ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5492/2013

Asupra recursurilor de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: 1. Soluția instanței de fond 1.1. Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta S.C. P. S.A. Bacău a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele A.N.A.F.-Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (A.N.A.F.-DGAMC) și A.N.A.F.

- Direcția de soluționare a contestațiilor (A.N.A.F.-DGSC), anularea Deciziei nr. 199 din 29 iunie 2010 emisă de A.N.A.F.-DGSC și, pe cale de consecință, anularea Raportului de Inspecție Fiscală înregistrat sub nr. 29094/8004 din 22 decembrie 2009 emis de A.N.A.F.-DGAMC; anularea Deciziei de impunere nr. 281 din 08 decembrie 2009 emisă de A.N.A.F.-DGAMC și compensarea sumei de 511.971 RON, reprezentând prejudiciul cauzat de societate prin calcularea și impunerea unor obligații suplimentare, conform actelor administrative sus-menționate cu obligațiile de plată ulterioare pentru bugetul consolidat al statului, stabilite conform prevederilor legale.

În motivarea acțiunii, reclamanta a arătat că a contestat pe cale administrativă suma de 511.971 RON, reprezentând: - 163.493 RON - impozit pe profit stabilit suplimentar la inspecția fiscală; - 147.297 RON - majorări și penalități de întârziere calculate pentru impozitul pe profit stabilit suplimentar; - 34.487 RON - taxa pe valoarea adăugată stabilită suplimentar la inspecția fiscală; - 29.928 RON - majorări aferente; - 74.700 RON - vărsăminte de la persoane juridice pentru persoanele cu handicap neîncadrate; - 62.066 RON - majorări aferente.

Reclamanta a susținut că a formulat precizări în completarea contestației nr. 123 din 19 ianuarie 2010, prin care a contestat nedeductibilitatea fiscală a sumei de 19.500 RON stabilită de organele de inspecție conform Cap. III.1 pct. 10 - Diferența de cheltuială cu materia primă nedeductibilă fiscal din Raportul de Inspecție Fiscală și nedeductibilatea TVA în suma de 3.705 RON, aferentă sumei de 19.500 RON, considerata nedeductibilă fiscal la stabilirea profitului impozabil și a impozitului pe profit, stabilită de organele de inspecție conform Cap. III.2 pct. 7 - TVA aferentă cheltuielii cu materia primă nedeductibilă fiscal la prezenta inspecție fiscală din același Raport. Totodată, a arătat că, prin Decizia nr. 199 din 29 iunie 2010, A.N.A.F.

- Direcția generală de soluționare a contestațiilor a soluționat contestația sa, în sensul respingerii ca neîntemeiată pentru suma de 490.253 RON și ca nemotivată pentru suma de 21.718 RON. Reclamanta a arătat că organele de inspecție fiscală au încadrat la cheltuieli nedeductibile fiscal în mod total eronat și nelegal cheltuieli efectuate de societate aferente obținerii veniturilor, fără a analiza toate documentele sau fără fundamentarea legală a modalității de apreciere. În opinia sa, organele de inspecție fiscală au stabilit obligații fiscale suplimentare de plată, fără a efectua analiza tuturor documentelor prezentate la inspecție, conform prevederilor O.G. nr. 92/2003, făcându-se mențiunea nereală că pentru unele constatări nu s-au prezentat documente, iar unele rezultate au fost stabilite prin interpretarea trunchiată a prevederilor C. fisc.

și încadrarea subiectivă a constatărilor. 1.2. Prin concluziile formulate în cauză, A.N.A.F.-DGAMC a solicitat respingerea acțiunii, expunând pe larg considerentele avute în vedere. 1.3.

Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, prin Sentința nr. 6756 din 27 noiembrie 2012, a admis, în parte, acțiunea formulată de reclamantă și a anulat, în parte: - Decizia nr. 199 din 29 iunie 2010 emisă de A.N.A.F.-DGSC; - Decizia de impunere nr. 281 din 08 decembrie 2009 emisă de A.N.A.F.-DGAMC; - Raportul de Inspecție Fiscală înregistrat sub nr. 29094/8004 din 22 decembrie 2009 emis de A.N.A.F.-DGAMC în ceea ce privește stabilirea impozitului pe profit suplimentar și accesoriile aferente cu luarea în considerare în mod nelegal a nedeductibilității sumelor de: - 60.445 RON- cheltuielile de deplasare, cazare și masă acordate în perioada 2005 - 2007 partenerilor de afaceri ai reclamantei, - 55.226 RON - cheltuieli cu serviciile de cazare/masă, servicii turistice și agrement pentru salariații societății, - 38.320 RON - dobânzi plătite de societate pentru împrumutul de la acționari, - 7.760 RON - cheltuieli cu servicii asistența tehnică prestate de J.D., - 770.009 RON - cheltuieli efectuate de Asociația Clubul Sportiv "F.C.P." - 19.500 RON - cheltuieli cu materia primă.

Prima instanță a constatat total cheltuieli deductibile: 951.260 RON și a anulat, în parte, actele administrative fiscale sus-menționate în ceea ce privește TVA aferentă cheltuielilor constatate de instanță ca deductibile, sus-menționate, și accesoriile aferente.

