ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3915/2012

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: B. Circumstanțele cauzei 1. Procedura în fața primei instanțe Prin acțiunea înregistrată la 3 februarie 2011, reclamanta SC "T." SA Timișoara a solicitat anularea Raportului de inspecție fiscală nr. 7.260 din 17 iunie 2010, a Deciziei de impunere nr. 410 din 17 iunie 2010 și a Deciziei de soluționare a contestației nr 2406/453 din 14 decembrie 2010 emise de pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Timiș cu privire la suma de 1.221.614 RON, reprezentând TVA respinsă la rambursare.

Reclamanta a contestat legalitatea actelor administrativ-fiscale întocmite de pârâtă cu privire la neacceptarea deductibilității TVA aferentă ratelor de leasing din contractul de leasing financiar nr. 339 F/2008 și pe cale de consecință, respingerea rambursării TVA în sumă de 1.221.614 RON, arătând că este eronată concluzia organelor de inspecție fiscală privind lipsa de obiect a contractului și neîndeplinirea condițiilor prevăzute de O.G. nr. 51/1997 pentru calificarea acestui contract ca fiind de leasing.

Reclamanta a învederat că este în vigoare Contractul de leasing nr. 339 F/2008 și produce efecte până la încetarea perioadei de utilizare, achitând lunar ratele către finanțator, înregistrate în contabilitate în contul 232 "Avansuri acordate pentru imobilizări corporale", astfel că se aplică tratamentul fiscal al operațiunii generate de contractul de leasing, prevăzut de dispozițiile art. 145 alin. (1) din C. fisc., conform cărora dreptul de deducere ia naștere la momentul exigibilității taxei. De asemenea, s-a arătat că, faptul generator al taxei pe valoarea adăugată intervine la data prestării serviciilor, potrivit art. 134 alin. (1) din C. fisc., iar în situația în care sunt efectuate plăți în avans înainte de data la care intervine faptul generator, exigibilitatea taxei intervine la data la care se încasează avansul.

În susținerea dreptului său de deducere a TVA aferentă bunurilor care urmează să-i fie livrate, reclamata a prezentat facturi aferente ratelor de leasing, care cuprind informațiile prevăzute de art. 155 din C. fisc., motivând că îndeplinește condițiile prevăzute de art. 145 alin. (2) lit. a) din C. fisc., conform cărora, orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile. Sub acest aspect, reclamanta a precizat că a achiziționat aeronava D. 328 - 310 cu seria producătorului 3160, modificat în "C.R." cu număr unic de zbor N - 328CR în vederea realizării de operațiuni taxabile, respectiv operațiunea de închiriere, care reprezintă o prestare de servicii, potrivit dispozițiilor art. 126 și art. 129 din C. fisc., pentru care are drept de deducere a TVA în baza art. 145 alin. (2) lit. a) din același cod.

Ca temei al dreptului său, reclamanta a invocat și precizările art. 17 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, care prevăd că, persoana impozabilă își poate exercita imediat dreptul de deducere aferent TVA datorată sau achitată pentru cheltuielile cu investiții, fără să aștepte realizarea efectivă de operațiuni cu drept de deducere. 2. Soluția instanței de fond Curtea de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal, a pronunțat Sentința civilă nr. 441 din 10 octombrie 2011, prin care a respins ca neîntemeiată acțiunea formulată de reclamantă.

Pentru a hotărî astfel, instanța de fond a reținut că, reclamanta nu are dreptul la deducerea TVA aferentă ratelor de leasing din Contractul nr. 339/F din 7 aprilie 2008, întrucât a introdus pe rolul Tribunalului București acțiunea în rezilierea contractului, reziliere care implică și restituirea plăților efectuate, inclusiv a TVA aferentă, care nu se mai încadrează în sfera taxei de dedus reglementată conform dispozițiilor art. 125 pct. 30 C. fisc.

