ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5921/2013

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5921/2013 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2013)

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor

din dosar, constată următoarele:

a) cererea de chemare

în judecată

Prin acțiunea înregistrată

pe rolul Curții de Apel Timișoara la data de 18 iunie 2009, sub Dosar nr. 732/59/2009,

reclamanta SC T. SA Arad a chemat în judecată paratele D.R.A.O.V. Timișoara, A.N.V.

și D.G.F.P. a Județului Arad, pentru ca prin sentința ce va fi pronunțată să se

dispună anularea deciziei pentru regularizarea situației privind obligațiile suplimentare

stabilite de controlul vamal cu nr. V1./ 2 decembrie 2008, suma totală contestată

fiind în cuantum de 524.509 RON; anularea procesului verbal din 27 noiembrie 2008

și anexelor; anularea deciziei nr. D1./ 10 iunie 2009 prin care s-a respins contestația

reclamantei împotriva deciziei de impunere; anularea dispoziției nr. DD1./ 16

ianuarie 2009 prin care s-a respins contestația petentei împotriva Procesului verbal

de control din 27 noiembrie 2008, cu obligarea paratei de rangul 1 la plata cheltuielilor

de judecată.

Reclamanta a susținut

că la data de 13 noiembrie 2006 a încheiat un act adițional la contractul de leasing

nr. M1. prin care a părțile, de comun acord, au convenit scurtarea perioadei de

leasing cu 9 luni și reeșalonarea plăților pentru 38 buc. autotractoare cu o valoare

de intrare de 2.843.952,68 euro din care valoarea reziduala a rămas nemodificată

la suma de 568.790,54 euro, respectiv 14.968,17 euro/buc. Din graficul de eșalonare

rezultă că petenta a achitat, până la încheierea actului adițional, rata 1-50 în

valoare de 1.910.282,06 euro și o data cu aceste rate a achitat și o parte din valoarea

reziduală, respectiv suma de 23.699,61 RON, rămânând ca rest de plata rata 51 în

cuantum de 364.880,13 și diferența de valoare reziduală în cuantum de 545.090,98

euro;

În data de 17 noiembrie

2006 finantatorul SC M.H.L. SRL a emis 38 facturi pentru fiecare autotractor în

valoare de 14.968,17 euro, în total de 568.790,54 euro cum s-a prevăzut în actul

adițional încheiat la data de 13 noiembrie 2006, iar conform înțelegerii dintre

părți, valoarea reziduală a fost eșalonată urmând a fi plătită o dată cu rata de

leasing lunară.

În temeiul dispozițiilor

O.G. nr. 51/1997, respectiv art. 27 alin. (4) din O.G. nr. 51/1997 potrivit căruia

”În cazul achiziționării bunurilor introduse în țară în condițiile alin. (1) și

(2), utilizatorul este obligat să achite taxa vamală calculată la valoarea reziduală

a bunului din momentul încheierii contractului de vânzare-cumpărare. Baza de calcul

a taxelor vamale nu poate fi mai mică de 20% din valoarea de intrare a bunului,

indiferent dacă părțile au convenit contractual o valoare reziduala mai mica”, petenta

în data de 6 decembrie 2006 și data 11 decembrie 2006 a închis operațiunile de import

temporar și a achitat TVA la valoarea reziduala a bunurilor de 14.968,17 euro/buc.

la cursul de 3,4995 RON/euro.

A arătat că în mod greșit

organul vamal a luat în calul pentru stabilirea datoriei vamale suma de 23.999,73

euro/buc., stabilind astfel o valoare reziduală cu mult mai mare decât cea datorată,

de 14.968,17 euro/buc.

Avand în vedere că legea

specială menționează imperativ că la închiderea operațiunilor de leasing se ia în

calcul valoarea reziduală a bunurilor din momentul încheierii contractului de vânzare-cumpărare

și ca finanțatorul petentei nu a modificat aceasta valoarea prin actele adiționale,

aplicarea TVA asupra valorii totale ramase de achitat este nelegală, motiv pentru

care solicită anularea acestei masuri și exonerarea petentei de la plata diferenței

de TVA pentru cele 38 de operațiuni aferente contractului de leasing financiar cu

nr. M1. încheiat cu SC M.H.L. SRL din Cipru.

