ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5492/2013

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5492/2013 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2013)

Asupra recursurilor

de față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

de fond

1.1. Prin acțiunea înregistrată pe rolul

Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal,

reclamanta S.C. P. S.A. Bacău a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele

A.N.A.F.-Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili

(A.N.A.F.-DGAMC) și A.N.A.F. - Direcția de soluționare a contestațiilor

(A.N.A.F.-DGSC), anularea Deciziei nr. 199 din 29 iunie 2010 emisă de

A.N.A.F.-DGSC și, pe cale de consecință, anularea Raportului de Inspecție

Fiscală înregistrat sub nr. 29094/8004 din 22 decembrie 2009 emis de

A.N.A.F.-DGAMC; anularea Deciziei de impunere nr. 281 din 08 decembrie 2009

emisă de A.N.A.F.-DGAMC și compensarea sumei de 511.971 RON, reprezentând

prejudiciul cauzat de societate prin calcularea și impunerea unor obligații

suplimentare, conform actelor administrative sus-menționate cu obligațiile de

plată ulterioare pentru bugetul consolidat al statului, stabilite conform

prevederilor legale.

În motivarea

acțiunii, reclamanta a arătat că a contestat pe cale administrativă suma de

511.971 RON, reprezentând:

- 163.493 RON -

impozit pe profit stabilit suplimentar la inspecția fiscală;

- 147.297 RON -

majorări și penalități de întârziere calculate pentru impozitul pe profit

stabilit suplimentar;

- 34.487 RON - taxa

pe valoarea adăugată stabilită suplimentar la inspecția fiscală;

- 29.928 RON -

majorări aferente;

- 74.700 RON -

vărsăminte de la persoane juridice pentru persoanele cu handicap neîncadrate;

- 62.066 RON -

majorări aferente.

Reclamanta a susținut

că a formulat precizări în completarea contestației nr. 123 din 19 ianuarie

2010, prin care a contestat nedeductibilitatea fiscală a sumei de 19.500 RON

stabilită de organele de inspecție conform Cap. III.1 pct. 10 - Diferența de

cheltuială cu materia primă nedeductibilă fiscal din Raportul de Inspecție

Fiscală și nedeductibilatea TVA în suma de 3.705 RON, aferentă sumei de 19.500

RON, considerata nedeductibilă fiscal la stabilirea profitului impozabil și a

impozitului pe profit, stabilită de organele de inspecție conform Cap. III.2

pct. 7 - TVA aferentă cheltuielii cu materia primă nedeductibilă fiscal la

prezenta inspecție fiscală din același Raport.

Totodată, a arătat

că, prin Decizia nr. 199 din 29 iunie 2010, A.N.A.F. - Direcția generală de

soluționare a contestațiilor a soluționat contestația sa, în sensul respingerii

ca neîntemeiată pentru suma de 490.253 RON și ca nemotivată pentru suma de

21.718 RON.

Reclamanta a arătat

că organele de inspecție fiscală au încadrat la cheltuieli nedeductibile fiscal

în mod total eronat și nelegal cheltuieli efectuate de societate aferente

obținerii veniturilor, fără a analiza toate documentele sau fără fundamentarea

legală a modalității de apreciere.

În opinia sa,

organele de inspecție fiscală au stabilit obligații fiscale suplimentare de

plată, fără a efectua analiza tuturor documentelor prezentate la inspecție,

conform prevederilor O.G. nr. 92/2003, făcându-se mențiunea nereală că pentru

unele constatări nu s-au prezentat documente, iar unele rezultate au fost

stabilite prin interpretarea trunchiată a prevederilor C. fisc. și încadrarea

subiectivă a constatărilor.

1.2. Prin concluziile

formulate în cauză, A.N.A.F.-DGAMC a solicitat respingerea acțiunii, expunând

pe larg considerentele avute în vedere.

1.3. Curtea de Apel

București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, prin Sentința

nr. 6756 din 27 noiembrie 2012, a admis, în parte, acțiunea formulată de

reclamantă și a anulat, în parte:

- Decizia nr. 199 din

29 iunie 2010 emisă de A.N.A.F.-DGSC;

- Decizia de impunere

nr. 281 din 08 decembrie 2009 emisă de A.N.A.F.-DGAMC;

- Raportul de

Inspecție Fiscală înregistrat sub nr. 29094/8004 din 22 decembrie 2009 emis de

A.N.A.F.-DGAMC în ceea ce privește stabilirea impozitului pe profit suplimentar

și accesoriile aferente cu luarea în considerare în mod nelegal a

nedeductibilității sumelor de:

- 60.445 RON-

cheltuielile de deplasare, cazare și masă acordate în perioada 2005 - 2007

partenerilor de afaceri ai reclamantei,

- 55.226 RON -

cheltuieli cu serviciile de cazare/masă, servicii turistice și agrement pentru

salariații societății,

- 38.320 RON -

dobânzi plătite de societate pentru împrumutul de la acționari,

- 7.760 RON -

cheltuieli cu servicii asistența tehnică prestate de J.D.,

- 770.009 RON -

cheltuieli efectuate de Asociația Clubul Sportiv "F.C.P."

- 19.500 RON -

cheltuieli cu materia primă.

Prima instanță a

constatat total cheltuieli deductibile: 951.260 RON și a anulat, în parte,

actele administrative fiscale sus-menționate în ceea ce privește TVA aferentă

cheltuielilor constatate de instanță ca deductibile, sus-menționate, și

accesoriile aferente.

