ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3915/2012

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3915/2012 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2012)

Asupra recursului de

față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

B. Circumstanțele

cauzei

primei instanțe

Prin acțiunea înregistrată la 3 februarie

2011, reclamanta SC "T." SA Timișoara a solicitat anularea Raportului

de inspecție fiscală nr. 7.260 din 17 iunie 2010, a Deciziei de impunere nr.

410 din 17 iunie 2010 și a Deciziei de soluționare a contestației nr 2406/453

din 14 decembrie 2010 emise de pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a

Județului Timiș cu privire la suma de 1.221.614 RON, reprezentând TVA respinsă

la rambursare.

Reclamanta a

contestat legalitatea actelor administrativ-fiscale întocmite de pârâtă cu

privire la neacceptarea deductibilității TVA aferentă ratelor de leasing din

contractul de leasing financiar nr. 339 F/2008 și pe cale de consecință,

respingerea rambursării TVA în sumă de 1.221.614 RON, arătând că este eronată

concluzia organelor de inspecție fiscală privind lipsa de obiect a contractului

și neîndeplinirea condițiilor prevăzute de O.G. nr. 51/1997 pentru calificarea

acestui contract ca fiind de leasing.

Reclamanta a

învederat că este în vigoare Contractul de leasing nr. 339 F/2008 și produce

efecte până la încetarea perioadei de utilizare, achitând lunar ratele către

finanțator, înregistrate în contabilitate în contul 232 "Avansuri acordate

pentru imobilizări corporale", astfel că se aplică tratamentul fiscal al

operațiunii generate de contractul de leasing, prevăzut de dispozițiile art.

145 alin. (1) din C. fisc., conform cărora dreptul de deducere ia naștere la

momentul exigibilității taxei. De asemenea, s-a arătat că, faptul generator al

taxei pe valoarea adăugată intervine la data prestării serviciilor, potrivit

art. 134 alin. (1) din C. fisc., iar în situația în care sunt efectuate plăți

în avans înainte de data la care intervine faptul generator, exigibilitatea

taxei intervine la data la care se încasează avansul.

În susținerea

dreptului său de deducere a TVA aferentă bunurilor care urmează să-i fie

livrate, reclamata a prezentat facturi aferente ratelor de leasing, care

cuprind informațiile prevăzute de art. 155 din C. fisc., motivând că

îndeplinește condițiile prevăzute de art. 145 alin. (2) lit. a) din C. fisc.,

conform cărora, orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă

achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor

sale taxabile.

Sub acest aspect,

reclamanta a precizat că a achiziționat aeronava D. 328 - 310 cu seria

producătorului 3160, modificat în "C.R." cu număr unic de zbor N -

328CR în vederea realizării de operațiuni taxabile, respectiv operațiunea de

închiriere, care reprezintă o prestare de servicii, potrivit dispozițiilor art.

126 și art. 129 din C. fisc., pentru care are drept de deducere a TVA în baza

art. 145 alin. (2) lit. a) din același cod.

Ca temei al dreptului

său, reclamanta a invocat și precizările art. 17 din Directiva 2006/112/CE a

Consiliului privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, care prevăd

că, persoana impozabilă își poate exercita imediat dreptul de deducere aferent

TVA datorată sau achitată pentru cheltuielile cu investiții, fără să aștepte

realizarea efectivă de operațiuni cu drept de deducere.

de fond

Curtea de Apel

Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal, a pronunțat Sentința

civilă nr. 441 din 10 octombrie 2011, prin care a respins ca neîntemeiată

acțiunea formulată de reclamantă.

Pentru a hotărî

astfel, instanța de fond a reținut că, reclamanta nu are dreptul la deducerea

TVA aferentă ratelor de leasing din Contractul nr. 339/F din 7 aprilie 2008,

întrucât a introdus pe rolul Tribunalului București acțiunea în rezilierea

contractului, reziliere care implică și restituirea plăților efectuate,

inclusiv a TVA aferentă, care nu se mai încadrează în sfera taxei de dedus

reglementată conform dispozițiilor art. 125 pct. 30 C. fisc.

