ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5144/2013

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: 1. Hotărârea atacată cu recurs Prin Sentința civilă nr. 74 din 30 ianuarie 2012, Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, a respins acțiunea precizată formulată de reclamanta S.C. H.I. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Administrația Finanțelor Publice Timișoara și Agenția Națională de Administrare Fiscală - DGFR Timiș - Activitatea de Inspecție Fiscală și a luat act de renunțarea reclamantei la judecarea cererii de suspendare a executării deciziei de impunere nr. 302 din 25 iunie 2009 precum și la capetele de cerere privind anularea deciziei de instituire a măsurilor asiguratorii nr. 1853 din 22 iunie 2009 emisă de DGFR Timiș și anularea procesului-verbal de sechestru asigurator pentru bunuri mobile nr. 753 din 20 iulie 2009 emis de Administrația Finanțelor Publice Timișoara.

Pentru a pronunța această sentință, instanța de fond a reținut următoarele: Prin acțiunea în contencios administrativ promovată, astfel cum a fost ulterior precizată, reclamanta a solicitat anularea raportului de inspecție fiscală nr. 1853 din 22 iunie 2009, a deciziei de impunere nr. 302 din 25 iunie 2009 a DGFP Timiș și a deciziei de soluționare a contestației nr. 1866/294 din 30 septembrie 2009 (prin care pârâta DGFP Timiș a dispus două măsuri: suspendarea soluționării cauzei pentru suma totală de 328.549 RON reprezentând TVA stabilit suplimentar de plată (327.484 RON) și accesorii aferente (1.065 RON), până la pronunțarea unei soluții definitive pe latura penală, precum și respingerea ca neîntemeiată a contestației formulată împotriva deciziei de impunere nr. 302 din 25 iunie 2009, pentru suma totală de 274.113 RON, din care TVA suplimentar de plată 239.238 RON și accesorii de 34.875 RON, cu consecința exonerării reclamantei de plata sumei de 602.662 RON; ulterior, în privința măsurii suspendării dispusă prin decizia de soluționare a contestației, reclamanta a solicitat obligarea pârâtei DGFP Timiș la soluționarea pe fond a acesteia.

S-a constatat că reclamanta critică soluția organului fiscal cuprinsă în decizia de soluționare a contestației nr. 1866/294 din 30 septembrie 2009, atât în ceea ce privește măsura suspendării, cât și constatările organelor fiscale privind nedeductibilitatea TVA-ului solicitat la rambursare. Referitor la TVA-ul în sumă de 328.549 RON, din care accesorii de 1.065 RON, instanța de fond a apreciat ca fiind legală soluția dispusă, în temeiul art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc., de organele fiscale reținând, în acest sens, că în speță s-a demonstrat existența unor cercetări penale în desfășurare care au o înrâurire hotărâtoare asupra soluției, ca și faptul că măsura suspendării soluționării contestației este temeinic motivată și justificată în speță de interdependența dintre posibilul caracter penal al faptelor investigate și stabilirea corectă a obligațiilor bugetare în sarcina reclamantei, fiind astfel necesar a se acorda întâietate rezolvării laturii penale.

Totodată, s-a apreciat și că invocarea Deciziei nr. 192/2009 a Curții Constituționale nu este în măsura să justifice pretenția reclamantei de anulare a deciziei de impunere și a deciziei de soluționare a contestației în privința sumei de 328.549 RON pentru care s-a dispus suspendarea soluționării contestației, întrucât împotriva deciziei de suspendare a soluționării contestației contribuabilul poate formula acțiune în contencios administrativ doar pentru a supune criticii instanței legalitatea măsurii suspendării, neputând solicita direct anularea titlului de creanță în lipsa pronunțării pe fond de către organele fiscale.

Nu au fost reținute nici susținerile potrivit cărora organul de soluționare a contestației a dispus în mod greșit suspendarea parțială a soluționării contestației, față de împrejurarea că această măsură se datorează distincției esențiale realizată în ceea ce privește destinația materialelor achiziționate și a serviciilor prestate, respectiv după cum acestea au vizat apartamentele proprietatea unor persoane fizice sau proprietatea reclamantei, pentru cele din proprietatea reclamantei nepunându-se problema săvârșirii unei fapte de natură penală, ci impunându-se a se analiza doar caracterul deductibil al TVA-ului aferent. Referitor la suma de 1.497 RON TVA aferent achiziției de 4 bucăți televizoare, instanța de fond a apreciat că în speță reclamanta nu a făcut dovada că această achiziție s-a făcut pentru utilizarea în folosul operațiunilor taxabile, astfel încât în mod corect organele fiscale au considerat ca nedeductibil TVA-ul în sumă de 1.497 RON.