Prin aceeași

sentință, a respins cererea reclamantei cu privire la constatarea caracterului

deductibil al sumei de 1.970 RON (factura nr. 1790156 din 27 aprilie 2006) ca

neîntemeiată; a respins cererea cu privire la neajustarea profitului impozabil

cu sumele rezultate din omisiunea de constituire a unor impozite, taxe și

contribuții necontestate de reclamantă ca neîntemeiată; a respins cererea cu

privire la TVA aferentă cheltuielilor constate în mod corect de organele

fiscale ca nedeductibile fiscal (1.970 RON) și accesoriile aferente, ca

neîntemeiată, precum și cererea cu privire la suma de 74.700 RON reprezentând

"vărsăminte de la persoane juridice pentru persoanele cu handicap

neîncadrate" și accesoriile aferente (62.066 RON), ca neîntemeiată.

Totodată, a dispus că

suma care va rezulta ca plătită în plus de reclamantă, după recalcularea

impozitului pe profit suplimentar și TVA pe baza celor stabilite prin prezenta

hotărâre, va fi compensată cu obligațiile de plată ulterioare pentru bugetul

consolidat al statului, obligând reclamanta la plata sumei de 5.200 RON, către

expertul judiciar contabil A.I., reprezentând onorariu.

Pentru a pronunța

această soluție, prima instanță a reținut, în esență,următoarele:

Cu privire la

cheltuielile considerate nedeductibile prin actele administrative fiscale

contestate reprezentând cheltuieli de deplasare, cazare și masă acordate în

perioada 2005 - 2007 partenerilor de afaceri ai reclamantei, în sumă de 60.445

RON, prima instanță a reținut următoarele:

Suma de 60.445 RON se

compune din:

- 15.030 RON -

cheltuieli cazare și masă; facturi nr. 5324734 din 31 martie 2005, 5324735 din

31 martie 2005 și 5324789 din 02 aprilie 2005 emise de C.H.M. S.A.;

- 6.349 RON -

prestări servicii masă; facturi nr. 5329482 din 31 iulie 2006 și 5329488 din 02

august 2006, emise de S.C. R.I. S.R.L;

- 3.881 RON -

cheltuieli cu servicii cazare și restaurant; facturi nr. 4345702 din 05 august

2006, 4345703 din 05 august 2006, emise de S.C. M.V. S.R.L;

- 35.185 RON -

cheltuieli cu manifestări artistice și servicii catering; facturi nr. 297483

din 19 noiembrie 2007 emisă de Asociația Media și nr. 1225 din 10 noiembrie

2007 emisă de S.C. M. S.R.L.

Prima instanță a

reținut că reclamanta a prezentat la inspecția fiscală acte (agende ale

întâlnirilor și liste ale participanților) din care rezultă faptul că

efectuarea cheltuielilor sus-menționate a fost prilejuită de acțiuni de lansare

a brandurilor de faină, a inaugurării centrului de morărit P. precum și de

întâlniri cu distribuitorii societății din zonele Transilvania, Maramureș,

respectiv Moldova.

A mai reținut că

cerința încheierii unui contract în formă scrisă nu este una legală, iar

situația de fapt contestată de pârâtă rezultă din actele prezentate de

reclamantă: referate, rapoarte, program conferințe, lista participanților,

facturi fiscale privind serviciile respective (inclusiv pentru închirierea

sălilor de conferințe).

Prima instanță a reținut

că potrivit opiniei expertului contabil judiciar care a efectuat expertiza de

specialitate în cauză, aceste cheltuieli sunt efectuate în scopul realizării de

venituri impozabile, acesta a avut în vedere faptul că promovarea s-a efectuat

anual: 2005, 2006 și 2007, s-au prezentat în cadrul întâlnirilor materiale de

marketing, iar cheltuielile de marketing au fost efectuate în scopul realizări

de venituri și implicit de rezultate economice și financiare, concretizându-se

în profit.

Cu privire la

cheltuielile în sumă de 57.196 RON efectuate cu serviciile de cazare/masă,

servicii turistice și agrement pentru salariații societății, prima instanță a

reținut următoarele:

Suma totală de 57.196

RON se compune din:

- 7.764 RON -

cheltuieli servicii masă, înregistrate în baza facturii nr. 7685894 din 29

aprilie 2006 emisă de S.C. P. S.R.L.;

-1.970 RON -

cheltuieli servicii turistice, înregistrate în baza facturii nr. 1790156 din 27

aprilie 2006 emisă de S.C. I. S.R.L.;

- 4.383 RON -

cheltuieli servicii cazare și masă, înregistrate în baza facturii nr. 7210997

din 22 august 2006 emisă de S.C. A. T. S.R.L.;

- 4.789 RON -

cheltuieli servicii masă, înregistrate în baza facturii nr. 3515364 din 22

august 2006 emisă de S.C. G.V. S.R.L.;

- 4.390 RON -

cheltuieli servicii masă, înregistrate în baza facturii nr. 6447472 din 25

septembrie 2006 și facturii nr. 6447473 din 01 octombrie 2006 emise de S.C. C.

I. V. PFA;

- 3.631 RON -

cheltuieli servicii restaurant, înregistrate în baza facturii nr. 5286468 din

30 iunie 2007 emisă de S.C. M. V. S.R.L.;

- 6.359 RON -

cheltuieli servicii masă, agrement, înregistrate în baza facturii nr. 300337

din 07 octombrie 2007 emisă de S.C. S. S. S.R.L.;

- 12.059 RON -

cheltuieli servicii masă, înregistrate în baza facturii nr. 5008286 din 11

februarie 2008 emisă de S.C. V. T. S.R.L.;

- 11.851 RON -

cheltuieli servicii masă, înregistrate în baza facturii nr. 18312 din 14

septembrie 2008 emisă de S.C. B. S.A.