Instanța de fond a mai avut în vedere faptul că, orice operațiune de livrare de bunuri sau prestare de servicii trebuie să asigure un folos, adică să se realizeze în beneficiul operațiunilor taxabile, ceea ce nu s-a constatat în cauză, întrucât obiectul contractului de închiriere în regim de leasing financiar nu a intrat în posesia reclamantei spre a fi îndeplinite condițiile cumulative prevăzute de art. 145 alin. (2) lit. a) din C. fisc., dar nici nu va fi livrat în viitor, datorită formulării acțiunii în rezilierea contractului.

Interpretările Curții Europene de Justiție în ceea ce privește exercitarea dreptului de deducere a TVA aferentă cheltuielilor cu investițiile efectuate înainte de începerea realizării efective a unei activități economice au fost considerate ca nerelevante în cauză, cu motivarea că și legislația internă permite deducerea acestor cheltuieli în condițiile cuprinse la pct. 45 din Normele metodologice de aplicare a Codului Fiscal, dar reclamanta nu se află în situația de a efectua investiții înainte de începerea activității economice, desfășurând o activitate economică în legătură cu care a efectuat o investiție (achitarea avansului și ratelor aferente contractului de leasing financiar), investiție care însă este lipsită de orice avantaj economic în folosul reclamantei care nu se află în posesia bunului mobil spre a justifica astfel achitarea ratelor de leasing.

În situația în care ulterior reclamanta va intra în posesia bunului care constituie obiectul contractului de leasing, instanța de fond a apreciat că aceasta poate să-și exercite dreptul de deducere a TVA aferentă pentru toată perioada în discuție, conform prevederilor art. 147 1 alin. (2) din C. fisc. 3. Calea de atac exercitată Împotriva acestei sentințe, a declarat recurs reclamanta SC "T." SA Timișoara, solicitând modificarea hotărârii atacate, în sensul admiterii acțiunii și anulării Raportului de inspecție fiscală nr. 7.260 din 17 iunie 2010, a Deciziei de impunere fiscală nr. 410 din 17 iunie 2010, a Deciziei nr. 2406/453 din 14 decembrie 2010 pentru suma de 1.221.614 RON, reprezentând TVA aferentă contractului de leasing nr. 339/F/2008 și neacceptată la deducere.

Ca prim motiv de recurs, s-a susținut că, hotărârea instanței de fond s-a întemeiat pe două premise greșite și anume, că bunul, reprezentând aeronava care face obiectul contractului de leasing, nu a fost pus niciodată la dispoziția utilizatorului, ceea ce înseamnă că serviciul nu i-a fost efectiv prestat și atrage nedeductibilitatea TVA aferentă precum și faptul că, intenția societății recurente nu a fost aceea de a desfășura activități economice propriu-zise și de a exploata bunul luat în leasing (care-i conferă dreptul de a deduce TVA), ci este acela de a rezilia contractul și de a i se restitui sumele achitate.

Recurenta a criticat ambele premise reținute în hotărârea de respingere a acțiunii, motivând că, serviciul a fost prestat efectiv de către finanțator prin executarea obligației de a achita prețul contractului de vânzare-cumpărare din 7 aprilie 2008, iar intenția societății de a desfășura o activitate economică în domeniul transportului aerian de persoane nu a încetat și utilizarea aeronavei a avut loc în baza "convenției de utilizare a aeronavei pentru modelul D. 328 - 310 cu numărul de serie al producătorului 3160", semnată la 13 mai 2008 de toate părțile implicate în operațiunea respectivă: vânzătorul - C.I.I., cumpărătorul/finanțatorul - SC "T.M.L.I." SA București, utilizatorul - SC "T." SA Timișoara și operatorul de transporturi aeriene de pasageri SC "J.A." S.R.L.

Pentru dovedirea acestei intenții a societății recurente, s-a susținut că trebuia să fie luate în considerare serviciile aeroportuare prestate și facturate de Aeroportul Internațional Constanța "M.K." emiterea poliței de asigurare AAIR nr. 13177 din 8 iulie 2008 de către SC "C.E.A." SA, precum și faptul că, la data întocmirii actelor administrativ-fiscale contestate, nu era pe rolul instanțelor de judecată niciun litigiu având ca obiect rezilierea contractului de leasing financiar nr. 339/F/2008. Fiind greșite constatările organelor de control, prin care a fost argumentată hotărârea atacată, recurenta a învederat că îndeplinește condițiile prevăzute de art. 145 alin. (2) lit. a) din C. fisc.

