în care reclamanta nu s-a conformat dispozițiilor Legii nr. 133/1999 și a continuat să obțină venituri din contractele de închiriere fără însă a calcula și achita impozitul de 90%, în mod corect organul fiscal a calculat impozitul pe venituri din închiriere în sumă de 453.583 RON. Cu privire la motivul conform căruia ar avea loc o dublă impozitare a acelorași venituri, motivat de faptul că se impozitează veniturile din chirii cu cota de 90 % prevăzută de Legea nr. 133/1999, deși anterior, asupra acelorași venituri societatea reclamantă a achitat impozit pe profit în cotă de 25%, Curtea a constatat că acesta este întemeiat, din chiar cuprinsul raportului de expertiză reținându-se că în toată perioada 1 ianuarie 2001-30 iunie 2004 reclamanta a achitat impozitul pe profit în cuantum de 25% asupra chiriilor obținute din contractele de închiriere vizate de organele de control.

Față de soluția pronunțată asupra cererii de chemare în judecată, prin raportare la dispozițiile art. 275 C. proc. civ., Curtea a obligat pârâtele la plata în solidar către reclamantă a sumei de 10.829 RON cu titlu de cheltuieli de judecată parțiale reprezentând onorariu avocat și onorariu expert. 2. Calea de atac exercitată Împotriva acestei hotărâri au declarat recurs atât reclamanta SC A. SA Timișoara cât și pârâtele Administrația Finanțelor Publice Timișoara și Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș. 2.1. În recursul formulat, societatea comercială reclamantă a invocat generic dispozițiile art. 299 și urm. C. proc. civ., susținând critici care pot fi încadrate în motivul de recurs prevăzut la art. 304 pct. 9 C. proc.

civ., potrivit căruia o hotărâre poate fi recurată dacă este lipsită de temei legal sau a fost dată cu încălcarea ori aplicarea greșită a legii. Astfel, reluând apărările invocate prin acțiune, societatea comercială a susținut, în esență, următoarele critici: - în mod greșit a respins instanța de fond apărarea potrivit căreia impozitul în cotă de 90% prevăzut la art. 38 alin. (5) din Legea nr. 133/1999 reprezintă o sancțiune contravențională, astfel încât organele fiscale nu aveau competența materială de a aplica; - dacă este vorba de un impozit, atunci acest lucru încalcă regula evitării dublei impuneri, din moment ce pentru aceeași perioadă societatea comercială a calculat și plătit impozit pe profit inclusiv din veniturile rezultate din închirierea spațiilor respective.

2.2. În recursurile formulate de Administrația Finanțelor Publice a Municipiului Timișoara și Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Timiș, au fost invocate dispozițiile art. 304 pct. 9 și art. 304 1 C. proc. civ., fiind susținute, în mod identic, în esență, următoarele critici: - dispozitivul sentinței pronunțate este imposibil de pus în executare; - măsura dispusă de instanță nu se regăsește în dispozițiile Legii nr. 133/1999, organul fiscal nefiind obligat ca, la calcularea impozitului de 90%, să deducă cota de 25% reprezentând impozitul pe profit, calculat și achitat anterior; - instanța de fond a încălcat dispozițiile art. 13 C. fisc., potrivit cărora, interpretarea reglementărilor fiscale trebuie să respecte voința legiuitorului așa cum este exprimată în lege; - în subsidiar, în cazul respingerii recursurilor, se impune reducerea cheltuielilor de judecată la plata cărora au fost obligate autoritățile fiscale.

2.3. Societatea comercială a depus concluzii scrise prin care și-a susținut recursul formulat, solicitând respingerea recursurilor formulate de autoritățile fiscale. 3. Soluția instanței de recurs 3.1. Referitor la recursul formulat de societatea comercială, instanța de recurs reține că este nefondat și va fi respins pentru considerentele prezentate mai jos. În legătură cu prima critică, Înalta Curte reține că norma de la art. 38 alin. (5) din Legea nr. 133/1999 reprezintă o măsură fiscală de impozitare, așa cum se exprimă și legiuitorul în mod neechivoc.