Prima instanță a

reținut că sunt justificate, în parte, criticile reclamantei, apreciind că raționamentul

organelor fiscale care arată că aceste cheltuieli nu se regăsesc în categoria

cheltuielilor deductibile pe linie de marketing, prevăzute de art. 21 alin. (2)

lit. i) din Legea nr. 571/2003 nu poate sta la baza constatării

nedeductibilității, în condițiile în care din actele depuse rezultă că sunt

aferente unor programe de pregătire profesională a salariaților - închirieri

săli de conferințe, programul cursurilor, rapoarte, acte interne privind

nominalizarea salariaților, liste participanți. A reținut și că expertul

contabil a apreciat că aceste cheltuieli sunt deductibile, fiind prilejuite de

pregătirea profesională a salariaților din Departamentul Comercial - agent de

vânzări.

Pe de altă parte,

prima instanță a apreciat, în privința cheltuielilor cu servicii turistice în

sumă de 1.970 RON, că reclamanta nu a făcut dovada legăturii cu servicii

efectuate în vederea pregătirii profesionale a salariaților (contravaloare

transport autocar Târgu Neamț - Mănăstiri și retur 28 aprilie 2005 și serviciu masă

de prânz Târgu Neamț), reținând nedeductibilitatea sumei de 1.970 RON,

celelalte cheltuieli de la acest punct, de 55.226 RON, fiind deductibile.

Cu privire la

cheltuielile în sumă de 38.320 RON cu penalitățile calculate de societate

pentru neplata la timp a dividendelor aferente exercițiului financiar 2002 și

neachitate acționarilor în termenul prevăzut de lege, prima instanță a reținut

următoarele:

Reclamanta a

înregistrat în lunile ianuarie și februarie 2004 cheltuieli cu penalitățile în

suma totală de 38.320 RON, calculate de contestatoare, pentru neplata la termen

către acționari a dividendelor datorate acestora aferente exercițiului

financiar 2002, aceasta apreciind că respectivele cheltuieli reprezintă dobânzi

plătite aferente perioadei în care dividendele nete cuvenite acționarilor

pentru anul 2002 au fost utilizate de S.C. P. SA cu titlu de împrumut de la

acționari.

Astfel, din Hotărârea

CA din 26 noiembrie 2003 rezultă că s-a hotărât supunerii AGA spre aprobare

"acordarea dobânzii legale conform art. 10 alin. (5) lit. a) din Legea nr.

414 din 26 iunie 2010 privind impozitul pe profit la nivelul ratei de referință

a BNR pentru împrumuturile în RON până când vor fi posibilități de plată",

în condițiile în care Consiliul de Administrație, "analizând posibilitatea

de plată a dividendelor pe anul 2002, conform art. 67 alin. (2) din Legea nr.

31/1990, a constatat că nu sunt lichidități". Adunarea Generală Ordinară a

Acționarilor, prin Hotărârea nr. 21 din 03 aprilie 2004, "aprobă în

unanimitate Hotărârea CA nr. 132 din 26 noiembrie 2003 privind plata cu

întârziere a dividendelor aferente anului 2002 precum și a dobânzii legale

corespunzătoare zilelor de întârziere". Dividendele au fost considerate

astfel plătite, fiind virat impozitul pe dividende la 30 decembrie 2003.

Cu privire la suma de

7.760 RON reprezentând cheltuieli cu servicii asistența tehnică prestate de

persoana fizică J.D., prima instanță a reținut următoarele:

Societatea reclamantă

a înregistrat în evidența contabilă la 18 februarie 2004 cheltuieli cu

"servicii asistență tehnică J.D." în suma de 7.760 RON în contul 621

"Cheltuieli cu colaboratorii".

La inspecția fiscală

s-a constatat că reclamanta nu a prezentat documente justificative din care să

rezulte prestarea efectivă a serviciilor "de asistență tehnică"

conform mențiunii din nota contabilă sau "pentru formarea și

perfecționarea profesională a personalului angajat", conform susținerii

din nota explicativă.

Instanța a reținut că

potrivit procesului-verbal, "instruirea și-a atins scopul: s-au realizat

de către participanți lucrarea artistică "Carnaval" și produsele:

pâine cu cartofi, lipie hipoglucidică, pâine cu secară, produse care vor fi

propuse pentru cercetare/omologare".

Aceste acte se

coroborează cu celelalte înscrisuri, rețete în limba franceză cu antetul

"Dorffer", iar împrejurarea că nu s-a făcut dovada unui contract

încheiat cu persoana fizică respectivă nu are relevanță de vreme ce încheierea

unui act scris nu constituie o cerință legală pentru valabilitatea sau probațiunea

convenției.

A mai reținut că,

respectivul serviciu a fost prestat ocazional (cu prilejul unui anumit

eveniment), iar împrejurarea că respectiva persoană nu a semnat lista de avans

chenzinal nu poate constitui, în aprecierea instanței, dovada faptului că

serviciile nu au fost prestate, față de celelalte acte menționate.