Prin aceeași sentință, a respins cererea reclamantei cu privire la constatarea caracterului deductibil al sumei de 1.970 RON (factura nr. 1790156 din 27 aprilie 2006) ca neîntemeiată; a respins cererea cu privire la neajustarea profitului impozabil cu sumele rezultate din omisiunea de constituire a unor impozite, taxe și contribuții necontestate de reclamantă ca neîntemeiată; a respins cererea cu privire la TVA aferentă cheltuielilor constate în mod corect de organele fiscale ca nedeductibile fiscal (1.970 RON) și accesoriile aferente, ca neîntemeiată, precum și cererea cu privire la suma de 74.700 RON reprezentând "vărsăminte de la persoane juridice pentru persoanele cu handicap neîncadrate" și accesoriile aferente (62.066 RON), ca neîntemeiată.

Totodată, a dispus că suma care va rezulta ca plătită în plus de reclamantă, după recalcularea impozitului pe profit suplimentar și TVA pe baza celor stabilite prin prezenta hotărâre, va fi compensată cu obligațiile de plată ulterioare pentru bugetul consolidat al statului, obligând reclamanta la plata sumei de 5.200 RON, către expertul judiciar contabil A.I., reprezentând onorariu. Pentru a pronunța această soluție, prima instanță a reținut, în esență,următoarele: Cu privire la cheltuielile considerate nedeductibile prin actele administrative fiscale contestate reprezentând cheltuieli de deplasare, cazare și masă acordate în perioada 2005 - 2007 partenerilor de afaceri ai reclamantei, în sumă de 60.445 RON, prima instanță a reținut următoarele: Suma de 60.445 RON se compune din: - 15.030 RON - cheltuieli cazare și masă; facturi nr. 5324734 din 31 martie 2005, 5324735 din 31 martie 2005 și 5324789 din 02 aprilie 2005 emise de C.H.M.

S.A.; - 6.349 RON - prestări servicii masă; facturi nr. 5329482 din 31 iulie 2006 și 5329488 din 02 august 2006, emise de S.C. R.I. S.R.L; - 3.881 RON - cheltuieli cu servicii cazare și restaurant; facturi nr. 4345702 din 05 august 2006, 4345703 din 05 august 2006, emise de S.C. M.V. S.R.L; - 35.185 RON - cheltuieli cu manifestări artistice și servicii catering; facturi nr. 297483 din 19 noiembrie 2007 emisă de Asociația Media și nr. 1225 din 10 noiembrie 2007 emisă de S.C. M. S.R.L. Prima instanță a reținut că reclamanta a prezentat la inspecția fiscală acte (agende ale întâlnirilor și liste ale participanților) din care rezultă faptul că efectuarea cheltuielilor sus-menționate a fost prilejuită de acțiuni de lansare a brandurilor de faină, a inaugurării centrului de morărit P. precum și de întâlniri cu distribuitorii societății din zonele Transilvania, Maramureș, respectiv Moldova.

A mai reținut că cerința încheierii unui contract în formă scrisă nu este una legală, iar situația de fapt contestată de pârâtă rezultă din actele prezentate de reclamantă: referate, rapoarte, program conferințe, lista participanților, facturi fiscale privind serviciile respective (inclusiv pentru închirierea sălilor de conferințe). Prima instanță a reținut că potrivit opiniei expertului contabil judiciar care a efectuat expertiza de specialitate în cauză, aceste cheltuieli sunt efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, acesta a avut în vedere faptul că promovarea s-a efectuat anual: 2005, 2006 și 2007, s-au prezentat în cadrul întâlnirilor materiale de marketing, iar cheltuielile de marketing au fost efectuate în scopul realizări de venituri și implicit de rezultate economice și financiare, concretizându-se în profit.

Cu privire la cheltuielile în sumă de 57.196 RON efectuate cu serviciile de cazare/masă, servicii turistice și agrement pentru salariații societății, prima instanță a reținut următoarele: Suma totală de 57.196 RON se compune din: - 7.764 RON - cheltuieli servicii masă, înregistrate în baza facturii nr. 7685894 din 29 aprilie 2006 emisă de S.C. P. S.R.L.; -1.970 RON - cheltuieli servicii turistice, înregistrate în baza facturii nr. 1790156 din 27 aprilie 2006 emisă de S.C. I. S.R.L.; - 4.383 RON - cheltuieli servicii cazare și masă, înregistrate în baza facturii nr. 7210997 din 22 august 2006 emisă de S.C. A. T. S.R.L.; - 4.789 RON - cheltuieli servicii masă, înregistrate în baza facturii nr. 3515364 din 22 august 2006 emisă de S.C.

G.V. S.R.L.; - 4.390 RON - cheltuieli servicii masă, înregistrate în baza facturii nr. 6447472 din 25 septembrie 2006 și facturii nr. 6447473 din 01 octombrie 2006 emise de S.C. C. I. V. PFA; - 3.631 RON - cheltuieli servicii restaurant, înregistrate în baza facturii nr. 5286468 din 30 iunie 2007 emisă de S.C. M. V. S.R.L.; - 6.359 RON - cheltuieli servicii masă, agrement, înregistrate în baza facturii nr. 300337 din 07 octombrie 2007 emisă de S.C. S. S. S.R.L.; - 12.059 RON - cheltuieli servicii masă, înregistrate în baza facturii nr. 5008286 din 11 februarie 2008 emisă de S.C. V. T. S.R.L.; - 11.851 RON - cheltuieli servicii masă, înregistrate în baza facturii nr. 18312 din 14 septembrie 2008 emisă de S.C.