Instanța de fond a

mai avut în vedere faptul că, orice operațiune de livrare de bunuri sau

prestare de servicii trebuie să asigure un folos, adică să se realizeze în

beneficiul operațiunilor taxabile, ceea ce nu s-a constatat în cauză, întrucât

obiectul contractului de închiriere în regim de leasing financiar nu a intrat

în posesia reclamantei spre a fi îndeplinite condițiile cumulative prevăzute de

art. 145 alin. (2) lit. a) din C. fisc., dar nici nu va fi livrat în viitor,

datorită formulării acțiunii în rezilierea contractului.

Interpretările Curții

Europene de Justiție în ceea ce privește exercitarea dreptului de deducere a

TVA aferentă cheltuielilor cu investițiile efectuate înainte de începerea

realizării efective a unei activități economice au fost considerate ca

nerelevante în cauză, cu motivarea că și legislația internă permite deducerea

acestor cheltuieli în condițiile cuprinse la pct. 45 din Normele metodologice

de aplicare a Codului Fiscal, dar reclamanta nu se află în situația de a efectua

investiții înainte de începerea activității economice, desfășurând o activitate

economică în legătură cu care a efectuat o investiție (achitarea avansului și

ratelor aferente contractului de leasing financiar), investiție care însă este

lipsită de orice avantaj economic în folosul reclamantei care nu se află în

posesia bunului mobil spre a justifica astfel achitarea ratelor de leasing.

În situația în care

ulterior reclamanta va intra în posesia bunului care constituie obiectul

contractului de leasing, instanța de fond a apreciat că aceasta poate să-și

exercite dreptul de deducere a TVA aferentă pentru toată perioada în discuție,

conform prevederilor art. 147

1

alin. (2) din C. fisc.

exercitată

Împotriva acestei

sentințe, a declarat recurs reclamanta SC "T." SA Timișoara,

solicitând modificarea hotărârii atacate, în sensul admiterii acțiunii și

anulării Raportului de inspecție fiscală nr. 7.260 din 17 iunie 2010, a

Deciziei de impunere fiscală nr. 410 din 17 iunie 2010, a Deciziei nr. 2406/453

din 14 decembrie 2010 pentru suma de 1.221.614 RON, reprezentând TVA aferentă

contractului de leasing nr. 339/F/2008 și neacceptată la deducere.

Ca prim motiv de

recurs, s-a susținut că, hotărârea instanței de fond s-a întemeiat pe două

premise greșite și anume, că bunul, reprezentând aeronava care face obiectul

contractului de leasing, nu a fost pus niciodată la dispoziția utilizatorului,

ceea ce înseamnă că serviciul nu i-a fost efectiv prestat și atrage

nedeductibilitatea TVA aferentă precum și faptul că, intenția societății

recurente nu a fost aceea de a desfășura activități economice propriu-zise și

de a exploata bunul luat în leasing (care-i conferă dreptul de a deduce TVA),

ci este acela de a rezilia contractul și de a i se restitui sumele achitate.

Recurenta a criticat

ambele premise reținute în hotărârea de respingere a acțiunii, motivând că,

serviciul a fost prestat efectiv de către finanțator prin executarea obligației

de a achita prețul contractului de vânzare-cumpărare din 7 aprilie 2008, iar intenția

societății de a desfășura o activitate economică în domeniul transportului

aerian de persoane nu a încetat și utilizarea aeronavei a avut loc în baza

"convenției de utilizare a aeronavei pentru modelul D. 328 - 310 cu

numărul de serie al producătorului 3160", semnată la 13 mai 2008 de toate

părțile implicate în operațiunea respectivă: vânzătorul - C.I.I.,

cumpărătorul/finanțatorul - SC "T.M.L.I." SA București, utilizatorul

- SC "T." SA Timișoara și operatorul de transporturi aeriene de

pasageri SC "J.A." S.R.L.

Pentru dovedirea

acestei intenții a societății recurente, s-a susținut că trebuia să fie luate

în considerare serviciile aeroportuare prestate și facturate de Aeroportul

Internațional Constanța "M.K." emiterea poliței de asigurare AAIR nr.

13177 din 8 iulie 2008 de către SC "C.E.A." SA, precum și faptul că,

la data întocmirii actelor administrativ-fiscale contestate, nu era pe rolul

instanțelor de judecată niciun litigiu având ca obiect rezilierea contractului

de leasing financiar nr. 339/F/2008.