Cu privire la

cheltuielile aferente perioadei 2004 - 2008 în sumă de 770.009 RON reprezentând

cheltuieli sportive efectuate de Asociația Clubul Sportiv "F.C.P.",

prima instanță a reținut următoarele:

În perioada 2004 -

2008, societatea a înregistrat în contul de cheltuieli sociale 6588.03

cheltuieli sportive în valoare totală de 1.453.384 RON, din care suma de

642.667 RON a fost stabilită de către societate ca nedeductibilă fiscal, urmare

depășirii limitei de 2% aplicată asupra valorii cheltuielilor cu salariile

personalului conform art. 21 alin. (3) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind

Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

În justificarea

cheltuielilor sus-menționate, societatea a prezentat organelor de inspecție

fiscală documente privind achiziționarea de către aceasta a unor materiale

sportive și documente de plată în sumă de 1.412.676 RON către Asociația Clubul

Sportiv "F.C.P." pentru care a prezentat evidența contabilă a clubului.

Organele de inspecție

fiscală au stabilit că diferența de 770.009 RON între suma de 1.412.676 RON

plătită Asociației Clubul Sportiv "F.C.P." fără a avea la bază

documente justificative potrivit legii și suma de 642.667 RON stabilită drept

cheltuieli nedeductibile de societate reprezintă o cheltuială nedeductibilă

fiscal, conform prevederilor art. 21 alin. (3) lit. e) din C. fisc., cu

modificările și completările ulterioare.

A apreciat pârâta că

plățile efectuate nu pot semnifica cheltuieli ale S.C. P. S.A. pentru

funcționarea corespunzătoare a unor activități și baze sportive aflate în

administrarea sa, întrucât Asociația Club Sportiv "F.C.P." are

organizată evidența contabilă proprie cu privire la aceste cheltuieli,

documentele justificative privind natura cheltuielilor fiind emise pe numele și

codul fiscal al asociației și nu ale S.C. P. S.A., neconstituind cheltuieli

proprii ale societății reglementate de art. 21 alin. (3) lit. c) din Legea nr.

571/2003, având în vedere și prevederile art. 21 alin. (4) lit. f) din C. fisc.

Prima instanță a

apreciat că sunt fondate criticile reclamantei, reținând, în acord cu opinia

expertului contabil judiciar, că reclamanta a administrat veniturile și

cheltuielile Asociației conform înțelegerii existente între părți, rezultând că

suma de 770.009 RON reprezintă o cheltuială socială deductibilă limitat la cota

de 2% din fondul de salarii realizat, conform art. 21 pct. 3 lit. c) din C.

fisc., cu completările și modificările ulterioare.

Cu privire la

cheltuielile în sumă de 19.500 RON în legătură cu materia primă rezultată ca

diferență în tranzacția de cumpărare a aceleași cantități de cereale vândute și

neîncasate, în perioada 2006 - 2007, prima instanță a reținut următoarele:

Societatea reclamantă

a înregistrat vânzarea de cereale către S.C. R. C. S.R.L. București în baza

facturii 8611354 din 22 decembrie 2006 în sumă totală de 1.785.000 RON, din

care TVA în sumă de 285.000 RON, și în luna ianuarie 2007 cumpărarea aceleiași

cantități de cereale de 3.000 t de la S.C. R. C. S.R.L. București în baza

facturii 1 din 16 ianuarie 2007 în sumă totală de 1.808.205 RON, din care TVA

în sumă de 288.705 RON, fără ca marfa să fie scoasă din gestiunea unității.

Pârâta a reținut că

achiziționarea aceleiași cantități de cereale vândute și neîncasate constituie

în fapt anularea vânzării, drept pentru care diferența de preț între cele două

tranzacții în sumă de 19.500 RON a fost stabilită de organele de inspecție

fiscală ca fiind nedeductibilă fiscal în luna ianuarie 2007 conform art. 21 alin.

(4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și

completările ulterioare.

Prima instanță a

reținut că suma de 19.500 RON reprezintă "cheltuială cu materia

primă", considerentele organelor fiscale privind anularea vânzării materiei

prime nefiind fondate.

Totodată, s-a reținut

că expertul contabil judiciar a arătat în raportul de expertiză efectuat în

cauză că neachitarea prețului de către R. C. "constituie din punct de

vedere contabil o stornare a operațiunii, iar diferența de preț de 19.500 RON

este nejustificată în acest context, chiar dacă a crescut prețul grâului în

această perioadă".

Concluzionând,

judecătorul fondului a reținut că în mod greșit a fost reținută prin actele

fiscale contestate nedeductibilitatea sumelor de:

- 60.445 RON-

cheltuielile de deplasare, cazare și masă acordate în perioada 2005 - 2007

partenerilor de afaceri ai reclamantei;

- 55.226 RON -

cheltuieli cu serviciile de cazare/masă, servicii turistice și agrement pentru

salariații societății;

- 38.320 RON -

dobânzi plătite de societate pentru împrumutul de la acționari;

- 7.760 RON -

cheltuieli cu servicii asistența tehnică prestate de J.D.;

- 770.009 RON -

cheltuieli efectuate de Asociația Clubul Sportiv "F.C.P.";

- 19.500 RON -

cheltuieli cu materia primă.

Total: 951.260 RON-

cheltuieli deductibile.

A apreciat astfel că

în mod corect a fost reținută prin actele fiscale contestate nedeductibilitatea

sumei de 1970 RON, reprezentând cheltuieli transport autocar Târgu Neamț -

Mănăstiri și retur din 28 aprilie 2005 și serviciu masă de prânz Târgu Neamț -

factura nr. 1790156 din 27 aprilie 2006 emisă de S.C. I. S.R.L., reclamanta

nefăcând dovada efectuării serviciilor respective în vederea pregătirii

profesionale a salariaților.