B. S.A. Prima instanță a reținut că sunt justificate, în parte, criticile reclamantei, apreciind că raționamentul organelor fiscale care arată că aceste cheltuieli nu se regăsesc în categoria cheltuielilor deductibile pe linie de marketing, prevăzute de art. 21 alin. (2) lit. i) din Legea nr. 571/2003 nu poate sta la baza constatării nedeductibilității, în condițiile în care din actele depuse rezultă că sunt aferente unor programe de pregătire profesională a salariaților - închirieri săli de conferințe, programul cursurilor, rapoarte, acte interne privind nominalizarea salariaților, liste participanți. A reținut și că expertul contabil a apreciat că aceste cheltuieli sunt deductibile, fiind prilejuite de pregătirea profesională a salariaților din Departamentul Comercial - agent de vânzări.

Pe de altă parte, prima instanță a apreciat, în privința cheltuielilor cu servicii turistice în sumă de 1.970 RON, că reclamanta nu a făcut dovada legăturii cu servicii efectuate în vederea pregătirii profesionale a salariaților (contravaloare transport autocar Târgu Neamț - Mănăstiri și retur 28 aprilie 2005 și serviciu masă de prânz Târgu Neamț), reținând nedeductibilitatea sumei de 1.970 RON, celelalte cheltuieli de la acest punct, de 55.226 RON, fiind deductibile.

Cu privire la cheltuielile în sumă de 38.320 RON cu penalitățile calculate de societate pentru neplata la timp a dividendelor aferente exercițiului financiar 2002 și neachitate acționarilor în termenul prevăzut de lege, prima instanță a reținut următoarele: Reclamanta a înregistrat în lunile ianuarie și februarie 2004 cheltuieli cu penalitățile în suma totală de 38.320 RON, calculate de contestatoare, pentru neplata la termen către acționari a dividendelor datorate acestora aferente exercițiului financiar 2002, aceasta apreciind că respectivele cheltuieli reprezintă dobânzi plătite aferente perioadei în care dividendele nete cuvenite acționarilor pentru anul 2002 au fost utilizate de S.C. P. SA cu titlu de împrumut de la acționari.

Astfel, din Hotărârea CA din 26 noiembrie 2003 rezultă că s-a hotărât supunerii AGA spre aprobare "acordarea dobânzii legale conform art. 10 alin. (5) lit. a) din Legea nr. 414 din 26 iunie 2010 privind impozitul pe profit la nivelul ratei de referință a BNR pentru împrumuturile în RON până când vor fi posibilități de plată", în condițiile în care Consiliul de Administrație, "analizând posibilitatea de plată a dividendelor pe anul 2002, conform art. 67 alin. (2) din Legea nr. 31/1990, a constatat că nu sunt lichidități". Adunarea Generală Ordinară a Acționarilor, prin Hotărârea nr. 21 din 03 aprilie 2004, "aprobă în unanimitate Hotărârea CA nr. 132 din 26 noiembrie 2003 privind plata cu întârziere a dividendelor aferente anului 2002 precum și a dobânzii legale corespunzătoare zilelor de întârziere". Dividendele au fost considerate astfel plătite, fiind virat impozitul pe dividende la 30 decembrie 2003. Cu privire la suma de 7.760 RON reprezentând cheltuieli cu servicii asistența tehnică prestate de persoana fizică J.D.,

prima instanță a reținut următoarele: Societatea reclamantă a înregistrat în evidența contabilă la 18 februarie 2004 cheltuieli cu "servicii asistență tehnică J.D." în suma de 7.760 RON în contul 621 "Cheltuieli cu colaboratorii". La inspecția fiscală s-a constatat că reclamanta nu a prezentat documente justificative din care să rezulte prestarea efectivă a serviciilor "de asistență tehnică" conform mențiunii din nota contabilă sau "pentru formarea și perfecționarea profesională a personalului angajat", conform susținerii din nota explicativă.

Instanța a reținut că potrivit procesului-verbal, "instruirea și-a atins scopul: s-au realizat de către participanți lucrarea artistică "Carnaval" și produsele: pâine cu cartofi, lipie hipoglucidică, pâine cu secară, produse care vor fi propuse pentru cercetare/omologare". Aceste acte se coroborează cu celelalte înscrisuri, rețete în limba franceză cu antetul "Dorffer", iar împrejurarea că nu s-a făcut dovada unui contract încheiat cu persoana fizică respectivă nu are relevanță de vreme ce încheierea unui act scris nu constituie o cerință legală pentru valabilitatea sau probațiunea convenției. A mai reținut că, respectivul serviciu a fost prestat ocazional (cu prilejul unui anumit eveniment), iar împrejurarea că respectiva persoană nu a semnat lista de avans chenzinal nu poate constitui, în aprecierea instanței, dovada faptului că serviciile nu au fost prestate, față de celelalte acte menționate.