Fiind greșite

constatările organelor de control, prin care a fost argumentată hotărârea

atacată, recurenta a învederat că îndeplinește condițiile prevăzute de art. 145

alin. (2) lit. a) din C. fisc. și de pct. 45 din Hotărârea Guvernului nr.

44/2004 pentru a deduce TVA din moment ce a dovedit prin elemente obiective

intenția sa de a desfășura cu bunul-obiect al contractului o activitate

economică, angajând costuri și făcând investițiile pregătitoare necesare pentru

a fi inițiată o asemenea activitate economică.

Prin cel de-al doilea

motiv de recurs, s-a susținut că, în mod greșit instanța de fond a considerat

ca nefiind relevante în cauză punctul de vedere exprimat în răspunsul din 29

aprilie 2010 al Ministerului Finanțelor Publice - Direcția de legislație în

domeniul TVA și interpretarea pe care Curtea Europeană de Justiție o atribuie

dreptului de deducere pentru bunuri livrate sau servicii prestate în scopul

realizării unor operațiuni taxabile, chiar și atunci când, din circumstanțe

care nu depind de voința persoanei impozabile, aceasta nu s-a folosit niciodată

de bunurile achiziționate.

În condițiile în care

Curtea Europeană de Justiție recunoaște dreptul la deducere pentru bunurile

livrate sau serviciile prestate efectiv, indiferent dacă persoana impozabilă

s-a folosit sau nu de acestea, recurenta consideră că este cu atât mai mult

îndreptățită la deducere TVA, date fiind documentele care atestă existența

obiectului contractului de leasing și că, acesta a fost utilizat pentru și în

beneficiul persoanei impozabile, conform "Convenției de utilizare a

aeronavei pentru modelul D. 328 - 310 cu numărul de serie al producătorului

3160" semnată la data de 13 mai 2008.

Ca argument în

susținerea acestei critici au fost invocate și precizările art. 17 din

Directiva a 6-a, transpusă în dispozițiile art. 145 din C. fisc., care nu

permit statelor membre condiționarea exercitării dreptului de deducere a TVA

datorată sau achitată pentru investițiile efectuate înainte de începerea

activității economice de îndeplinirea anumitor condiții prevăzute prin

legislațiile naționale.

În ultimul motiv de

recurs, s-a susținut că, deși contractul de leasing a fost valabil încheiat,

potrivit dispozițiilor art. 1295 din C. civ., fiind determinat bunul vândut și

a fost achitat integral prețul vânzării, instanța de fond nu a rezolvat

problema obligațiilor reciproce ale părților în privința TVA aferentă, pentru

că finanțatorul SC "T.M.L.I." SA București a colectat TVA și prin

nerecunoașterea dreptului recurentei de a deduce TVA aferentă, se realizează o

îmbogățire fără justă cauză a statului.

În condițiile în care

a prezentat facturi pentru ratele de leasing, care cuprind informațiile

prevăzute de art. 155 din C. fisc., recurenta a arătat că are dreptul la

deducerea TVA aferentă bunurilor care urmează să fie livrate în beneficiul său,

conform dispozițiilor art. 146 alin. (1) lit. a) din același cod,

Cererea formulată de

recurentă la acest termen pentru suspendarea judecării cauzei până la

soluționarea dosarului nr. 390/P/2010 al Parchetului de pe lângă Înalta Curte

de Casație și Justiție, va fi respinsă, constatându-se că nu sunt îndeplinite

condițiile prevăzute de art. 244 alin. (1) pct. 1 C. proc. civ.

II. Considerentele

Înaltei Curți asupra recursului

Examinând actele și

lucrările dosarului, în raport și cu dispozițiile art. 304 și art. 304

1

C. proc. civ., Înalta Curte va respinge prezentul recurs ca nefondat, pentru

următoarele considerente.

și de drept relevante

Recurenta SC

"T." SA Timișoara, în calitate de utilizator, a încheiat la data de 7

aprilie 2008 contractul de leasing financiar nr. 339 F cu SC

"T.M.L.I." SA București, în calitate de locator, obiectul

contractului fiind transmiterea de către locator către utilizator a dreptului

de folosință, în regim de leasing financiar asupra unei aeronave D. 328 - 310

cu seria producătorului 3160, modificat în "C.R.", care face obiectul

contractului de vânzare-cumpărare încheiat la 7 aprilie 2008 între C.I.I. din

Texax, Statele Unite ale Americii, în calitate de vânzător și SC

"T.M.L.I." SA București, în calitate de cumpărător.