Este adevărat că prin mărimea sa, impozitul de 90% aplicabil veniturilor realizate în baza contractelor de concesionare, închiriere sau asociere în participațiune pentru spațiile sau activele aparținând societăților comerciale sau companiilor naționale unde statul este acționar majoritar, precum și regiilor autonome, apare ca fiind o măsură cu caracter sancționator, dar această împrejurare nu este suficientă pentru ca, în lipsa unui temei legal, să se tragă concluzia că această măsură are natura juridică de sancțiune contravențională, ceea ce ar însemna încălcarea principiului legalității consacrat de O.G. nr. 2/2001 privind regimul contravențiilor.

În ceea ce privește critica potrivit căreia impozitarea cu 90% a veniturilor respective încalcă regula evitării dublei impuneri, instanța de recurs reține că, în raport cu soluția dată de instanța de fond, această critică nu se mai justifică, din moment ce organele fiscale au fost obligate să emită o nouă decizie prin care să deducă impozitul pe profit de 25% pe care l-a achitat deja. 3.2. Referitor la recursurile formulate de organele fiscale care, fiind identice, sunt examinate împreună, instanța de recurs reține că sunt nefondate și vor fi respinse ca atare, pentru considerentele prezentate mai jos.

Așa cum s-a arătat în expunerea de la pct. 1 al considerentelor acestei decizii, instanța de fond, admițând în parte acțiunea și anulând actele administrative fiscale atacate, a obligat autoritatea fiscală emitentă a deciziei de impunere să emită o nouă decizie de impunere pentru recalcularea impozitului de 90%, cu luarea în calcul, prin deducere, a impozitului pe profit de 25% achitat de societatea comercială în perioada respectivă, aferent veniturilor obținute în condițiile art. 38 alin. (5) din Legea nr. 133/1999. În cauză, autoritățile fiscale nu contestă faptul că societatea comercială ar fi achitat anterior cota de 25% impozit pe profit, aferent veniturilor obținute în condițiile art. 38 alin. (5) din Legea nr. 133/1999, așa cum a constatat și expertiza contabilă efectuată în cauză.

Susținerea principală a autorităților fiscale constă în aceea că Legea nr. 133/1999 nu reglementează operațiunea dispusă de instanța de fond: deducerea impozitului pe profit din impozitul de 90% prevăzut la art. 38 alin. (5), fără a invoca, însă, existența unui temei legal pentru calcularea și încasarea unui impozit dublu aplicabil acelorași venituri, astfel că această critică nu va fi primită. Cea de-a doua susținere este în sensul că Administrația Finanțelor Publice Timișoara, care a emis decizia de impunere anulată de instanța de fond, nu mai are competența să emită noua decizie dispusă de instanță, astfel încât hotărârea instanței de fond nu va putea fi executată, ceea ce reprezintă o apărare care, în conformitate cu principiul bunei credințe ce trebuie să fie la baza conduitei autorităților publice, era necesar să fie formulată în fața instanței de fond.

Astfel fiind, critica de mai sus nu va fi primită, din moment ce reorganizarea structurilor fiscale și a competențelor acestora sunt aspecte care trebuiau aduse la cunoștința părții adverse și a instanței de fond în cursul judecății. Oricum, soluția instanței de fond trebuie reținută în sensul că noua decizie de impunere care va trebui emisă, va lua în calcul, în mod obligatoriu faptul că societatea comercială, în perioada supusă controlului 1 ianuarie 2001-30 iunie 2004, a calculat și achitat impozit pe profit de 25% aferent veniturilor la care se referă dispozițiile art. 38 alin. (5) din Legea nr. 134/1999, sume ce vor fi deduse din impozitul de 90% prevăzut de această normă legală. În ceea ce privește critica referitoare la faptul că instanța de fond a acordat în mod nelegal cheltuieli de judecată în cuantum integral, cu nesocotirea dispozițiilor art. 276 C. proc.

civ., instanța de recurs constată că sunt neîntemeiate. Într-adevăr, potrivit art. 276 C. proc. civ., când pretențiile fiecărei părți au fost încuviințate numai în parte, instanța va aprecia în ce măsură fiecare din ele poate fi obligată la plata cheltuielilor de judecată, putând face compensarea lor, dar, în cauză, autoritățile fiscale nu au formulat o astfel de cerere în fața instanței de fond și nici nu au depus dovezi din care să rezulte cheltuielile efectuate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Respinge recursurile declarate de SC A. SA Timișoara, de Administrația Finanțelor Publice Timișoara și de Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Timiș împotriva sentinței nr. 537 din 17 decembrie 2010 a Curții de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondate. Irevocabile. Pronunțată în ședință publică, astăzi 6 octombrie 2011.