Cu privire la cheltuielile aferente perioadei 2004 - 2008 în sumă de 770.009 RON reprezentând cheltuieli sportive efectuate de Asociația Clubul Sportiv "F.C.P.", prima instanță a reținut următoarele: În perioada 2004 - 2008, societatea a înregistrat în contul de cheltuieli sociale 6588.03 cheltuieli sportive în valoare totală de 1.453.384 RON, din care suma de 642.667 RON a fost stabilită de către societate ca nedeductibilă fiscal, urmare depășirii limitei de 2% aplicată asupra valorii cheltuielilor cu salariile personalului conform art. 21 alin. (3) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare. În justificarea cheltuielilor sus-menționate, societatea a prezentat organelor de inspecție fiscală documente privind achiziționarea de către aceasta a unor materiale sportive și documente de plată în sumă de 1.412.676 RON către Asociația Clubul Sportiv "F.C.P." pentru care a prezentat evidența contabilă a clubului.

Organele de inspecție fiscală au stabilit că diferența de 770.009 RON între suma de 1.412.676 RON plătită Asociației Clubul Sportiv "F.C.P." fără a avea la bază documente justificative potrivit legii și suma de 642.667 RON stabilită drept cheltuieli nedeductibile de societate reprezintă o cheltuială nedeductibilă fiscal, conform prevederilor art. 21 alin. (3) lit. e) din C. fisc., cu modificările și completările ulterioare. A apreciat pârâta că plățile efectuate nu pot semnifica cheltuieli ale S.C. P. S.A. pentru funcționarea corespunzătoare a unor activități și baze sportive aflate în administrarea sa, întrucât Asociația Club Sportiv "F.C.P." are organizată evidența contabilă proprie cu privire la aceste cheltuieli, documentele justificative privind natura cheltuielilor fiind emise pe numele și codul fiscal al asociației și nu ale S.C.

P. S.A., neconstituind cheltuieli proprii ale societății reglementate de art. 21 alin. (3) lit. c) din Legea nr. 571/2003, având în vedere și prevederile art. 21 alin. (4) lit. f) din C. fisc. Prima instanță a apreciat că sunt fondate criticile reclamantei, reținând, în acord cu opinia expertului contabil judiciar, că reclamanta a administrat veniturile și cheltuielile Asociației conform înțelegerii existente între părți, rezultând că suma de 770.009 RON reprezintă o cheltuială socială deductibilă limitat la cota de 2% din fondul de salarii realizat, conform art. 21 pct. 3 lit. c) din C. fisc., cu completările și modificările ulterioare. Cu privire la cheltuielile în sumă de 19.500 RON în legătură cu materia primă rezultată ca diferență în tranzacția de cumpărare a aceleași cantități de cereale vândute și neîncasate, în perioada 2006 - 2007, prima instanță a reținut următoarele: Societatea reclamantă a înregistrat vânzarea de cereale către S.C.

R. C. S.R.L. București în baza facturii 8611354 din 22 decembrie 2006 în sumă totală de 1.785.000 RON, din care TVA în sumă de 285.000 RON, și în luna ianuarie 2007 cumpărarea aceleiași cantități de cereale de 3.000 t de la S.C. R. C. S.R.L. București în baza facturii 1 din 16 ianuarie 2007 în sumă totală de 1.808.205 RON, din care TVA în sumă de 288.705 RON, fără ca marfa să fie scoasă din gestiunea unității. Pârâta a reținut că achiziționarea aceleiași cantități de cereale vândute și neîncasate constituie în fapt anularea vânzării, drept pentru care diferența de preț între cele două tranzacții în sumă de 19.500 RON a fost stabilită de organele de inspecție fiscală ca fiind nedeductibilă fiscal în luna ianuarie 2007 conform art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

Prima instanță a reținut că suma de 19.500 RON reprezintă "cheltuială cu materia primă", considerentele organelor fiscale privind anularea vânzării materiei prime nefiind fondate.

Totodată, s-a reținut că expertul contabil judiciar a arătat în raportul de expertiză efectuat în cauză că neachitarea prețului de către R. C. "constituie din punct de vedere contabil o stornare a operațiunii, iar diferența de preț de 19.500 RON este nejustificată în acest context, chiar dacă a crescut prețul grâului în această perioadă". Concluzionând, judecătorul fondului a reținut că în mod greșit a fost reținută prin actele fiscale contestate nedeductibilitatea sumelor de: - 60.445 RON- cheltuielile de deplasare, cazare și masă acordate în perioada 2005 - 2007 partenerilor de afaceri ai reclamantei; - 55.226 RON - cheltuieli cu serviciile de cazare/masă, servicii turistice și agrement pentru salariații societății; - 38.320 RON - dobânzi plătite de societate pentru împrumutul de la acționari; - 7.760 RON - cheltuieli cu servicii asistența tehnică prestate de J.D.; - 770.009 RON - cheltuieli efectuate de Asociația Clubul Sportiv "F.C.P."; - 19.500 RON - cheltuieli cu materia primă.

Total: 951.260 RON- cheltuieli deductibile. A apreciat astfel că în mod corect a fost reținută prin actele fiscale contestate nedeductibilitatea sumei de 1970 RON, reprezentând cheltuieli transport autocar Târgu Neamț - Mănăstiri și retur din 28 aprilie 2005 și serviciu masă de prânz Târgu Neamț - factura nr. 1790156 din 27 aprilie 2006 emisă de S.C. I. S.R.L., reclamanta nefăcând dovada efectuării serviciilor respective în vederea pregătirii profesionale a salariaților. În ceea ce privește TVA aferentă cheltuielilor constatate de organele fiscale ca nedeductibile fiscal, prima instanță a constatat nelegalitatea actelor fiscale cu privire la colectarea TVA aferentă acestor cheltuieli, având în vedere cele reținute cu privire la cheltuielile deductibile.