Referitor la contractul

de leasing financiar cu nr. M2. încheiat cu SC M.H.L. SRL din Cipru avand ca obiect

1 buc. autotractor marca M.B.A., reclamanta a susținut că potrivit actului adițional

la acest contract rata reziduală a rămas nemodificată, fiind de 14.968,17 euro din

care s-a achitat suma de 623,57 euro, iar ratele au fost achitate anticipat, astfel

că valoarea reziduală a fost de 14.968,17 euro, sumă asupra căreia trebuia să se

calculeze obligațiile vamale.

S-a arătat că prin calculul

efectuat de organele vamale a rezultat o valoare reziduală de 704.078,82 euro, mai

mare cu 113.843,82 euro decât valoarea prevăzuta în contract și in addendum de 590.235

euro și în facturile emise cu rata reziduala și având in vedere ca operațiunile

vamale au fost închise înainte de aderare nu sunt aplicabile dispozițiile O.M.F.

nr. 84/ 17 ianuarie 2007 și nici legislația comunitara fiind aplicabile dispozițiile

art. 27 alin. (4) din O.G. nr. 51/1997.

Organele vamale fără nici

un temei legal au modificat valoarea reziduală menționata în contract încălcând

în acest mod dispozițiile imperative ale legii speciale care precizează că TVA se

calculează la valoarea reziduală a bunului din momentul incheierii contractului

de vânzare-cumpărare, cu atât mai mult cu cât finanțatorul nu a modificat valoarea

totala a ratei reziduale ci in mod expres a trecut in addendum ca valoarea inițială

a contractului a fost stabilită la 2.951.177 euro din care valoarea reziduală totală

este în cuantum de 590.235 euro din care s-a achitat pana la data prezentului addendum

suma de 305.082 euro. Astfel, utilizatorul va plăti locatorului următoarele sume:

rata de capital rămasă în valoare de 437.498 euro și valoarea reziduală rămasă de

plată în cuantum de 285.153 euro.

Referitor la contractul

de leasing financiar cu nr. M3. încheiat cu V.T.C. Suedia, având ca obiect 1 buc.

cap tractor marca V.F., reclamanta a arătat că prin addendum-ul încheiat la 14

noiembrie 2006 la contractul din 15 august 2002 părțile au convenit încheierea anticipată

a contractului de leasing cu o valoare reziduală de 15.800 euro.

S-a precizat că în mod

greșit organul vamal a aplicat TVA la valoarea rămasă de achitat, respectiv 31.750

euro, care cuprinde rata de capital de 22.334 euro și rata reziduală neachitată

de 9.416 euro.

Referitor la Contractul

de leasing financiar cu nr. M4. din 18 august 2003 încheiat cu V.T.C. Suedia având

ca obiect 2 buc. cap tractor marca V.F., reclamanta a precizat că în data de 14

noiembrie 2006 a încheiat un addendum contractul de leasing prin care părțile au

convenit de comun acord asupra terminării anticipate a contractului cu o valoare

inițială de 150.000 euro și o valoare reziduală de 30.000 euro. Rata de capital

rămasă de plată a fost stabilită la suma de 45.874 euro și valoarea reziduală rămasă

la 30.000 euro; - în data de 15 noiembrie 2006 finanțatorul a emis două facturi

cu valoare reziduală, fiecare în valoare de 15.000 euro; - în data de 5

februarie 2007 petenta a închis cu DVI nr. D1. și nr. D2. operațiunile de import

temporar și a declarat rata reziduală de 15.000 euro/buc. la cursul de 3,3982 RON/euro,

achitând TVA aplicată asupra acestei valori.

În data de 27

noiembrie 2008, organele vamale au verificat operațiunea de închidere temporară

și au redactat Procesul verbal din 27 noiembrie 2008 și decizia de impunere cu

nr. V1./2 decembrie 2008. Din conținutul acestor acte administrative rezultă că

organele vamale au considerat că TVA nu se aplică la valoarea reziduală a bunurilor

de 15.000 euro/buc., ci la valoarea rămasă de achitat respectiv la suma de 75.874

euro ce reprezintă rata de capital în cuantum de 45.874 euro și valoarea reziduală

în cuantum de 30.000 euro.