și de pct. 45 din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru a deduce TVA din moment ce a dovedit prin elemente obiective intenția sa de a desfășura cu bunul-obiect al contractului o activitate economică, angajând costuri și făcând investițiile pregătitoare necesare pentru a fi inițiată o asemenea activitate economică. Prin cel de-al doilea motiv de recurs, s-a susținut că, în mod greșit instanța de fond a considerat ca nefiind relevante în cauză punctul de vedere exprimat în răspunsul din 29 aprilie 2010 al Ministerului Finanțelor Publice - Direcția de legislație în domeniul TVA și interpretarea pe care Curtea Europeană de Justiție o atribuie dreptului de deducere pentru bunuri livrate sau servicii prestate în scopul realizării unor operațiuni taxabile, chiar și atunci când, din circumstanțe care nu depind de voința persoanei impozabile, aceasta nu s-a folosit niciodată de bunurile achiziționate.

În condițiile în care Curtea Europeană de Justiție recunoaște dreptul la deducere pentru bunurile livrate sau serviciile prestate efectiv, indiferent dacă persoana impozabilă s-a folosit sau nu de acestea, recurenta consideră că este cu atât mai mult îndreptățită la deducere TVA, date fiind documentele care atestă existența obiectului contractului de leasing și că, acesta a fost utilizat pentru și în beneficiul persoanei impozabile, conform "Convenției de utilizare a aeronavei pentru modelul D. 328 - 310 cu numărul de serie al producătorului 3160" semnată la data de 13 mai 2008. Ca argument în susținerea acestei critici au fost invocate și precizările art. 17 din Directiva a 6-a, transpusă în dispozițiile art. 145 din C. fisc., care nu permit statelor membre condiționarea exercitării dreptului de deducere a TVA datorată sau achitată pentru investițiile efectuate înainte de începerea activității economice de îndeplinirea anumitor condiții prevăzute prin legislațiile naționale.

În ultimul motiv de recurs, s-a susținut că, deși contractul de leasing a fost valabil încheiat, potrivit dispozițiilor art. 1295 din C. civ., fiind determinat bunul vândut și a fost achitat integral prețul vânzării, instanța de fond nu a rezolvat problema obligațiilor reciproce ale părților în privința TVA aferentă, pentru că finanțatorul SC "T.M.L.I." SA București a colectat TVA și prin nerecunoașterea dreptului recurentei de a deduce TVA aferentă, se realizează o îmbogățire fără justă cauză a statului.

În condițiile în care a prezentat facturi pentru ratele de leasing, care cuprind informațiile prevăzute de art. 155 din C. fisc., recurenta a arătat că are dreptul la deducerea TVA aferentă bunurilor care urmează să fie livrate în beneficiul său, conform dispozițiilor art. 146 alin. (1) lit. a) din același cod, Cererea formulată de recurentă la acest termen pentru suspendarea judecării cauzei până la soluționarea dosarului nr. 390/P/2010 al Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție, va fi respinsă, constatându-se că nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 244 alin. (1) pct. 1 C. proc. civ. II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând actele și lucrările dosarului, în raport și cu dispozițiile art. 304 și art. 304 1 C. proc.

civ., Înalta Curte va respinge prezentul recurs ca nefondat, pentru următoarele considerente. 1. Argumente de fapt și de drept relevante Recurenta SC "T." SA Timișoara, în calitate de utilizator, a încheiat la data de 7 aprilie 2008 contractul de leasing financiar nr. 339 F cu SC "T.M.L.I." SA București, în calitate de locator, obiectul contractului fiind transmiterea de către locator către utilizator a dreptului de folosință, în regim de leasing financiar asupra unei aeronave D. 328 - 310 cu seria producătorului 3160, modificat în "C.R.", care face obiectul contractului de vânzare-cumpărare încheiat la 7 aprilie 2008 între C.I.I. din Texax, Statele Unite ale Americii, în calitate de vânzător și SC "T.M.L.I." SA București, în calitate de cumpărător.