Aceleași concluzii au fost reținute și în privința TVA-ului în sumă de 42.747 RON, aferentă achizițiilor intracomunitare (barcă, sky-jet și ATV), în considerarea faptului că pentru respectivele achiziții nu s-a justificat utilizarea în scopul operațiunilor taxabile ale contribuabilului. În privința TVA-ului în sumă de 194.994 RON, aferent achizițiilor de materiale și prestări de servicii pentru cele 12 apartamente trecute în proprietatea contribuabilului, se reține că organul fiscal a reținut că achizițiile de materiale și servicii efectuate în numele reclamantei nu au fost justificate din punct de vedere al utilizării acestora. Din actele depuse la dosar, instanța de fond a reținut că TVA-ul în discuție este aferent a 8 unități (blocuri cu câte 4 apartamente), ce s-au executat de către reclamantă pe trei parcele de teren aflate în proprietatea persoanelor fizice P.H.

și P.M.. În contra susținerilor reclamantei și ale concluziilor raportului de expertiză fiscală, instanța de fond a apreciat că în speță prezintă relevanță data transferului dreptului de proprietate asupra terenului către reclamantă, realizat la data de 17 iulie 2008, prin contractul de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. 2255, prin care proprietarii persoane fizice P.H.I. și P.M. au înstrăinat reclamantei cele 3 parcele de teren situate administrativ în intravilanul loc. Giroc jud. Timiș. Astfel, Curtea de apel a reținut că în perioada de până la 17 iulie 2008, reclamanta nu avea calitatea de proprietară a terenului în discuție și a dedus TVA-ul aferent materialelor de construcții și prestărilor de servicii utilizate pentru lucrări de investiție efectuate la imobilele proprietatea persoanelor fizice P.H.I.

și P.M. ce au calitatea de asociați ai S.C. H.I. S.R.L. S-a apreciat că, în mod corect, organele fiscale au considerat TVA-ul aferent achizițiilor realizate înainte de 17 iulie 2008 ca nefiind deductibil raportat la prevederile art. 134 1 alin. (3) C. fisc. care la data controlului prevedea că pentru livrările de bunuri imobile faptul generator intervine la data la care sunt îndeplinite formalitățile legale pentru transferul titlului de proprietate de la vânzător la cumpărător. Au fost înlăturate susținerile reclamantei referitoare la greșita aplicare a prevederile art. 134 1 alin. (3) C. fisc. prin raportare la Directiva a VI-a privind TVA-ul și jurisprudența Curții Europene de Justiție (în prezent Curții de Justiție a Uniunii Europene), instanța de fond reținând că la data controlului s-a aplicat, în mod corect, forma în vigoare a art. 134 1 alin. (3) C. fisc., modificările aduse respectivei norme de drept prin O.U.G.

nr. 109/2009, începând cu data de 01 ianuarie 2010, prin care s-a realizat în fapt o transpunere conformă a normelor Directivei a VI-a, neavând relevanță în cauză. Mai apreciază instanța de fond că susținerile reclamantei sunt neîntemeiate chiar și în situația în care s-ar reține pretenția reclamantei de a nu fi supusă formalismului instituit de art. 134 1 alin. (3) C. fisc., referitor la realizarea transferului juridic al proprietății, pe motiv că anterior datei de 17 iulie 2008, reclamanta a dispus de bunurile imobile ca și un bun proprietar, în condițiile în care promisiunea de vânzare-cumpărare nr. 1 din 01 iulie 2007 nu poate justifica pretenția reclamantei de deducere a TVA-ului aferentă achizițiilor de materiale și lucrări pentru ridicarea celor 3 unități locative a câte 4 apartamente pe terenurile în discuție.

Consideră, instanța de fond, că prezintă relevanță și faptul că procesele verbale de recepție calitativă ce vizează cele 3 unități locative aflate pe parcelele în discuție, au fost semnate de către investitorul P.H. și constructorul S.C. N.C. S.R.L., fără nici o referire la societatea reclamantă, nerezultând în sarcina acesteia nici calitatea de investitor, nici calitatea de executant al construcțiilor în discuție. Curtea de apel, a concluzionat că argumentația reclamantei privind dreptul societății de a dispune de bunurile imobile terenuri ca un bun proprietar, aspect ce a justificat și efectuarea investițiilor la cele 3 unități locative în discuție, nu se confirmă în speță, urmând a fi astfel îndepărtată.

Tot din probatoriul administrat în cauză, instanța de fond a mai reținut că după data transferului de proprietate asupra terenurilor, la data de 17 iulie 2008, ca urmare a mențiunilor cuprinse în contractul autentic de vânzare-cumpărare, odată cu autorizațiile de punere în funcțiune a obiectivului de investiții, cele 3 unități locative au fost evidențiate în proprietatea reclamantei, dar după data de 17 iulie 2008, la imobilele în discuție s-au efectuat doar unele lucrări de finisaje și instalații, după cum rezultă din raportul de inspecție fiscală.