Cu privire la celelalte sume reprezentând TVA aferentă cheltuielilor constatate în mod corect de organele fiscale ca nedeductibile fiscale (1.970 RON), prima instanță nu a primit criticile reclamantei, aceasta nedemonstrând, astfel cum a reținut și în cadrul analizei impozitului pe profit, că respectivele cheltuieli au fost efectuate pentru nevoile societății și că au fost utilizate în folosul operațiunilor taxabile, în conformitate cu prevederile art. 145 alin. (2) lit. a)) din Legea nr. 571/2003. Prima instanță a avut în vedere și aplicarea principiului "accesorium sequitur principale" în ce privește accesoriile, pârâta urmând să procedeze la recalcularea acestor obligații, în funcție de cele constatate prin prezenta hotărâre.

Cu privire la capătul de cerere referitor la suma de plată reprezentând "vărsăminte de la persoane juridice pentru persoanele cu handicap neîncadrate" de 74.700 RON și suma de 62.066 RON - "majorări de întârziere aferente", prima instanță a reținut că nu poate primi criticile reclamantei. Astfel, reclamanta a susținut că în mod greșit s-a reținut obligația de plată în sarcina sa, de 74.700 RON, în condițiile în care pe total perioadă analizată (01 ianuarie 2007 - 31 decembrie 2008) rezultă că S.C. P. S.A. Bacău avea obligația să constituie un fond de 156.190 RON și a achiziționat produse, conform art. 78 alin. (3) lit. b) din Legea nr. 448/2006 în valoare de 174.415 RON, la 31 decembrie 2008, societatea înregistrând deci un sold negativ la această obligație, de 18.225 RON.

De asemenea, a arătat că majorările de întârziere au fost calculate pentru întreaga sumă rezultată din calcul și pentru toată perioada, până la data finalizării controlului, or, suma datorată în mod legal de societate reprezentând majorări de întârziere, este de 8.711,09 RON și nu 62.066 RON, cât s-a stabilit prin Raportul de Inspecție Fiscală și prin Decizia de impunere aferentă. Prima instanța a reținut că acțiunea nu este fondată cu privire la acest capăt de cerere, pârâta în mod corect a apreciat că reclamanta nu trebuia să ia în calcul achizițiile efectuate pe toată perioada, întrucât prevederile art. 77 alin. (3) din Legea nr. 448/2006 prevăd obligativitatea constituirii și plății lunare a fondului pentru protejarea și promovarea persoanelor cu handicap neîncadrate, cu termen de plată 25 a lunii următoare.

În Legea nr. 448/2006 și H.G. nr. 268 din 14 martie 2007 nu este prevăzută posibilitatea compensării retroactive a obligațiilor de plată ale societății în contrapartidă cu achizițiile efectuate de la unitățile protejate și nici analiză pe total an sau perioada (pe sold). Prima instanță a apreciat că suma de restituit, cu privire la care reclamanta a solicitat compensarea cu obligațiile de plată ulterioare pentru bugetul consolidat al statului, va fi stabilită după recalcularea impozitului pe profit suplimentar și TVA pe baza celor stabilite prin prezenta hotărâre.

În fine, referitor la cererea expertului judiciar de suplimentare a onorariului, prima instanță a avut în vedere valoarea debitului contestat (511.971 RON), numărul de ore necesar pentru analiza actelor, față de volumul acestora și complexitatea cauzei, pentru consultarea experților consilieri, întocmirea raportului de expertiză, cu precizarea că onorariul definitiv este brut și va obliga reclamanta la plata sumei de 5.200 RON către expert. 2. Calea de atac exercitată 2.1. Împotriva acestei hotărâri a formulat recurs S.C. P. S.A. Bacău, invocând motivul de recurs prevăzut la art. 304 pct. 9, în condițiile art. 304 1 din C. proc. civ. - 1865 și susținând, în esență, următoarele critici: - instanța de fond a interpretat greșit prevederile art. 21 alin. (2) lit. h) din C. fisc.

în ceea ce privește suma de 1.970 RON, din suma totală de 57.196 RON, încadrându-le ca fiind cheltuieli nedeductibile, ca avantaje acordate salariaților; - în mod greșit a respins instanța de fond cererea privind neajustarea profitului impozabil cu sumele rezultate din omisiunea de constituire a unor impozite, taxe și contribuții necontestate de către societatea comercială, reținând dispozițiile art. 13 din Normele de aplicare a C. fisc.; - suma de 74.700 RON, vărsăminte pentru persoanele cu handicap neîncadrate și accesoriile aferente de 62.066 RON au fost reținute de instanță în mod nelegal ca fiind datorate bugetului de stat, dispozițiile art. 77 alin. (3) lit. b) din Legea nr. 448/2006 fiind interpretate în mod greșit.