În ceea ce privește

TVA aferentă cheltuielilor constatate de organele fiscale ca nedeductibile

fiscal, prima instanță a constatat nelegalitatea actelor fiscale cu privire la

colectarea TVA aferentă acestor cheltuieli, având în vedere cele reținute cu

privire la cheltuielile deductibile.

Cu privire la

celelalte sume reprezentând TVA aferentă cheltuielilor constatate în mod corect

de organele fiscale ca nedeductibile fiscale (1.970 RON), prima instanță nu a

primit criticile reclamantei, aceasta nedemonstrând, astfel cum a reținut și în

cadrul analizei impozitului pe profit, că respectivele cheltuieli au fost

efectuate pentru nevoile societății și că au fost utilizate în folosul

operațiunilor taxabile, în conformitate cu prevederile art. 145 alin. (2) lit.

a)) din Legea nr. 571/2003.

Prima instanță a avut

în vedere și aplicarea principiului "accesorium sequitur principale"

în ce privește accesoriile, pârâta urmând să procedeze la recalcularea acestor

obligații, în funcție de cele constatate prin prezenta hotărâre.

Cu privire la capătul

de cerere referitor la suma de plată reprezentând "vărsăminte de la

persoane juridice pentru persoanele cu handicap neîncadrate" de 74.700 RON

și suma de 62.066 RON - "majorări de întârziere aferente", prima

instanță a reținut că nu poate primi criticile reclamantei.

Astfel, reclamanta a

susținut că în mod greșit s-a reținut obligația de plată în sarcina sa, de

74.700 RON, în condițiile în care pe total perioadă analizată (01 ianuarie 2007

- 31 decembrie 2008) rezultă că S.C. P. S.A. Bacău avea obligația să constituie

un fond de 156.190 RON și a achiziționat produse, conform art. 78 alin. (3)

lit. b) din Legea nr. 448/2006 în valoare de 174.415 RON, la 31 decembrie 2008,

societatea înregistrând deci un sold negativ la această obligație, de 18.225

RON. De asemenea, a arătat că majorările de întârziere au fost calculate pentru

întreaga sumă rezultată din calcul și pentru toată perioada, până la data

finalizării controlului, or, suma datorată în mod legal de societate

reprezentând majorări de întârziere, este de 8.711,09 RON și nu 62.066 RON, cât

s-a stabilit prin Raportul de Inspecție Fiscală și prin Decizia de impunere

aferentă.

Prima instanța a

reținut că acțiunea nu este fondată cu privire la acest capăt de cerere, pârâta

în mod corect a apreciat că reclamanta nu trebuia să ia în calcul achizițiile

efectuate pe toată perioada, întrucât prevederile art. 77 alin. (3) din Legea

nr. 448/2006 prevăd obligativitatea constituirii și plății lunare a fondului

pentru protejarea și promovarea persoanelor cu handicap neîncadrate, cu termen

de plată 25 a lunii următoare.

În Legea nr. 448/2006

și H.G. nr. 268 din 14 martie 2007 nu este prevăzută posibilitatea compensării

retroactive a obligațiilor de plată ale societății în contrapartidă cu

achizițiile efectuate de la unitățile protejate și nici analiză pe total an sau

perioada (pe sold).

Prima instanță a

apreciat că suma de restituit, cu privire la care reclamanta a solicitat

compensarea cu obligațiile de plată ulterioare pentru bugetul consolidat al

statului, va fi stabilită după recalcularea impozitului pe profit suplimentar

și TVA pe baza celor stabilite prin prezenta hotărâre.

În fine, referitor la

cererea expertului judiciar de suplimentare a onorariului, prima instanță a

avut în vedere valoarea debitului contestat (511.971 RON), numărul de ore

necesar pentru analiza actelor, față de volumul acestora și complexitatea

cauzei, pentru consultarea experților consilieri, întocmirea raportului de

expertiză, cu precizarea că onorariul definitiv este brut și va obliga

reclamanta la plata sumei de 5.200 RON către expert.

exercitată

2.1. Împotriva

acestei hotărâri a formulat recurs S.C. P. S.A. Bacău, invocând motivul de

recurs prevăzut la art. 304 pct. 9, în condițiile art. 304

1

din C.

proc. civ. - 1865 și susținând, în esență, următoarele critici:

- instanța de fond a

interpretat greșit prevederile art. 21 alin. (2) lit. h) din C. fisc. în ceea

ce privește suma de 1.970 RON, din suma totală de 57.196 RON, încadrându-le ca

fiind cheltuieli nedeductibile, ca avantaje acordate salariaților;

- în mod greșit a

respins instanța de fond cererea privind neajustarea profitului impozabil cu

sumele rezultate din omisiunea de constituire a unor impozite, taxe și

contribuții necontestate de către societatea comercială, reținând dispozițiile

art. 13 din Normele de aplicare a C. fisc.;

- suma de 74.700 RON,

vărsăminte pentru persoanele cu handicap neîncadrate și accesoriile aferente de

62.066 RON au fost reținute de instanță în mod nelegal ca fiind datorate

bugetului de stat, dispozițiile art. 77 alin. (3) lit. b) din Legea nr.

448/2006 fiind interpretate în mod greșit.

În concluzie,

societatea comercială reclamantă a solicitat admiterea recursului, cu

consecința admiterii în întregime a acțiunii și anularea actelor administrativ

fiscale atacate ca fiind nelegale și netemeinice.