Conform convenției

din 23 aprilie 2008 încheiată între SC "T.M.L.I." SA București și SC

"T." SA, anexă la Contractul nr. 339F din 7 aprilie 2008, termenul de

livrare a aeronavei a fost stabilit la data de 15 iulie 2008.

Prin Raportul de

inspecție fiscală nr. 7260 din 17 iunie 2010, Decizia de impunere fiscală nr.

410 din 17 iunie 2010 și Decizia nr. 2406/453 din 14 decembrie 2010

intimata-pârâtă Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Timiș a constatat

că recurenta-reclamantă nu are drept de deducere pentru suma de 1.221.614 RON,

reprezentând TVA aferentă facturilor emise de SC "T.M.L.I." SA în

baza Contractului de leasing nr. 339/F din 7 aprilie 2008 pentru ratele de

leasing 14 - 20 și avans rata leasing 13 achitată de societatea recurentă în

perioada 1 mai - 31 decembrie 2009, supusă controlului fiscal finalizat prin

actele administrative contestate în prezenta cauză.

Instanța de fond a

constatat corect legalitatea acestor acte, întrucât recurenta-reclamantă nu are

dreptul la deducerea TVA aferentă ratelor de leasing, în sumă de 1.221.614 RON,

nefiind îndeplinite condițiile prevăzute expres de dispozițiile art. 145 alin.

(2) lit. a) din C. fisc. pentru a fi exercitat și recunoscut dreptul de deducere.

Potrivit acestei

reglementări, orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă

achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării pentru realizarea de

operațiuni taxabile.

Instanța de fond a

aplicat corect aceste prevederi legale în raport cu situația de fapt dovedită

în cauză și din care rezultă, în mod necontestat, că bunul care a constituit

obiectul contractului de leasing financiar nu a fost predat și nici nu a fost

prestat serviciul de închiriere contractat în baza convenției respective,

astfel că, recurenta-reclamantă nu a beneficiat de folosința bunului și nu a

dovedit că a plătit ratele de leasing în folosul realizării unor operațiuni

taxabile.

Din acest motiv,

urmează a fi respinsă ca vădit nefondată susținerea din recurs privind dovada

utilizării efective a aeronavei modelul D. 328 - 310 pentru serviciile

aeroportuare prestate și facturate de aeroporturile internaționale din

București, Constanța și Timișoara.

Din facturile depuse

ca argument pentru apărarea respectivă, rezultă că a avut calitatea de

cumpărător pentru aceste servicii Compania "J.A." S.R.L., care a

încheiat cu recurenta-reclamantă la 22 iulie 2008 Contractul de închiriere

pentru 7 avioane, diferite însă de aeronava care a constituit obiectul

Contractului de leasing financiar nr. 339 din 7 aprilie 2008.

Apărarea recurentei

este de asemenea nefondată față de "convenția de utilizare a aeronavei

pentru modelul D. 328 - 310 cu numărul de serie al producătorului 3160"

din 13 mai 2008, prin care părțile contractante au stipulat expres că

vânzătorul va păstra dreptul de proprietate, custodia și controlul operațional

al aeronavei, care va rămâne înmatriculată în Registrul din Statele Unite până

la primirea înmatriculării în Registrul unic de înmatriculare a aeronavelor civile

din România și la Centrul de Operare al operatorului - SC "J.S."

S.R.L., ceea ce nu s-a realizat până la întocmirea actelor

administrativ-fiscale contestate în cauză.

Nefondată este și

critica din recurs privind interpretarea dată de instanța de fond dispozițiilor

art. 167 din Titlul X al Directivei 2006/112/CE a Consiliului Uniunii Europene

din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată și

care prevăd că, în măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în

scopul operațiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, aceasta are

dreptul, în statul membru în care efectuează operațiunile respective, de a

deduce din valoarea TVA.

Această directivă

comunitară a fost transpusă în legislația internă prin dispozițiile art. 145 din

C. fisc., care au constituit temeiul juridic al actelor contestate,

reținându-se în mod corect că recurenta-reclamantă nu îndeplinește cerințele

legale pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA aferentă ratelor de

leasing din contractul de leasing financiar nr. 339F din 7 aprilie 2008.

