ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4603/2011

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4603/2011 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2011)

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor

din dosar, constată următoarele:

Prin acțiunea înregistrată

pe rolul Curții de Apel Timișoara sub nr. 1107/59/2008, la data de 15 octombrie

2008, reclamanta SC A. SA Timișoara a solicitat în contradictoriu cu pârâții Direcția

Generală a Finanțelor Publice Timiș și Administrația Finanțelor Publice Timișoara

anularea deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare din 16

iulie 2008, emisă de Administrația Finanțelor Publice Timișoara, anularea deciziei

din 22 septembrie 2008 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș ca

urmare a soluționării contestației formulată împotriva deciziei de impunere.

În motivarea acțiunii

reclamanta a arătat că urmare a măsurilor dispuse prin decizia din 8 decembrie 2006

emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția generală de Soluționare

a Contestațiilor, prin care a fost desființată decizia de impunere din 22 martie

2006 pentru suma de 822.621 RON reprezentând impozit pe veniturile din cedarea folosinței

bunurilor, majorări și penalități de întârziere, organele fiscale au efectuat o

nouă inspecție fiscală, parțială, vizând acest impozit.

Reverificarea a vizat

modul de constituire și virare a impozitului de 90% asupra veniturilor realizate

în baza contractelor de concesionare, închiriere sau asociere în participațiune

pentru activele sau spațiile aparținând societăților comerciale sau companiilor

naționale la care statul este acționar majoritar în perioada 1 ianuarie 2001-30

iunie 2004, încasate până la data de 29 iulie 2004, data abrogării Legii nr. 133/1999.

S-a precizat că, în urma

reverificării au fost stabilite obligații suplimentare în cuantum total de 837.153

RON, reprezentând impozit în cota de 90 % dobânzi, majorări și penalități de întârziere.

Reclamanta a mai susținut

că impozitarea cu 90% a veniturilor din chirii reprezintă o sancțiune și nu o impozitare

în adevăratul sens al cuvântului și prin urmare organele de inspecție fiscală din

cadrul Administrația Finanțelor Publice Timișoara nu aveau competența aplicării

acestei sancțiunii.

Totodată reclamanta a

învederat că în perioada ianuarie 2001-iunie 2004 a avut încheiate contracte de

închiriere, cu respectarea condițiilor Legii nr. 133/1999, însă societatea reclamantă

nu a primit nici o cerere de cumpărare sau închiriere a vreunui activ ce făcea obiectul

acestor contracte din partea întreprinderilor mici sau mijlocii.

S-a menționat că, organele

de control nu au verificat îndeplinirea condițiilor prevăzute de art. 12 din Legea

nr. 133/1999, rezumându-se la aplicarea sancțiunii de impozitare cu 90% a veniturilor

din chirii fără nici o motivare.

Pe de altă parte, a precizat

reclamanta, asupra profitului impozabil, societatea reclamantă a plătit la bugetul

de stat impozitul pe profit în cotă de 25%.

Pârâtele Administrația

Finanțelor Publice Timișoara și Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș au

formulat întâmpinare solicitând respingerea acțiunii ca neîntemeiată.

În probațiune, Curtea

a încuviințat pentru reclamantă proba cu expertiza de specialitate-contabilă.

Curtea de Apel Timișoara,

secția de contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 537 din 17 decembrie

2010 a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta SC A. SA Timișoara în contradictoriu

cu pârâții Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș și Administrația Finanțelor

Publice Timișoara.

A anulat, în parte actele

administrative reprezentate de decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare

de plată stabilite de inspecția fiscală din 16 iulie 2008 emisă de Administrația

Finanțelor Publice Timișoara și decizia din 22 septembrie 2008 emisă de Direcția

Generală a Finanțelor Publice Timiș.

A obligat pârâta Administrația

Finanțelor Publice Timișoara să emită o nouă decizie de impunere cu recalcularea

obligațiilor fiscale datorate de reclamantă în sensul excluderii cotei de 25% reprezentând

impozit pe profitul calculat asupra veniturilor obținute din chirii, cotă achitată

deja de reclamantă din cota de 90% reprezentând impozit pe veniturile realizate

din chirii.

A respins în rest acțiunea.

A obligat pârâtele la

plata în solidar către reclamantă a sumei de 10.829 RON cu titlu de cheltuieli de

judecată parțiale reprezentând onorariu avocat și onorariu expert.