În concluzie, societatea comercială reclamantă a solicitat admiterea recursului, cu consecința admiterii în întregime a acțiunii și anularea actelor administrativ fiscale atacate ca fiind nelegale și netemeinice. 2.2. Împotriva aceleiași soluții a formulat recurs A.N.A.F., invocând motivul de recurs prevăzut la art. 304 pct. 9, în condițiile art. 304 1 C. proc. civ. - 1865 și susținând, în esență, că hotărârea a fost dată cu aplicarea greșită a dispozițiilor legale incidente în cauză. Astfel, cu privire la suma de 60.445 RON, cheltuieli de deplasare, cazare și masă acordate partenerilor de afaceri în perioada 2005 - 2007, instanța de fond a reținut greșit deductibilitatea acestora, ca urmare a aplicării greșite a prevederilor art. 21 alin. (2) lit. e) din C. fisc.

Cu privire la suma de 57.196 cheltuieli cu serviciile de cazare, masă, servicii turistice și de agrement, în mod greșit a reținut instanța doar nedeductibilitatea sumei de 1.970 RON, deși în cauză sunt incidente prevederile art. 21 alin. (4) lit. e) din C. fisc., cu privire la întreaga sumă. Cu privire la suma de 38.320 RON cheltuieli cu penalitățile calculate pentru neplata la timp a dividendelor aferente anului 2002, instanța de fond a reținut greșit că sunt deductibile, deși sunt incidente dispozițiile art. 21 alin. (4) lit. e) din C. fisc., deoarece nu pot fi asimilate dobânzilor, din moment ce nu au fost încheiate contracte de împrumut cu acționarii cărora li se cuveneau respectivele dividende.

Cu privire la suma de 7.760 RON reprezentând cheltuieli cu servicii de asistență tehnică prestate de J.D., instanța de fond a reținut în mod greșit caracterul deductibil al acestora, deși în cauză sunt incidente dispozițiile art. 21 alin. (4) lit. f) și m) din C. fisc., precum și ale pct. 48 în Normele de aplicare a Codului fiscal, încheierea unui contract fiind obligatorie, nefiind incidente dispozițiile pct. 48 alin. (2) din Normele de aplicare. Cu privire la suma de 770.009 RON reprezentând cheltuieli efectuate în perioada 2004 - 2008 de către A.C.S. "F.C. P.", instanța de fond reținând greșit că nu sunt incidente dispozițiile art. 21 alin. (4) lit. f) din C. fisc. Cu privire la suma de 19.500 RON cheltuieli cu materia primă, instanța de fond a reținut greșit că sunt deductibile, deși aceste cheltuieli nu au putut fi justificate, rezultând ca diferență dintre prețul de vânzare și recumpărare a unei aceleiași cantități de grâu realizată doar scriptic.

De asemenea, în mod greșit a dispus instanța de fond recalcularea impozitului pe profit și a TVA, aferente sumelor reținute ca fiind deductibile. În concluzie, autoritatea fiscală a solicitat admiterea recursului, desființarea soluției adoptate și respingerea integrală a acțiunii. 2.3. S.C. P. S.A. Bacău a depus întâmpinare prin care a răspuns criticilor recursului formulat de A.N.A.F., susținând că acesta este nemotivat și solicitând constatarea nulității acestuia, excepție care a fost respinsă prin încheierea din 30 mai 2013, reținându-se că recursul autorității este întemeiat pe motivul de recurs prevăzut la art. 304 pct. 9 C. proc. civ. - 1865, fiind motivat corespunzător. Totodată, societatea comercială reclamantă a răspuns criticilor formulate în cererea de recurs și a solicitat respingerea acestuia, susținând, în esență, că este nefondat.

2.4. Societatea comercială a depus concluzii scrise, în conținutul cărora s-a referit la recursul propriu, solicitând admiterea acestuia, precum și la recursul A.N.A.F. solicitând respingerea acestuia, reluând, în esență, susținerile și criticile formulate în cererile anterioare. 3. Soluția instanței de recurs 3.1. Recursul formulat de A.N.A.F. este întemeiat pentru considerentele care vor fi prezentate în continuare. Referitor la suma de 60.445 RON instanța a reținut că reprezintă cheltuieli deductibile motivând, în esență, că potrivit opiniei expertului acestea reprezintă cheltuieli făcute în scopul obținerii de venituri impozabile, ca cheltuieli de marketing din perioada 2005 - 2007, concluzie care este lipsită de temei legal.

Astfel, este necontestat că suma de 60.445 RON reprezintă cheltuieli făcute în perioada 2005 - 2006 - 2007 pentru: - 15.030 RON, cheltuieli de cazare și masă; - 6.349 RON, prestări servicii masă; - 3.881 RON, cheltuieli cu servicii de cazare și restaurant; - 35.185 RON, cheltuieli cu manifestări artistice și servicii de catering. Or, aceste cheltuieli care au fost făcute pentru deplasare, cazarea, masa și agrementul partenerilor de afaceri ai societății comerciale au fost încadrate de aceasta, precum și de expert și instanța de judecată, ca fiind cheltuielile la care se referă art. 21 alin. (2) lit. i) din C. fisc., apreciindu-le ca fiind deductibile. Însă, potrivit art. 21 alin. (2) lit. e) din C. fisc.

cheltuielile de cazare, masă și transport sunt deductibile doar în cazul în care sunt efectuate de salariații și administratorii societății, în scopul obținerii de venituri impozabile. Astfel fiind, rezultă că instanța de fond a reținut în mod greșit concluziile expertului contabil și a considerat ca deductibilă suma de 60.445 RON, ca urmare a aplicării greșite a prevederilor art. 21 alin. (2) lit. i) din C. fisc.