Se constată, totodată, că expertiza fiscală efectuată în cauză nu a reușit să cuantifice aceste lucrări reținând că în contabilitatea reclamantei achizițiile de materiale au fost înregistrate în două modalități, în funcție de perioada în care a avut loc achiziția, respectiv înainte și după data semnării contractului de vânzare-cumpărare în discuție, modalități eronate ce nu au permis organelor fiscale stabilirea stării de fapt fiscale invocate de reclamantă.

Se mai reține și faptul că din probele administrate în cauză și din înscrisurile analizate anterior, rezultă că cele 3 blocuri de locuințe au fost construite de foștii proprietari înainte de data de 17 iulie 2008, dată la care se aflau în stadiu de finalizare, așa cum reiese din raportul de expertiză tehnică în construcții efectuat în cauză, ce se coroborează și cu procesele-verbale de recepție la învelitoare, aspect ce este esențial în speță, reclamanta neputând beneficia de drept de deducere pentru achiziții de materiale și lucrări efectuate de foștii proprietari.

Curtea de apel a mai constatat și că modul de înregistrare în contabilitate a achizițiilor de materiale influențează drepturile și obligațiile fiscale deoarece analiza efectuată de organele de inspecție fiscală se face pe baza documentelor contabile care reflectă realitatea și legalitatea operațiunilor, iar simpla înregistrare a facturilor de achiziții de bunuri și servicii nu conferă certitudinea că aceste achiziții sunt destinate operațiunilor taxabile ale contribuabilului, în speță fiind dovedit faptul că achiziția de materiale și servicii realizată de reclamantă anterior datei de 17 iulie 2008, nu a avut legătură cu operațiunile sale taxabile. În aceste condiții, instanța de fond a apreciat că în mod corect organele fiscale au reținut că reclamanta a încălcat prev. art. 21 alin. (1) și 145 alin. (2) C. fisc.

de vreme ce aceasta nu a prezentat situații de lucrări întocmite de executanți și acceptate de beneficiari. În acest sens, constată judecătorul fondului că însăși expertul fiscal recunoaște că în speță nu s-au întocmit situații de lucrări sau alte documente din care să rezulte consumurile efectuate și care ar fi fost de natură să clarifice multe aspecte legate de materialele și serviciile pentru care s-a solicitat rambursarea de TVA.

Susținerile reclamantei potrivit cărora trebuia să se dea eficiență situațiilor de plată prezentate organelor fiscale întrucât aceasta a avut atât calitatea de beneficiar pentru locuințele în construcție cât și calitatea de executant, lucrările efectuându-se în regie proprie, nu au fost însușite de instanță, pe motiv că reclamanta nu a făcut dovada calității de beneficiar (ce nu rezultă din promisiunea de vânzare-cumpărare) și nici pe aceea de executant, în condițiile în care reclamanta nu se regăsește în cuprinsul proceselor-verbale de recepție la terminarea lucrărilor, iar pe de altă parte nu au avut dotare utilajele și forța de muncă necesare pentru efectuarea acestor lucrări.

În privința celor 28 de facturi prezentate de reclamantă al căror TVA aferent nu a fost recunoscut ca deductibil de către organele fiscale, instanța de fond a observat că pârâta a constatat că acestea sunt emise după data de 17 iulie 2008 și vizează lucrări de execuție fundație ce nu corespund astfel cu stadiul fizic al construcțiilor la care, conform proceselor-verbale din martie și aprilie 2008 erau finalizate lucrările de realizare a structurii de rezistență și a acoperișului, astfel încât organul fiscal nu a putut stabili că acele lucrări de execuție fundație au fost realizate la imobilele proprietatea reclamantei pentru a acorda astfel dreptul de deducere al TVA-ului aferent.

În acest sens se mai reține și faptul că expertiza fiscală efectuată în cauză concluzionează că lucrările cuprinse în cele 28 de facturi se referă la un alt obiectiv de investiții realizat în aceeași zonă în care a fost realizat primul obiectiv, fiind evident că facturile nu pot viza cele 3 blocuri care la momentul respectiv erau aproape finalizate. Mai apreciază, judecătorul fondului, că în mod greșit reclamanta critică soluția organului de control fiscal apreciind că deși acesta a refuzat deducerea TVA-ului aferent celor 20 de apartamente ce nu sunt proprietatea reclamantei, aceeași metodă de calcul trebuia utilizată și raportat la cele 12 apartamente proprietatea reclamantei, întrucât achizițiile în baza cărora s-a dedus TVA-ul, nu pot fi delimitate și nu rezultă dacă sunt utilizate în folosul operațiunilor taxabile ale reclamantei.