2.2. Împotriva

aceleiași soluții a formulat recurs A.N.A.F., invocând motivul de recurs

prevăzut la art. 304 pct. 9, în condițiile art. 304

1

C. proc. civ. -

1865 și susținând, în esență, că hotărârea a fost dată cu aplicarea greșită a

dispozițiilor legale incidente în cauză.

Astfel, cu privire la

suma de 60.445 RON, cheltuieli de deplasare, cazare și masă acordate

partenerilor de afaceri în perioada 2005 - 2007, instanța de fond a reținut

greșit deductibilitatea acestora, ca urmare a aplicării greșite a prevederilor

art. 21 alin. (2) lit. e) din C. fisc.

Cu privire la suma de

57.196 cheltuieli cu serviciile de cazare, masă, servicii turistice și de

agrement, în mod greșit a reținut instanța doar nedeductibilitatea sumei de

1.970 RON, deși în cauză sunt incidente prevederile art. 21 alin. (4) lit. e)

din C. fisc., cu privire la întreaga sumă.

Cu privire la suma de

38.320 RON cheltuieli cu penalitățile calculate pentru neplata la timp a

dividendelor aferente anului 2002, instanța de fond a reținut greșit că sunt

deductibile, deși sunt incidente dispozițiile art. 21 alin. (4) lit. e) din C.

fisc., deoarece nu pot fi asimilate dobânzilor, din moment ce nu au fost

încheiate contracte de împrumut cu acționarii cărora li se cuveneau

respectivele dividende.

Cu privire la suma de

7.760 RON reprezentând cheltuieli cu servicii de asistență tehnică prestate de

J.D., instanța de fond a reținut în mod greșit caracterul deductibil al

acestora, deși în cauză sunt incidente dispozițiile art. 21 alin. (4) lit. f)

și m) din C. fisc., precum și ale pct. 48 în Normele de aplicare a Codului

fiscal, încheierea unui contract fiind obligatorie, nefiind incidente

dispozițiile pct. 48 alin. (2) din Normele de aplicare.

Cu privire la suma de

770.009 RON reprezentând cheltuieli efectuate în perioada 2004 - 2008 de către

A.C.S. "F.C. P.", instanța de fond reținând greșit că nu sunt

incidente dispozițiile art. 21 alin. (4) lit. f) din C. fisc.

Cu privire la suma de

19.500 RON cheltuieli cu materia primă, instanța de fond a reținut greșit că

sunt deductibile, deși aceste cheltuieli nu au putut fi justificate, rezultând

ca diferență dintre prețul de vânzare și recumpărare a unei aceleiași cantități

de grâu realizată doar scriptic.

De asemenea, în mod

greșit a dispus instanța de fond recalcularea impozitului pe profit și a TVA,

aferente sumelor reținute ca fiind deductibile.

În concluzie,

autoritatea fiscală a solicitat admiterea recursului, desființarea soluției

adoptate și respingerea integrală a acțiunii.

2.3. S.C. P. S.A.

Bacău a depus întâmpinare prin care a răspuns criticilor recursului formulat de

A.N.A.F., susținând că acesta este nemotivat și solicitând constatarea

nulității acestuia, excepție care a fost respinsă prin încheierea din 30 mai

2013, reținându-se că recursul autorității este întemeiat pe motivul de recurs

prevăzut la art. 304 pct. 9 C. proc. civ. - 1865, fiind motivat corespunzător.

Totodată, societatea

comercială reclamantă a răspuns criticilor formulate în cererea de recurs și a

solicitat respingerea acestuia, susținând, în esență, că este nefondat.

2.4. Societatea

comercială a depus concluzii scrise, în conținutul cărora s-a referit la

recursul propriu, solicitând admiterea acestuia, precum și la recursul A.N.A.F.

solicitând respingerea acestuia, reluând, în esență, susținerile și criticile

formulate în cererile anterioare.

de recurs

3.1. Recursul

formulat de A.N.A.F. este întemeiat pentru considerentele care vor fi

prezentate în continuare.

Referitor la suma de

60.445 RON instanța a reținut că reprezintă cheltuieli deductibile motivând, în

esență, că potrivit opiniei expertului acestea reprezintă cheltuieli făcute în

scopul obținerii de venituri impozabile, ca cheltuieli de marketing din

perioada 2005 - 2007, concluzie care este lipsită de temei legal.

Astfel, este

necontestat că suma de 60.445 RON reprezintă cheltuieli făcute în perioada 2005

- 2006 - 2007 pentru:

- 15.030 RON,

cheltuieli de cazare și masă;

- 6.349 RON, prestări

servicii masă;

- 3.881 RON, cheltuieli

cu servicii de cazare și restaurant;

- 35.185 RON,

cheltuieli cu manifestări artistice și servicii de catering.

Or, aceste cheltuieli

care au fost făcute pentru deplasare, cazarea, masa și agrementul partenerilor

de afaceri ai societății comerciale au fost încadrate de aceasta, precum și de

expert și instanța de judecată, ca fiind cheltuielile la care se referă art. 21

alin. (2) lit. i) din C. fisc., apreciindu-le ca fiind deductibile.

Însă, potrivit art.

21 alin. (2) lit. e) din C. fisc. cheltuielile de cazare, masă și transport

sunt deductibile doar în cazul în care sunt efectuate de salariații și

administratorii societății, în scopul obținerii de venituri impozabile.

Astfel fiind, rezultă

că instanța de fond a reținut în mod greșit concluziile expertului contabil și

a considerat ca deductibilă suma de 60.445 RON, ca urmare a aplicării greșite a

prevederilor art. 21 alin. (2) lit. i) din C. fisc.