Pentru a hotărî astfel

prima instanță a reținut următoarele considerente:

Reclamanta prin cererea

de chemare în judecată a solicitat anularea deciziei de impunere din 16 iulie 2008,

anularea deciziei din 22 septembrie 2008 a soluționării contestației formulată împotriva

deciziei de impunere.

Un prim argument în susținerea

acestei acțiuni a fost acela ca organele de inspecție fiscală nu ar avea competența

de a aplica sancțiunea de impozitare cu 90% a veniturilor obținute din chirii.

Reclamanta a susținut

în sprijinul acestei afirmații că impozitarea cu 90% a veniturilor realizate în

baza contractelor de concesionare, închiriere sau asociere în participațiune pentru

activele sau spatiile aparținând societăților comerciale sau companiilor naționale

la care este acționar majoritar, precum și regiilor autonome reprezintă o sancțiune

iar nu o impozitare în adevăratul sens al cuvântului. În acest sens reclamanta arată

că un astfel de impozit nu a fost prevăzut ca atare în nici o lege bugetară anuală,

neavând un regim clar de constituire, declarare și plată, la fel ca și celelalte

impozite.

Curtea a reținut că natura

impozitării de 90% este definitorie pentru a statua asupra competenței organelor

de inspecție fiscală de a aplica această cota.

Asupra naturii acestei

impozitări s-a reținut că instanța supremă prin decizia civilă din 4 februarie 2003

pronunțată în Dosarul nr. 2030/2002, a statuat în sensul că aceasta reprezintă un

impozit iar nu o sancțiune contravențională, această concluzie fiind impusă de formularea

textului art. 38 alin. (5) din Legea nr. 133/1999, în cazul căreia dispoziția imperativă

este dresată prin verbul regens „impozitează”; în plus însăși calificarea juridică

este făcută chiar de către legiuitor, în cuprinsul textului care folosește acest

termen, de natura raporturilor fiscale, iar nu pe cel de „sancționează”.

Curtea a constatat, la

fel ca și instanța supremă, că dispozițiile Legii nr. 133/1999 nu au calificat impozitarea

cu 90% a veniturilor realizate drept o contravenție, ci un veritabil impozit.

Față de natura de impozit

a acestor sume reținute în sarcina reclamantei, prima instanță a stabilit că organele

de inspecție fiscală au avut competența să efectueze controlul având ca obiect modul

de calculare și virare a obligațiilor fiscale datorate de către reclamantă bugetului

de stat, pe perioada 1 ianuarie 2001-30 iunie 2004.

O altă susținere a reclamantei

în formularea acțiunii sale a fost aceea că organele de inspecție fiscală au aplicat

dispozițiile Legii nr. 133/1999 contrar voinței legiuitorului.

Astfel, reclamanta a arătat

că la data apariției obligației de a înstrăina către titularii contractelor de închiriere,

întreprinderi mici și mijlocii sau de a închiria acestora, activele aflate în patrimoniul

societății, însă numai cu respectarea strictă a condițiilor prevăzute expres de

art. 12 din Legea nr. 133/1999.

Față de aceste apărări

instanța de fond a reținut că potrivit alin. (5) al art. 38 din Legea nr. 133/1999,

veniturile realizate în baza contractelor de concesionare, închiriere sau asociere

în participațiune pentru activele sau spațiile aparținând societăților comerciale

sau companiilor naționale la care statul este acționar majoritar, precum și regiilor

autonome, se impozitează cu 90%.

S-a constatat că cele

două condiții impuse de norma citată, au fost îndeplinite de societate, întrucât

statul era acționar majoritar, iar veniturile au fost obținute în baza contractelor

de închiriere și asociere în participațiune încheiate de către societate.

Totodată Curtea a reținut

că întreaga Legea nr. 133/1999 cuprinde dispoziții în sprijinul întreprinderilor

mici și mijlocii, iar art. 12 obligă chiar societățile comerciale și companiile

naționale cu capital majoritar de stat, precum și regiile autonome, să vândă direct,

sau indirect prin contract de leasing cu clauză irevocabilă de cumpărare, spațiile

și activele închiriate.

A constatat instanța că

pentru achitarea cotei de impozit de 90% din veniturile obținute din contractele

de închiriere perfectate de către reclamantă în perioada ianuarie 2001-iunie 2004

legiuitorul nu a prevăzut în alin. (5) al art. 38 din lege decât împrejurarea ca

statul să fie acționar majoritar, iar veniturile să fi fost obținute în baza contractelor

de închiriere și asociere în participațiune încheiate de către societate.