În ceea ce privește suma de 57.196 RON reprezentând cheltuieli efectuate cu serviciile de cazare, masă servicii turistice și agrement pentru salariații societății, instanța de fond a reținut, pe de o parte, că cheltuielile în sumă de 1.970 RON reprezentând cheltuieli turistice nu sunt deductibile, nefiind dovedit cum au contribuit acestea la obținerea de venituri impozabile și, pe de altă parte, că restul cheltuielilor până la suma de 57.196 RON, adică suma de 55.226 RON ar reprezenta cheltuieli deductibile în condițiile art. 21 alin. (2) lit. i) din C. fisc. cu cheltuieli de marketing.

În cauză, este necontestat că suma de 57.196 RON este formată din: - 7.764 RON, cheltuieli cu servicii de masă; - 1.970 RON, cheltuieli cu servicii turistice; - 4.383 RON, cheltuieli cu servicii de masă și cazare; - 4.789 RON cheltuieli cu servicii de masă; - 4.390 RON cheltuieli cu servicii de masă; - 3.631 RON cheltuieli cu serviciu de restaurant; - 6.359 RON cheltuieli cu servicii de masă și agrement; - 12.059 RON cheltuieli cu servicii de masă; - 11.851 RON cheltuieli cu servicii de masă.

Repartizate pe ani, aceste cheltuieli au fost efectuate: 23.296 RON servicii turistice și de masă în anul 2006, 9.990 RON servicii de masă în 2007 și 23.910 RON servicii de masă, restaurant și agrement în 2008. Instanța de fond a considerat că suma de 55.226 RON ar fi cheltuieli aferente unor programe de pregătire profesională a salariaților, deși acestea se reduc la cheltuieli de cazare, masă, restaurant, agrement, fără alte cheltuieli specifice unor activități efective care să vizeze pregătirea profesională: plăți pentru formatori, lectori, achiziționarea de materiale specifice, etc. Astfel fiind, rezultă că soluția instanței de fond este greșită în ceea ce privește suma de 55.226 RON, nefiind făcută legătura dintre necesitatea efectuării acestei cheltuieli și obținerea de venituri impozabile de către societatea comercială.

Cu alte cuvinte, rezultă că organele fiscale au calificat în mod judicios aceste cheltuieli în sumă de 57.196 RON ca fiind avantaje acordate salariaților, încadrate la art. 21 alin. (4) lit. e) din C. fisc. ca cheltuielile salariale sau asimilate acestora, neimpozitate la angajat. În ceea ce privește suma de 38.320 RON calificată ca cheltuieli cu penalitățile calculate de societate pentru neplata la timp a dividendelor aferente exercițiului financiar 2002, instanța de fond le-a considerat ca fiind deductibile. Instanța de fond a reținut ca un fapt necontestat că societatea a plătit dividendele cu întârziere, iar la data plății a achitat și dobânzile aferente zilelor de întârziere, iar la 30 decembrie 2004 a virat și impozitul pe dividende.

A.N.A.F. a susținut, în criticile formulate în recurs, că suma de 58.320 RON reprezintă cheltuieli efectuate în condițiile art. 21 alin. (4) lit. e) din C. fisc. astfel că sunt nedeductibile, critică pe care instanța de recurs o reține ca fiind neîntemeiată. Astfel, operațiunea economică este necontestată de organele fiscale, fiind stabilit că societatea comercială a reținut dividendele datorate acționarilor, folosindu-le ca resurse financiare necesare desfășurării activității economice. Totodată, este necontestat că, atunci când au fost plătite dividendele, la acestea au fost adăugate și dobânzile aferente, calculate la nivelul de referință al BNR. Astfel, este evident că suma de 38.320 RON reprezintă o cheltuială efectuată pentru utilizarea dividendelor achitate acționarilor cu întârziere, ceea ce reprezintă o cheltuială efectuată în scopul obținerii de venituri impozabile de către societatea comercială, fiind incidente prevederile art. 21 alin. (1) di.

C. fisc. Cu alte cuvinte, instanța de recurs va înlătura criticile autorității fiscale recurente, actele administrative fiscale fiind nelegale și netemeinice în privința impozitului pe profit și TVA, inclusiv accesoriile calculate, aferente sumei de 38.320 RON. În ceea ce privește suma de 7.760 RON reprezentând cheltuieli cu serviciile prestate de J. D., instanța de fond a reținut că sunt deductibile, reprezentând plata serviciilor de instruire a personalului la data de 19 februarie 2004, așa cu rezultă din procesul-verbal întocmit cu acea ocazie. Instanța de fond a reținut fără temei că nu ar fi fost necesare documente justificative (existența unui contract de prestări servicii, rapoarte de lucru, etc) care să ateste prestarea efectivă a serviciilor respective de asistență, precum și a necesității lor pentru activitatea societății comerciale, fiind incidente prevederile art. 21 alin. (4) lit. f) din C. fisc.