În ceea ce privește

suma de 57.196 RON reprezentând cheltuieli efectuate cu serviciile de cazare,

masă servicii turistice și agrement pentru salariații societății, instanța de

fond a reținut, pe de o parte, că cheltuielile în sumă de 1.970 RON

reprezentând cheltuieli turistice nu sunt deductibile, nefiind dovedit cum au

contribuit acestea la obținerea de venituri impozabile și, pe de altă parte, că

restul cheltuielilor până la suma de 57.196 RON, adică suma de 55.226 RON ar

reprezenta cheltuieli deductibile în condițiile art. 21 alin. (2) lit. i) din

C. fisc. cu cheltuieli de marketing.

În cauză, este

necontestat că suma de 57.196 RON este formată din:

- 7.764 RON,

cheltuieli cu servicii de masă;

- 1.970 RON,

cheltuieli cu servicii turistice;

- 4.383 RON,

cheltuieli cu servicii de masă și cazare;

- 4.789 RON

cheltuieli cu servicii de masă;

- 4.390 RON

cheltuieli cu servicii de masă;

- 3.631 RON

cheltuieli cu serviciu de restaurant;

- 6.359 RON

cheltuieli cu servicii de masă și agrement;

- 12.059 RON

cheltuieli cu servicii de masă;

- 11.851 RON

cheltuieli cu servicii de masă.

Repartizate pe ani,

aceste cheltuieli au fost efectuate: 23.296 RON servicii turistice și de masă

în anul 2006, 9.990 RON servicii de masă în 2007 și 23.910 RON servicii de

masă, restaurant și agrement în 2008.

Instanța de fond a

considerat că suma de 55.226 RON ar fi cheltuieli aferente unor programe de

pregătire profesională a salariaților, deși acestea se reduc la cheltuieli de

cazare, masă, restaurant, agrement, fără alte cheltuieli specifice unor

activități efective care să vizeze pregătirea profesională: plăți pentru

formatori, lectori, achiziționarea de materiale specifice, etc.

Astfel fiind, rezultă

că soluția instanței de fond este greșită în ceea ce privește suma de 55.226

RON, nefiind făcută legătura dintre necesitatea efectuării acestei cheltuieli

și obținerea de venituri impozabile de către societatea comercială.

Cu alte cuvinte,

rezultă că organele fiscale au calificat în mod judicios aceste cheltuieli în

sumă de 57.196 RON ca fiind avantaje acordate salariaților, încadrate la art.

21 alin. (4) lit. e) din C. fisc. ca cheltuielile salariale sau asimilate

acestora, neimpozitate la angajat.

În ceea ce privește

suma de 38.320 RON calificată ca cheltuieli cu penalitățile calculate de

societate pentru neplata la timp a dividendelor aferente exercițiului financiar

2002, instanța de fond le-a considerat ca fiind deductibile.

Instanța de fond a

reținut ca un fapt necontestat că societatea a plătit dividendele cu

întârziere, iar la data plății a achitat și dobânzile aferente zilelor de

întârziere, iar la 30 decembrie 2004 a virat și impozitul pe dividende.

A.N.A.F. a susținut,

în criticile formulate în recurs, că suma de 58.320 RON reprezintă cheltuieli

efectuate în condițiile art. 21 alin. (4) lit. e) din C. fisc. astfel că sunt

nedeductibile, critică pe care instanța de recurs o reține ca fiind neîntemeiată.

Astfel, operațiunea

economică este necontestată de organele fiscale, fiind stabilit că societatea

comercială a reținut dividendele datorate acționarilor, folosindu-le ca resurse

financiare necesare desfășurării activității economice.

Totodată, este

necontestat că, atunci când au fost plătite dividendele, la acestea au fost

adăugate și dobânzile aferente, calculate la nivelul de referință al BNR.

Astfel, este evident

că suma de 38.320 RON reprezintă o cheltuială efectuată pentru utilizarea dividendelor

achitate acționarilor cu întârziere, ceea ce reprezintă o cheltuială efectuată

în scopul obținerii de venituri impozabile de către societatea comercială,

fiind incidente prevederile art. 21 alin. (1) di. C. fisc.

Cu alte cuvinte,

instanța de recurs va înlătura criticile autorității fiscale recurente, actele

administrative fiscale fiind nelegale și netemeinice în privința impozitului pe

profit și TVA, inclusiv accesoriile calculate, aferente sumei de 38.320 RON.

În ceea ce privește

suma de 7.760 RON reprezentând cheltuieli cu serviciile prestate de J. D.,

instanța de fond a reținut că sunt deductibile, reprezentând plata serviciilor

de instruire a personalului la data de 19 februarie 2004, așa cu rezultă din

procesul-verbal întocmit cu acea ocazie.

Instanța de fond a

reținut fără temei că nu ar fi fost necesare documente justificative (existența

unui contract de prestări servicii, rapoarte de lucru, etc) care să ateste

prestarea efectivă a serviciilor respective de asistență, precum și a

necesității lor pentru activitatea societății comerciale, fiind incidente

prevederile art. 21 alin. (4) lit. f) din C. fisc.

În ceea ce privește

suma de 770.009 RON reprezentând cheltuieli sportive efectuate de

"Asociația Clubul Sportiv F.C.P." Bacău, instanța de fond a reținut

că sunt cheltuieli deductibile în condițiile art. 21 alin. (3) lit. c) din C.

fisc., ca fiind cheltuieli sociale făcute cu baza sportivă, concluzie greșită,

ca urmare a interpretării eronate a dispozițiilor legale incidente.