În fine Curtea a statuat

că, în condițiile în care reclamanta nu s-a conformat dispozițiilor Legii nr. 133/1999

și a continuat să obțină venituri din contractele de închiriere fără însă a calcula

și achita impozitul de 90%, în mod corect organul fiscal a calculat impozitul pe

venituri din închiriere în sumă de 453.583 RON.

Cu privire la motivul

conform căruia ar avea loc o dublă impozitare a acelorași venituri, motivat de faptul

că se impozitează veniturile din chirii cu cota de 90 % prevăzută de Legea nr. 133/1999,

deși anterior, asupra acelorași venituri societatea reclamantă a achitat impozit

pe profit în cotă de 25%, Curtea a constatat că acesta este întemeiat, din chiar

cuprinsul raportului de expertiză reținându-se că în toată perioada 1 ianuarie 2001-30

iunie 2004 reclamanta a achitat impozitul pe profit în cuantum de 25% asupra chiriilor

obținute din contractele de închiriere vizate de organele de control.

Față de soluția pronunțată

asupra cererii de chemare în judecată, prin raportare la dispozițiile art. 275 C.

proc. civ., Curtea a obligat pârâtele la plata în solidar către reclamantă a sumei

de 10.829 RON cu titlu de cheltuieli de judecată parțiale reprezentând onorariu

avocat și onorariu expert.

Împotriva acestei hotărâri

au declarat recurs atât reclamanta SC A. SA Timișoara cât și pârâtele Administrația

Finanțelor Publice Timișoara și Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș.

2.1. În recursul formulat,

societatea comercială reclamantă a invocat generic dispozițiile art. 299 și urm.

C. proc. civ., susținând critici care pot fi încadrate în motivul de recurs prevăzut

la art. 304 pct. 9 C. proc. civ., potrivit căruia o hotărâre poate fi recurată dacă

este lipsită de temei legal sau a fost dată cu încălcarea ori aplicarea greșită

a legii.

Astfel, reluând apărările

invocate prin acțiune, societatea comercială a susținut, în esență, următoarele

critici:

- în mod greșit a respins

instanța de fond apărarea potrivit căreia impozitul în cotă de 90% prevăzut la

art. 38 alin. (5) din Legea nr. 133/1999 reprezintă o sancțiune contravențională,

astfel încât organele fiscale nu aveau competența materială de a aplica;

- dacă este vorba de un

impozit, atunci acest lucru încalcă regula evitării dublei impuneri, din moment

ce pentru aceeași perioadă societatea comercială a calculat și plătit impozit pe

profit inclusiv din veniturile rezultate din închirierea spațiilor respective.

2.2. În recursurile formulate

de Administrația Finanțelor Publice a Municipiului Timișoara și Direcția Generală

a Finanțelor Publice a județului Timiș, au fost invocate dispozițiile art. 304

pct. 9 și art. 304

1

C. proc. civ., fiind susținute, în mod identic, în

esență, următoarele critici:

- dispozitivul sentinței

pronunțate este imposibil de pus în executare;

- măsura dispusă de instanță

nu se regăsește în dispozițiile Legii nr. 133/1999, organul fiscal nefiind obligat

ca, la calcularea impozitului de 90%, să deducă cota de 25% reprezentând impozitul

pe profit, calculat și achitat anterior;

- instanța de fond a încălcat

dispozițiile art. 13 C. fisc., potrivit cărora, interpretarea reglementărilor fiscale

trebuie să respecte voința legiuitorului așa cum este exprimată în lege;

- în subsidiar, în cazul

respingerii recursurilor, se impune reducerea cheltuielilor de judecată la plata

cărora au fost obligate autoritățile fiscale.

2.3. Societatea comercială

a depus concluzii scrise prin care și-a susținut recursul formulat, solicitând respingerea

recursurilor formulate de autoritățile fiscale.

recurs

3.1. Referitor la recursul

formulat de societatea comercială, instanța de recurs reține că este nefondat și

va fi respins pentru considerentele prezentate mai jos.

În legătură cu prima critică,

Înalta Curte reține că norma de la art. 38 alin. (5) din Legea nr. 133/1999 reprezintă

o măsură fiscală de impozitare, așa cum se exprimă și legiuitorul în mod neechivoc.