Referitor la Contractul

de leasing financiar cu nr. M5. 18 august 2003 încheiat cu V.T.C. Suedia având ca

obiect 5 buc. cap tractor marca V.F.H. și 5 buc. semiremorci marca S.S., reclamanta

a precizat că la data de 15 august 2003 s-a încheiat contractul de leasing, iar

în data de 14 noiembrie 2006 a încheiat un addendum la acest contract prin care

părțile au convenit de comun acord asupra terminării anticipate a contractului de

leasing cu o valoare inițială totală de 498.740 euro și o valoare reziduală totală

de 99.748 euro. Rata de capital totala rămasa de plată a fost stabilită la 152.573

euro și valoarea reziduală totală rămasă de plată a fost stabilită la 99.748 euro;

- în data de 15 noiembrie 2006 finanțatorul a emis 5 facturi cu valoarea reziduală

pentru cap tractor cu o valoare de 15.000 euro/buc. și 5 facturi cu valoare reziduală

pentru semiremorci cu o valoare de 4.950 euro/buc. În vederea închiderii operațiunilor

de import temporar; - în data de 5 februarie 2007 și 8 februarie 2007 petenta a

închis cele 10 operațiuni vamale de import temporar declarând valoarea reziduala

de 15.000 euro/buc. pentru cap tractor și valoarea reziduală de 4.950 euro/buc pentru

semiremorci, achitând TVA calculată la aceste valori.

În data de 27

noiembrie 2008, organele vamale au verificat operațiunea de închidere temporară

și au redactat procesul verbal din 27 noiembrie 2008 și decizia de impunere cu

nr. V1./ 2 decembrie 2008. Din conținutul acestor acte administrative rezultă ca

organele vamale au considerat ca TVA nu se aplică la valoarea reziduală a bunurilor

declarată de petentă, ci la valoarea rămasă de achitat, respectiv la suma de 252.321

euro din care 33.811 euro/buc. pentru 5 buc. cap tractor și 16.653,20 euro/buc.

pentru 5 buc. semiremorci ce reprezintă rata de capital rămasă de achitat în cuantum

de 152.573 euro și valoarea reziduală totală în cuantum de 99.748 euro.

b) întâmpinarea formulată

în cauză

Prin întâmpinare, pârâta

D.G.F.P. Arad a solicitat respingerea acțiunii ca netemeinică și, pe cale de consecință,

menținerea deciziei nr. D1./2009 emisă de pârâtă ca legală.

S-a precizat că operațiunile

de leasing aferente contractelor nr. M1. - 38 buc. autotractoare, respectiv nr.

M2. - una buc. autotractor, au fost încheiate la solicitarea utilizatorului, înainte

de termenul stabilit prin contractul de leasing și acte adiționale.

Plata integrală, s-a făcută

cu DPE XX., confirmată de Banca I. cu adresa FN/ 05 decembrie 2006, SC M.H.L.

SRL a confirmat faptul că SC T. SA a achitat toate datoriile față de societate.

Utilizatorul a încheiat

operațiunile suspensive prin punerea în libera circulație, prin Biroul Vamal - Reșița,

în zilele de 08 și 11 decembrie 2006 și 30 ianuarie 2007.

Astfel, s-a reținut că

valoarea în vamă declarată de reclamantă la încheierea regimului vamal suspensiv

de admitere temporară a fost de 14.968,17 euro - valoarea reziduala stabilita prin

contractele inițiale, inferioară cuantumului de 22.621,58 euro - contractul M1.,

respectiv 23.999,73 euro/buc. contractul; M2., - valoarea rămasă, parte neachitată

din valoarea inițială.