Astfel, potrivit art.

21 alin. (3) lit. c) din C. fisc., au deductibilitate limitată

"cheltuielile sociale, în limita unei cote de până la 2%, aplicată asupra

cheltuielilor cu salariile personalului, […], precum și cheltuielile pentru

funcționarea corespunzătoare a unor activități sau unități aflate în

administrarea contribuabililor, […], baze sportive, …".

Deci, cu alte

cuvinte, dispozițiile legale citate cer ca "baza sportivă" să fie o

unitate aflată în administrarea contribuabilului, or, în cauză A.C.S.

"F.C.P." Bacău este o unitate cu personalitate juridică proprie,

identificată prin CIF RO 16672423, cu evidență contabilă autonomă.

Astfel fiind, suma de

770.009 RON nu reprezintă cheltuieli ale societății comerciale reclamante

făcute pentru funcționarea corespunzătoare a unor activități și baze sportive

aflate în administrarea sa, iar dispozițiile legale citate mai sus nu sunt

aplicabile, suma respectivă nefiind deductibilă din venituri.

În ceea ce privește

suma de 19.500 RON, instanța de fond a reținut că sunt cheltuieli deductibile

făcute cu materia primă necesară realizării activității societății comerciale,

concluzie lipsită de temei.

Astfel, în cauză,

este necontestat că această sumă a fost înregistrată în contabilitate ca

cheltuială în urma unei operațiuni economice duble, de vânzare și respectiv, de

cumpărare a aceleiași cantități de grâu: 3.000 tone, efectuată în perioada 2006

- 2007 cu S.C. R.C. S.R.L., fără ca marfa să fie scoasă din gestiune/depozit.

Dat fiind

împrejurările în care au fost efectuate cele două operațiuni economice,

instanța de recurs reține că sunt incidente dispozițiile art. 21 alin. (4) lit.

f) din C. fisc., iar suma de 19.500 RON nu reprezintă o cheltuială făcută

pentru o achiziție de materie primă, din moment ce marfa nu a ieșit/intrat în

gestiune, iar prețul nu a fost virat/încasat.

În concluzie,

recursul A.N.A.F. va fi admis în limitele prezentate mai sus.

3.2. Recursul

formulat de S.C. P. S.A. Bacău este nefondat pentru considerentele care vor fi

prezentate în continuare.

În ceea ce privește,

suma de 1.970 RON, din suma 57.196 RON, instanța de recurs reține că, potrivit

argumentelor prezentate la pct. 3.1. referitor la suma de 57.196 RON, precum și

a celor prezentate în hotărârea instanței de fond, suma de 1.970 RON, ca parte

a sumei de 57.196 RON, este nedeductibilă, situație reținută în mod corect de

instanța de fond.

În ceea ce privește

soluția referitoare la ajustarea/neajustarea profitului impozabil, instanța de

recurs reține că argumentele instanței de fond sunt corecte și pertinente,

ajustarea profitului impozabil cu sume pe care reclamanta nu le-a constituit în

perioada 2006 - 2007 neputând fi făcută de către organele de inspecție fiscală

din moment ce înregistrările au fost făcute doar în timpul controlului, iar

raportul de inspecție a fost contestat.

În privința sumelor

de 74.700 RON, vărsăminte pentru persoanele cu handicap neîncadrate și,

respectiv, 62.066 RON accesoriile aferente, recurenta-reclamantă a susținut că

soluția instanței de fond este nelegală și netemeinică, ceea ce este lipsit de

temei.

De altfel,

recurenta-reclamantă nu neagă existența obligației de plată a vărsămintelor

respective pentru persoanele cu handicap pe care nu le-a angajat, potrivit art.

77 și 78 din Legea nr. 448/2006 privind protecția și promovarea persoanelor cu

handicap, pentru perioada 1 ianuarie 2007 - 31 februarie 2008.

În criticile sale,

recurenta-reclamantă a susținut că s-a conformat prevederilor art. 78 alin. (3)

lit. b) din Legea nr. 448/2006 făcând achiziții de produse și servicii de la

unități protejate, pe bază de parteneriat, în sume chiar mai mari decât cele pe

care le-ar fi datorat potrivit lit. a).

În cauză, s-a

stabilit că achizițiile invocate de reclamantă s-au făcut fără respectarea

prevederilor art. 43 din H.G. nr. 268/2007 privind normele de aplicare a Legii

nr. 448/2006, potrivit cărora achizițiile se fac lunar, pe bază de contract,

însoțit de factură și dovada plății, or este necontestat că în perioada iunie -

octombrie 2007 și ianuarie - februarie 2008 nu s-au făcut astfel de achiziții, care

nu pot fi compensate cu alte achiziții făcute în alte perioade.

În concluzie, pentru

considerentele prezentate mai sus, recursul formulat de societatea comercială

este nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul

declarat de S.C. P. S.A. Bacău împotriva Sentinței nr. 6756 din 27 noiembrie

2012 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și

fiscal, ca nefondat.

Admite recursul

declarat de A.N.A.F. împotriva aceleiași sentințe.

Modifică sentința atacată,

în sensul că menține deductibilitatea sumei de 38.320 RON.

Modifică Decizia nr.

199 din 29 iunie 2010 și Decizia de impunere nr. 281 din 08 decembrie 2009, în

sensul că exonerează societatea reclamantă de la plata impozitului pe profit, a

taxei pe valoarea adăugată și accesoriile, aferente sumei de 38.320 RON.

Respinge în rest

acțiunea.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 30 mai 2013.

Procesat de GGC - AM