În ceea ce privește suma de 770.009 RON reprezentând cheltuieli sportive efectuate de "Asociația Clubul Sportiv F.C.P." Bacău, instanța de fond a reținut că sunt cheltuieli deductibile în condițiile art. 21 alin. (3) lit. c) din C. fisc., ca fiind cheltuieli sociale făcute cu baza sportivă, concluzie greșită, ca urmare a interpretării eronate a dispozițiilor legale incidente. Astfel, potrivit art. 21 alin. (3) lit. c) din C. fisc., au deductibilitate limitată "cheltuielile sociale, în limita unei cote de până la 2%, aplicată asupra cheltuielilor cu salariile personalului, […], precum și cheltuielile pentru funcționarea corespunzătoare a unor activități sau unități aflate în administrarea contribuabililor, […], baze sportive, …". Deci, cu alte cuvinte, dispozițiile legale citate cer ca "baza sportivă" să fie o unitate aflată în administrarea contribuabilului, or, în cauză A.C.S.

"F.C.P." Bacău este o unitate cu personalitate juridică proprie, identificată prin CIF RO 16672423, cu evidență contabilă autonomă. Astfel fiind, suma de 770.009 RON nu reprezintă cheltuieli ale societății comerciale reclamante făcute pentru funcționarea corespunzătoare a unor activități și baze sportive aflate în administrarea sa, iar dispozițiile legale citate mai sus nu sunt aplicabile, suma respectivă nefiind deductibilă din venituri. În ceea ce privește suma de 19.500 RON, instanța de fond a reținut că sunt cheltuieli deductibile făcute cu materia primă necesară realizării activității societății comerciale, concluzie lipsită de temei. Astfel, în cauză, este necontestat că această sumă a fost înregistrată în contabilitate ca cheltuială în urma unei operațiuni economice duble, de vânzare și respectiv, de cumpărare a aceleiași cantități de grâu: 3.000 tone, efectuată în perioada 2006 - 2007 cu S.C.

R.C. S.R.L., fără ca marfa să fie scoasă din gestiune/depozit. Dat fiind împrejurările în care au fost efectuate cele două operațiuni economice, instanța de recurs reține că sunt incidente dispozițiile art. 21 alin. (4) lit. f) din C. fisc., iar suma de 19.500 RON nu reprezintă o cheltuială făcută pentru o achiziție de materie primă, din moment ce marfa nu a ieșit/intrat în gestiune, iar prețul nu a fost virat/încasat. În concluzie, recursul A.N.A.F. va fi admis în limitele prezentate mai sus. 3.2. Recursul formulat de S.C. P. S.A. Bacău este nefondat pentru considerentele care vor fi prezentate în continuare. În ceea ce privește, suma de 1.970 RON, din suma 57.196 RON, instanța de recurs reține că, potrivit argumentelor prezentate la pct. 3.1.

referitor la suma de 57.196 RON, precum și a celor prezentate în hotărârea instanței de fond, suma de 1.970 RON, ca parte a sumei de 57.196 RON, este nedeductibilă, situație reținută în mod corect de instanța de fond. În ceea ce privește soluția referitoare la ajustarea/neajustarea profitului impozabil, instanța de recurs reține că argumentele instanței de fond sunt corecte și pertinente, ajustarea profitului impozabil cu sume pe care reclamanta nu le-a constituit în perioada 2006 - 2007 neputând fi făcută de către organele de inspecție fiscală din moment ce înregistrările au fost făcute doar în timpul controlului, iar raportul de inspecție a fost contestat. În privința sumelor de 74.700 RON, vărsăminte pentru persoanele cu handicap neîncadrate și, respectiv, 62.066 RON accesoriile aferente, recurenta-reclamantă a susținut că soluția instanței de fond este nelegală și netemeinică, ceea ce este lipsit de temei.

De altfel, recurenta-reclamantă nu neagă existența obligației de plată a vărsămintelor respective pentru persoanele cu handicap pe care nu le-a angajat, potrivit art. 77 și 78 din Legea nr. 448/2006 privind protecția și promovarea persoanelor cu handicap, pentru perioada 1 ianuarie 2007 - 31 februarie 2008. În criticile sale, recurenta-reclamantă a susținut că s-a conformat prevederilor art. 78 alin. (3) lit. b) din Legea nr. 448/2006 făcând achiziții de produse și servicii de la unități protejate, pe bază de parteneriat, în sume chiar mai mari decât cele pe care le-ar fi datorat potrivit lit. a). În cauză, s-a stabilit că achizițiile invocate de reclamantă s-au făcut fără respectarea prevederilor art. 43 din H.G.

nr. 268/2007 privind normele de aplicare a Legii nr. 448/2006, potrivit cărora achizițiile se fac lunar, pe bază de contract, însoțit de factură și dovada plății, or este necontestat că în perioada iunie - octombrie 2007 și ianuarie - februarie 2008 nu s-au făcut astfel de achiziții, care nu pot fi compensate cu alte achiziții făcute în alte perioade. În concluzie, pentru considerentele prezentate mai sus, recursul formulat de societatea comercială este nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Respinge recursul declarat de S.C. P. S.A. Bacău împotriva Sentinței nr. 6756 din 27 noiembrie 2012 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat. Admite recursul declarat de A.N.A.F. împotriva aceleiași sentințe. Modifică sentința atacată, în sensul că menține deductibilitatea sumei de 38.320 RON. Modifică Decizia nr. 199 din 29 iunie 2010 și Decizia de impunere nr. 281 din 08 decembrie 2009, în sensul că exonerează societatea reclamantă de la plata impozitului pe profit, a taxei pe valoarea adăugată și accesoriile, aferente sumei de 38.320 RON. Respinge în rest acțiunea. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 30 mai 2013. Procesat de GGC - AM