Contractul de leasing

financiar numărul M6. Din 10 mai 2002, un număr de 10 de operațiuni, având ca obiect

5 buc. (ramase 4 buc.) cap tractor marca "V.F.H." și 5 buc. semiremorci

marca S.S. - 13, finanțator V.T.C. Suedia;

Contractul de leasing

financiar numărul M3./ 15 august 2002, una operațiune, având ca obiect 1 buc. cap

tractor marca "V.F.", finanțator V.T.C. - Suedia;

Contractul de leasing

financiar numărul M4./ 18 august 2003, un număr de 2 operațiuni, având ca obiect

2 buc. cap tractor marca "V.F.", finanțator V.T.C. - Suedia;

Contractul de leasing

financiar numărul M5./ 18 august 2003, un număr de 10 de operațiuni, având ca obiect

5 buc. cap tractor marca "V.F.H." și 5 buc. semiremorci marca S.S. -13,

finanțator V.T.C. Suedia;

Contractul de leasing

financiar numărul M3./ 09 august 2004, un număr de 1 operațiune, având ca obiect

1 buc. cap tractor marca "V.F.H.", finanțator V.T.C. - Suedia;

Operațiunile de leasing

aferente contractelor - au fost încheiate la solicitarea utilizatorului, înainte

de termenul stabilit prin contractul de leasing și acte adiționale. Cu adresa nr.

A1. din 15 septembrie 2006, utilizatorul, SC T. SA, a solicitat finanțatorului V.T.C.

o calculație în vederea încheierii anticipate a operațiunilor mai sus precizate.

Urmare controlului efectuat,

organele autorității vamale au constatat că valoarea rămasă, parte neachitata din

valoarea inițiala a bunurilor - obiect al contractelor de leasing în cauza, este:

- 722.650 euro, contractul M7./05 iunie 2000 - 39 buc. cap tractor; 18.529,39 euro/buc;

- 144.754 euro, contractul M6. 10 mai 2002 - 4 buc. cap tractor; 23.432,05 euro/buc

și 5 buc. semiremorci; 10.205,16 euro/buc; -31.750 euro, contractul M3./ 15

august 2002 -1 buc. cap tractor; -75.874 euro, contractul M2./18 august 2003 - 2

buc. cap tractor, respectiv 37.937 euro/ buc; - 252.321 euro, contractul M3./18

august 2003 - 5 buc. cap tractor; 33.811 euro/buc. și 5 buc. Semiremorci; 16.653,20

euro/ buc; - 47.408 euro contractul M8./09 august 2004 - 1 buc. cap tractor.

Cu dispoziția de plata

externă nr. DD1. din 15 noiembrie 2008, utilizatorul face plata integrală a debitului

către finanțator cu adresa FN/ 05 decembrie 2006, V.T.C. a confirmat faptul că SC

T. SA, a achitat toate datoriile față de societate.

Utilizatorul a încheiat

operațiunile suspensive în cauză prin punerea în libera circulație, prin Biroul

Vamal Reșița în intervalul 12 decembrie 2006 - 08 februarie 2007.

Astfel, s-a reținut ca

valoarea în vamă declarată la încheierea regimului a fost valoarea reziduală stabilită

prin contracte, în loc de valoarea rămasă ca parte de achitat din valoarea inițială,

după achitarea de către utilizator a tuturor ratelor de leasing prevăzute în contract,

precum și a tuturor celorlalte sume datorate conform contractului.

A menționat pârâta că

în baza O.G. nr. 51/1997 și art. 161

1

C. fisc., precum și art. 78 din

Regulamentul CEE nr. 2913/1992 s-a procedat la calcularea valorii în vamă de la

plasarea mărfurilor sub regimul de admitere temporară.

Pârâta D.R.A.O.V. a solicitat

respingerea acțiunii.

c) sentința și considerentele

primei instanțe

Prin încheierea de ședință

din 26 noiembrie 2009, la cererea reclamantei, s-a dispus efectuarea în cauză a

unei expertize contabile, expertiză al cărui raport a fost întocmit de expert A.A.,

raport ce se află la dosar.

Împotriva acestui raport

de expertiză, pârâta D.G.F.P. Arad a formulat obiecțiuni, ce au fost soluționate

de același expert prin răspunsul aflat la dosar.