Recurenta a criticat

neîntemeiat și concluzia instanței de fond privind lipsa de relevanță în cauză

a răspunsului comunicat de Ministerul Finanțelor Publice - Direcția de

legislație în domeniul TVA cu adresa nr. 430503 din 22 aprilie 2010 și a

deciziilor Curții Europene de Justiție, menționate în adresa respectivă.

Din însuși cuprinsul

adresei nr. 430503 din 22 aprilie 2010 rezultă că reprezintă o opinie care nu

poate fi reținută ca temei pentru soluționarea litigiului în cauză, având ca

obiect un raport juridic de drept fiscal reglementat prin norme de drept

public.

Deciziile pronunțate

de Curtea Europeană de Justiție în cazurile INZO - C110/1994, GHENT COAL

TERMINAL NU - 37/1995 și în cazurile reunite C110/1998 până la C - 147/1998

GABALFRISA s-au întemeiat pe alte elemente de fapt decât cele existente în

cauză și în consecință, au fost greșit indicate de recurenta-reclamantă ca

argument pentru recunoașterea dreptului său de deducere TVA în legislația

comunitară, cu atât mai mult cu cât aceasta a fost deja transpusă în legislația

internă.

Apărarea din recurs

privind valabilitatea Contractului de leasing financiar nr. 339F din 7 aprilie

2008 și efectele juridice pe care continuă să le producă în lipsa unui litigiu

pentru rezilierea contractului va fi respinsă ca nefondată, dat fiind că, toate

acestea vizează raporturile juridice dintre părțile contractante și nu

condiționează exercitarea dreptului de deducere a TVA, a cărui recunoaștere nu

poate interveni decât în cazurile prevăzute expres de C. fisc.

Susținerea recurentei

privind îmbogățirea fără justă cauză a statului prin respingerea dreptului său

la deducerea TVA aferentă ratelor de leasing, pentru care SC

"T.M.L.I." SA București a virat la bugetul statului TVA colectată,

este vădit neîntemeiată, fiind rezultatul unei înțelegeri greșite a

raporturilor juridice bugetare având ca obiect taxa pe valoare adăugată, ca

impozit indirect stabilit asupra operațiunilor de transfer al proprietății

bunurilor și asupra prestărilor de servicii.

TVA colectată este

datorată bugetului de stat pentru încasări din vânzări de bunuri și servicii,

iar TVA deductibilă se recuperează de la bugetul statului din plățile pentru

prețul de achiziționare a bunurilor și serviciilor destinate a fi utilizate

pentru realizarea de operațiuni taxabile.

Plata la bugetul

statului a TVA colectată nu are drept consecință rambursarea TVA deductibilă,

pentru care este necesară îndeplinirea condițiilor prevăzute de art. 145 alin.

(2) lit. a) din C. fisc. și anume, ca TVA solicitată la deducere să fie

aferentă achizițiilor destinate utilizării în folosul realizării de operațiuni

taxabile.

Cum

recurenta-reclamantă nu a dovedit îndeplinirea în cauză a acestor cerințe

legale, instanța de fond a constatat în mod judicios legalitatea actelor

administrativ-fiscale prin care intimata-pârâtă Direcția Generală a Finanțelor

Publice a județului Timiș a stabilit că nu este deductibilă TVA în sumă de

1.221.614 RON, aferentă ratelor de leasing plătite în perioada 1 mai - 31 decembrie

2009.

Pentru considerentele

care au fost expuse, constatând că nu există motive de casare sau de modificare

a hotărârii pronunțate de instanța de fond, Înalta Curte va respinge prezentul

recurs ca nefondat.

de recurs și temeiul juridic al acesteia.

În temeiul

dispozițiilor art. 312 alin. (1) C. proc. civ. și art. 20 din Legea nr.

554/2004, Înalta Curte va respinge ca nefondat recursul declarat de reclamanta

"SC "T." SA.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge cererea

recurentei-reclamante de suspendare a judecării dosarului în baza dispozițiilor

art. 244 alin. (1) pct. 1 C. proc. civ.

Respinge recursul

declarat de SC "T." SA Timișoara împotriva Sentinței civile nr. 441

din 10 octombrie 2011 a Curții de Apel Timișoara, secția contencios

administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 3 octombrie 2012.

Procesat de GGC - AM