Este adevărat că prin

mărimea sa, impozitul de 90% aplicabil veniturilor realizate în baza contractelor

de concesionare, închiriere sau asociere în participațiune pentru spațiile sau activele

aparținând societăților comerciale sau companiilor naționale unde statul este acționar

majoritar, precum și regiilor autonome, apare ca fiind o măsură cu caracter sancționator,

dar această împrejurare nu este suficientă pentru ca, în lipsa unui temei legal,

să se tragă concluzia că această măsură are natura juridică de sancțiune contravențională,

ceea ce ar însemna încălcarea principiului legalității consacrat de O.G. nr. 2/2001

privind regimul contravențiilor.

În ceea ce privește critica

potrivit căreia impozitarea cu 90% a veniturilor respective încalcă regula evitării

dublei impuneri, instanța de recurs reține că, în raport cu soluția dată de instanța

de fond, această critică nu se mai justifică, din moment ce organele fiscale au

fost obligate să emită o nouă decizie prin care să deducă impozitul pe profit de

25% pe care l-a achitat deja.

3.2. Referitor la recursurile

formulate de organele fiscale care, fiind identice, sunt examinate împreună, instanța

de recurs reține că sunt nefondate și vor fi respinse ca atare, pentru considerentele

prezentate mai jos.

Așa cum s-a arătat în

expunerea de la pct. 1 al considerentelor acestei decizii, instanța de fond, admițând

în parte acțiunea și anulând actele administrative fiscale atacate, a obligat autoritatea

fiscală emitentă a deciziei de impunere să emită o nouă decizie de impunere pentru

recalcularea impozitului de 90%, cu luarea în calcul, prin deducere, a impozitului

pe profit de 25% achitat de societatea comercială în perioada respectivă, aferent

veniturilor obținute în condițiile art. 38 alin. (5) din Legea nr. 133/1999.

În cauză, autoritățile

fiscale nu contestă faptul că societatea comercială ar fi achitat anterior cota

de 25% impozit pe profit, aferent veniturilor obținute în condițiile art. 38

alin. (5) din Legea nr. 133/1999, așa cum a constatat și expertiza contabilă efectuată

în cauză.

Susținerea principală

a autorităților fiscale constă în aceea că Legea nr. 133/1999 nu reglementează operațiunea

dispusă de instanța de fond: deducerea impozitului pe profit din impozitul de 90%

prevăzut la art. 38 alin. (5), fără a invoca, însă, existența unui temei legal pentru

calcularea și încasarea unui impozit dublu aplicabil acelorași venituri, astfel

că această critică nu va fi primită.

Cea de-a doua susținere

este în sensul că Administrația Finanțelor Publice Timișoara, care a emis decizia

de impunere anulată de instanța de fond, nu mai are competența să emită noua decizie

dispusă de instanță, astfel încât hotărârea instanței de fond nu va putea fi executată,

ceea ce reprezintă o apărare care, în conformitate cu principiul bunei credințe

ce trebuie să fie la baza conduitei autorităților publice, era necesar să fie formulată

în fața instanței de fond.

Astfel fiind, critica

de mai sus nu va fi primită, din moment ce reorganizarea structurilor fiscale și

a competențelor acestora sunt aspecte care trebuiau aduse la cunoștința părții adverse

și a instanței de fond în cursul judecății.

Oricum, soluția instanței

de fond trebuie reținută în sensul că noua decizie de impunere care va trebui emisă,

va lua în calcul, în mod obligatoriu faptul că societatea comercială, în perioada

supusă controlului 1 ianuarie 2001-30 iunie 2004, a calculat și achitat impozit

pe profit de 25% aferent veniturilor la care se referă dispozițiile art. 38

alin. (5) din Legea nr. 134/1999, sume ce vor fi deduse din impozitul de 90% prevăzut

de această normă legală.

În ceea ce privește critica

referitoare la faptul că instanța de fond a acordat în mod nelegal cheltuieli de

judecată în cuantum integral, cu nesocotirea dispozițiilor art. 276 C. proc. civ.,

instanța de recurs constată că sunt neîntemeiate.

Într-adevăr, potrivit

art. 276 C. proc. civ., când pretențiile fiecărei părți au fost încuviințate numai

în parte, instanța va aprecia în ce măsură fiecare din ele poate fi obligată la

plata cheltuielilor de judecată, putând face compensarea lor, dar, în cauză, autoritățile

fiscale nu au formulat o astfel de cerere în fața instanței de fond și nici nu au

depus dovezi din care să rezulte cheltuielile efectuate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de SC A. SA Timișoara,

de Administrația Finanțelor Publice Timișoara și de Direcția Generală a Finanțelor

Publice a județului Timiș împotriva sentinței nr. 537 din 17 decembrie 2010 a Curții

de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Irevocabile.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 6 octombrie

2011.