Prin sentința civilă

nr. 293/ 02 iunie 2010, Curtea de Apel Timișoara a admis acțiunea și a dispus anularea

deciziei din 02 decembrie 2008, a procesului din 27 noiembrie 2008, anularea deciziei

din 10 iunie 2009 și a dispoziției din 16 ianuarie 2009, cu exonerarea reclamantei

de la plata sumei de 524.509 RON reprezentând TVA și accesorii, conform raportului

de expertiză efectuat în cauză.

A obligat pârâtele la

plata către reclamantă a sumei de 5.504,3 RON reprezentând cheltuieli de judecată,

compuse din 4 RON taxă timbru, 0,3 RON timbru judiciar și 5.500 RON onorariu de

expert.

Prin decizia civilă

nr. 1927/ 31 martie 2011, Înalta Curte de Casație și Justiție a admis recursurile

declarate de SC T. SA Arad, D.R.A.O.V. Timișoara în nume propriu și pentru A.N.V.

și D.G.F.P. Arad, împotriva sentinței civile nr. 293 din 02 iunie 2010 a Curții

de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, a casat sentința recurată

și a trimis cauza spre rejudecare aceleiași instanțe cu motivarea că s-a arătat

în decizie că din actele și lucrările dosarului nu se poate verifica dacă societatea

a achitat TVA și în cazul ratelor plătite în avans la data finalizării contractelor

de leasing și că, în rejudecare, instanța de fond va trebui să ceară precizări reclamantei,

iar în situația în care va susține că s-a achitat TVA și pentru ratele plătite în

avans, va aprecia cu privire la necesitatea efectuării unei expertize contabile

care să verifice acest aspect.

Prin sentința nr. 142/

5 martie 2012, Curtea de Apel Timișoara a respins acțiunea reclamantei SC T. SA

în contradictoriu cu pârâtele A.N.V., D.R.A.O.V. Timișoara și D.G.F.P. Arad.

Pentru a pronunța această

sentință prima instanță a reținut că în perioada 2000-2002 reclamanta a încheiat

două contracte de leasing financiar pe care apoi le-a divizat succesiv, autovehiculele

fiind introduse în România în regim suspensiv, iar în anul 2006 reclamanta a încheiat

anticipat operațiunile de leasing, plătind drepturile vamale prin luare în considerare

a valorii reziduale specificată în contractul de leasing.

Instanța de fond a arătat

că prin valoarea reziduală pentru determinarea taxelor vamale, se înțelege valoarea

bunului de la data încheierii regimului vamal suspensiv, interpretare rezultată

din prevederile art. 27 alin. (1), (2) și (4) din O.G. nr. 51/1997.

Împotriva acestei sentințe

a declarat recurs reclamanta SC T. SA Arad.

a) Motivele de recurs

În motivele de recurs,

reclamanta a susținut că în mod greșit instanța de fond a reținut aplicabilitatea

prevederilor Legii nr. 157/2005, deoarece operațiunea vamală în regim suspensiv

s-a încheiat în luna decembrie 2006, anterior aderării României la Uniunea Europeană.

S-a motivat că taxa vamală

se calculează potrivit art. 27 alin. (4) din O.G. nr. 51/1997 la valoarea reziduală

a bunului din momentul încheierii contractului, iar interpretarea instanței de fond

conform căreia valoarea reziduală este valoarea bunului la data încheierii regimului

vamal suspensiv reprezintă o modificare a textului de lege, întrucât valoarea reziduală

nu cuprinde și ratele de leasing.

b) Întâmpinarea formulată

în cauză

Prin întâmpinare, pârâta-intimata

D.R.A.O.V. Timișoara a solicitat respingerea recursului, întrucât încheierea contractului

de leasing și transferul proprietății au avut loc înainte de împlinirea termenului

de încheiere a contractelor, astfel că valoarea reziduală este valoarea inițială

minus suma ratelor plătite.

A arătat pârâta-intimată

că potrivit art. 1 din O.M.F. 84/2007, încheierea regimului vamal suspensiv este

considerată import, astfel că se datorează TVA în baza art. 161

1

alin. (1) și (2) din C. fisc.

c) Analiza motivelor de

recurs

Înalta Curte, examinând

motivele de recurs, sentința primei instanțe, starea de fapt și legislația aplicabilă,

constată că recursul este nefondat după cum se va explica în continuare.