Conform convenției din 23 aprilie 2008 încheiată între SC "T.M.L.I." SA București și SC "T." SA, anexă la Contractul nr. 339F din 7 aprilie 2008, termenul de livrare a aeronavei a fost stabilit la data de 15 iulie 2008. Prin Raportul de inspecție fiscală nr. 7260 din 17 iunie 2010, Decizia de impunere fiscală nr. 410 din 17 iunie 2010 și Decizia nr. 2406/453 din 14 decembrie 2010 intimata-pârâtă Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Timiș a constatat că recurenta-reclamantă nu are drept de deducere pentru suma de 1.221.614 RON, reprezentând TVA aferentă facturilor emise de SC "T.M.L.I." SA în baza Contractului de leasing nr. 339/F din 7 aprilie 2008 pentru ratele de leasing 14 - 20 și avans rata leasing 13 achitată de societatea recurentă în perioada 1 mai - 31 decembrie 2009, supusă controlului fiscal finalizat prin actele administrative contestate în prezenta cauză.

Instanța de fond a constatat corect legalitatea acestor acte, întrucât recurenta-reclamantă nu are dreptul la deducerea TVA aferentă ratelor de leasing, în sumă de 1.221.614 RON, nefiind îndeplinite condițiile prevăzute expres de dispozițiile art. 145 alin. (2) lit. a) din C. fisc. pentru a fi exercitat și recunoscut dreptul de deducere. Potrivit acestei reglementări, orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării pentru realizarea de operațiuni taxabile.

Instanța de fond a aplicat corect aceste prevederi legale în raport cu situația de fapt dovedită în cauză și din care rezultă, în mod necontestat, că bunul care a constituit obiectul contractului de leasing financiar nu a fost predat și nici nu a fost prestat serviciul de închiriere contractat în baza convenției respective, astfel că, recurenta-reclamantă nu a beneficiat de folosința bunului și nu a dovedit că a plătit ratele de leasing în folosul realizării unor operațiuni taxabile. Din acest motiv, urmează a fi respinsă ca vădit nefondată susținerea din recurs privind dovada utilizării efective a aeronavei modelul D. 328 - 310 pentru serviciile aeroportuare prestate și facturate de aeroporturile internaționale din București, Constanța și Timișoara.

Din facturile depuse ca argument pentru apărarea respectivă, rezultă că a avut calitatea de cumpărător pentru aceste servicii Compania "J.A." S.R.L., care a încheiat cu recurenta-reclamantă la 22 iulie 2008 Contractul de închiriere pentru 7 avioane, diferite însă de aeronava care a constituit obiectul Contractului de leasing financiar nr. 339 din 7 aprilie 2008. Apărarea recurentei este de asemenea nefondată față de "convenția de utilizare a aeronavei pentru modelul D. 328 - 310 cu numărul de serie al producătorului 3160" din 13 mai 2008, prin care părțile contractante au stipulat expres că vânzătorul va păstra dreptul de proprietate, custodia și controlul operațional al aeronavei, care va rămâne înmatriculată în Registrul din Statele Unite până la primirea înmatriculării în Registrul unic de înmatriculare a aeronavelor civile din România și la Centrul de Operare al operatorului - SC "J.S." S.R.L., ceea ce nu s-a realizat până la întocmirea actelor administrativ-fiscale contestate în cauză.

Nefondată este și critica din recurs privind interpretarea dată de instanța de fond dispozițiilor art. 167 din Titlul X al Directivei 2006/112/CE a Consiliului Uniunii Europene din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată și care prevăd că, în măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în scopul operațiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, aceasta are dreptul, în statul membru în care efectuează operațiunile respective, de a deduce din valoarea TVA.