Reclamanta-recurentă a

încheiat în perioada anilor 2000-2004 mai multe contracte de leasing pentru autotractoare

și alte componente, ulterior contractele au suferit modificări în sensul reducerii

perioadei de leasing, fără a se schimba valoarea reziduală de la data încheierii

contractelor.

Astfel, din probele cauzei

rezultă că reclamanta-recurentă a solicitat încheierea anticipată a contractelor

de leasing, iar finanțatorul i-a transmis la 15 noiembrie 2006 valoarea rămasă,

respectiv 23.999,73 euro/ buc. și 22.621,78 euro, în timp ce valoarea reziduală

din contract era de 14.968,17 euro.

Înalta Curte arată că

în cazul achiziționării bunurilor mobile introduse în țară în regim de leasing,

utilizatorul este obligat să achite taxa vamală la valoarea reziduală a bunului

din momentul încheierii contractului de vânzare-cumpărare care nu poate fi mai mică

de 20% din valoarea de intrare a bunului, așa cum rezultă din dispozițiile art.

27 alin. (4) din O.G. nr. 51/1997.

Se observă că legiuitorul

nu face referire la valoarea reziduală de la data încheierii contractului de leasing,

ci la valoarea reziduală din momentul încheierii contractului de vânzare-cumpărare.

Operațiunea de leasing

nu poate fi confundată cu aceea de vânzare-cumpărare, întrucât în cazul leasingului

locatorul/ finanțatorul, transmite dreptul de folosință asupra unui bun pe o perioadă

determinată către o altă parte, denumită utilizator.

În perioada de derulare

a leasingului, finanțatorul își păstrează proprietatea asupra bunului care se va

strămuta către utilizator, prin încheierea unui contract de vânzare-cumpărare.

Valoarea reziduală este

definită în cuprinsul art. 2 lit. c) din O.G. nr. 51/1997 ca reprezentând valoarea

la care, după achitarea de către utilizator a tuturor ratelor de leasing prevăzute

în contract, se face transferul dreptului de proprietate către utilizator.

Clauza contractului de

leasing referitoare la încetarea anticipată relevă că în această situație, utilizatorul

va plăti locatorului o sumă globală corespunzătoare tuturor ratelor neplătite.

În cazul încheierii anticipate

a contractelor de leasing are loc o modificare a contractului, cu consecința modificării

implicite a valorii reziduale, care va cuprinde valoarea reziduală inițială la care

se adaugă o sumă globală corespunzătoare ratelor de leasing neachitate.

Ca urmare, procedura utilizată

de organul vamal este legală, întrucât la data transferului dreptului de proprietate

suma globală plătită se compunea din ratele de capital achitate anticipat sub forma

unei sume globale și valoarea reziduală inițială.

Din definiția dată de

legiuitor noțiunii de valoare reziduală se observă că valoarea reziduală este valoarea

la care se face transferul dreptului de proprietate după achitarea tuturor ratelor

de leasing prevăzute în contract.

Or, prin plata anticipată,

în valoarea reziduală trebuie să fie inclusă și valoarea ratelor plătite anticipat,

ca sumă globală, pentru că acestea nu au fost plătite la termenul scadent, ci anticipat.

Cu privire la încheierea

regimului vamal, se constată că s-au aplicat prevederile O.M.F. nr. 84/2007, la

data încheierii regimului vamal suspensiv s-a realizat operațiunea de import, astfel

că se datorează TVA așa cum este prevăzut în cuprinsul dispozițiilor art. 161

1

C. fisc. și H.G. nr. 44/2004.

Organul fiscal a calculat

datoria vamală pe baza prevederilor legale mai sus enunțate și de altfel, reclamanta-recurentă

nu a înțeles să conteste calculul efectiv al datoriei.

Având în vedere motivelor

prezentei decizii, în baza art. 312 C. proc. civ., recursul se va respinge, sentința

primei instanțe fiind legală și temeinică.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat

de reclamanta SC T. SA împotriva sentinței civile nr. 142 din 5 martie 2012 a Curții

de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 21 iunie

2013.