Această directivă comunitară a fost transpusă în legislația internă prin dispozițiile art. 145 din C. fisc., care au constituit temeiul juridic al actelor contestate, reținându-se în mod corect că recurenta-reclamantă nu îndeplinește cerințele legale pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA aferentă ratelor de leasing din contractul de leasing financiar nr. 339F din 7 aprilie 2008. Recurenta a criticat neîntemeiat și concluzia instanței de fond privind lipsa de relevanță în cauză a răspunsului comunicat de Ministerul Finanțelor Publice - Direcția de legislație în domeniul TVA cu adresa nr. 430503 din 22 aprilie 2010 și a deciziilor Curții Europene de Justiție, menționate în adresa respectivă.

Din însuși cuprinsul adresei nr. 430503 din 22 aprilie 2010 rezultă că reprezintă o opinie care nu poate fi reținută ca temei pentru soluționarea litigiului în cauză, având ca obiect un raport juridic de drept fiscal reglementat prin norme de drept public. Deciziile pronunțate de Curtea Europeană de Justiție în cazurile INZO - C110/1994, GHENT COAL TERMINAL NU - 37/1995 și în cazurile reunite C110/1998 până la C - 147/1998 GABALFRISA s-au întemeiat pe alte elemente de fapt decât cele existente în cauză și în consecință, au fost greșit indicate de recurenta-reclamantă ca argument pentru recunoașterea dreptului său de deducere TVA în legislația comunitară, cu atât mai mult cu cât aceasta a fost deja transpusă în legislația internă.

Apărarea din recurs privind valabilitatea Contractului de leasing financiar nr. 339F din 7 aprilie 2008 și efectele juridice pe care continuă să le producă în lipsa unui litigiu pentru rezilierea contractului va fi respinsă ca nefondată, dat fiind că, toate acestea vizează raporturile juridice dintre părțile contractante și nu condiționează exercitarea dreptului de deducere a TVA, a cărui recunoaștere nu poate interveni decât în cazurile prevăzute expres de C. fisc. Susținerea recurentei privind îmbogățirea fără justă cauză a statului prin respingerea dreptului său la deducerea TVA aferentă ratelor de leasing, pentru care SC "T.M.L.I." SA București a virat la bugetul statului TVA colectată, este vădit neîntemeiată, fiind rezultatul unei înțelegeri greșite a raporturilor juridice bugetare având ca obiect taxa pe valoare adăugată, ca impozit indirect stabilit asupra operațiunilor de transfer al proprietății bunurilor și asupra prestărilor de servicii.

TVA colectată este datorată bugetului de stat pentru încasări din vânzări de bunuri și servicii, iar TVA deductibilă se recuperează de la bugetul statului din plățile pentru prețul de achiziționare a bunurilor și serviciilor destinate a fi utilizate pentru realizarea de operațiuni taxabile. Plata la bugetul statului a TVA colectată nu are drept consecință rambursarea TVA deductibilă, pentru care este necesară îndeplinirea condițiilor prevăzute de art. 145 alin. (2) lit. a) din C. fisc. și anume, ca TVA solicitată la deducere să fie aferentă achizițiilor destinate utilizării în folosul realizării de operațiuni taxabile.

Cum recurenta-reclamantă nu a dovedit îndeplinirea în cauză a acestor cerințe legale, instanța de fond a constatat în mod judicios legalitatea actelor administrativ-fiscale prin care intimata-pârâtă Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Timiș a stabilit că nu este deductibilă TVA în sumă de 1.221.614 RON, aferentă ratelor de leasing plătite în perioada 1 mai - 31 decembrie 2009. Pentru considerentele care au fost expuse, constatând că nu există motive de casare sau de modificare a hotărârii pronunțate de instanța de fond, Înalta Curte va respinge prezentul recurs ca nefondat. 2. Soluția instanței de recurs și temeiul juridic al acesteia. În temeiul dispozițiilor art. 312 alin. (1) C. proc.

civ. și art. 20 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va respinge ca nefondat recursul declarat de reclamanta "SC "T." SA.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Respinge cererea recurentei-reclamante de suspendare a judecării dosarului în baza dispozițiilor art. 244 alin. (1) pct. 1 C. proc. civ. Respinge recursul declarat de SC "T." SA Timișoara împotriva Sentinței civile nr. 441 din 10 octombrie 2011 a Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondat. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 3 octombrie 2012. Procesat de GGC - AM