Astfel, se reține că reclamanta nu a întocmit evidența bunurilor și serviciilor achiziționate și darea în consum a materialelor pentru apartamentele aflate în proprietatea sa, nejustificând consumul de materiale și servicii în conformitate cu dispozițiile legale, astfel încât, constatările organului de inspecție fiscală s-au bazat pe faptul că societatea nu și-a îndeplinit obligația justificării consumului. Organul de inspecție fiscală nu a acordat drept de deducere pentru unele bunuri și servicii, pentru să societatea nu a stabilit stadiul de execuție al lucrărilor la 17 iulie 2008, neputându-se identifica care din lucrările pretinse de reclamantă s-au realizat după data de 17 iulie 2008, în lipsa unei evidențe contabile complete și conforme.

Mai mult decât atât, constată judecătorul fondului că, societatea nu a justificat cu documente modul de execuție al lucrărilor pretinse neavând utilaje sau personal angajat în acest sens și neprezentând facturi sau situații de lucrări emise de alte societăți în acest sens, rezultând astfel că deși după 17 iulie 2008, reclamanta a devenit proprietara construcțiilor în discuție, aceasta a solicitat rambursarea de TVA dedus pentru operațiuni ce nu s-au dovedit a fi reale. Acest aspect nu are legătură cu existența faptică a celor 3 blocuri de locuințe, întrucât reclamanta trebuia să facă dovada că a executat efectiv lucrările de prestări servicii pentru investiția în discuție, iar pe de altă parte să justifice punerea în operă a consumului de materiale pretins a fi efectuat la aceeași investiție.

2. Recursul declarat în cauză Împotriva Sentinței civile nr. 74 din 30 ianuarie 2012 a Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs reclamanta S.C. H.I. S.R.L., criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie, în condițiile art. 304 pct. 9 și art. 304 1 C. proc. civ. Deși criticile formulate nu au fost structurate în motive de recurs, Înalta Curte reține că hotărârea fondului este combătută de recurentă sub următoarele aspecte: Aplicarea greșită a art. 134 1 alin. (3) C. fisc. prin raportare la Directiva TVA și jurisprudența Curții Europene de Justiție.

Sub acest aspect, recurenta susține că raportat la lipsa obligativității existenței unui drept de proprietate asupra terenurilor, la obiectul livrării de bunuri (apartamente și nu terenuri), la existența promisiunii de vânzare-cumpărare nr. 1 din 01 iulie 2007, prin care s-a convenit și asupra faptului că transferul dreptului de proprietate urmează să aibă loc la o dată ulterioară, precum și de calitatea de asociați a promitenților vânzători, dar și având în vedere prevederile Directivei a VI-a, precum și interpretarea dată de către Curtea Europeană de Justiție noțiunii de livrare de bunuri ca fiind transferul dreptului de a dispune de bunuri ca un bun proprietar, chiar dacă transferul juridic al proprietății asupra bunului nu a fost efectuat, instanța de fond și organele fiscale au apreciat în mod greșit că nu a existat în fapt o livrare de bunuri.

Mai arată recurenta că în privința noțiunii de livrare de bunuri, în sensul invocat, a fost modificat și C. fisc., așa încât începând cu data de 01 ianuarie 2010 faptul generator al livrării de bunuri și prestării de servicii a devenit data la care intervine transferul dreptului de a dispune de bunuri ca și un proprietar. Consideră recurenta că ambele expertize judiciare administrate în cauză susțin argumentele sale și, în baza documentelor justificative dar și a situației de fapt, pe teren, s-a constatat că lucrările au fost efectiv prestate și materialele încorporate în imobilele construite și finalizate. Pe cale de consecință, consideră recurenta că TVA aferentă acestor prestări de servicii și achiziții materiale este deductibilă și, astfel, ar fi trebuit admise la rambursare sumele solicitate.

Aplicarea greșită a prevederilor art. 21 alin. (1) și art. 145 alin. (2) C. fisc. Consideră recurenta că, cheltuielile cu achiziția de materiale precum și cu prestările de servicii au fost destinate în folosul operațiunilor taxabile. În acest sens, susține recurenta că instanța de fond, preluând argumentele organului de control, în mod greșit a considerat că nu au fost prezentate situații de lucrări întocmite de executant și acceptate de beneficiar, din care să rezulte cantitățile și felul lucrărilor realizate, concluzionând că aceste operațiuni nu au fost realizate în scopul realizării de operațiuni taxabile, fără a ține cont de faptul că avea atât calitatea de beneficiar pentru locuințele în discuție, cât și calitatea de executant, lucrările efectuându-se în regie proprie.

Mai arată recurenta că în timpul controlului a pus la dispoziția organelor de control situațiile lucrărilor efectuate însă organele de control le-au înlăturat în mod greșit, cu interpretarea greșită a dispozițiilor art. 134 alin. (4) din C. fisc., fără a ține cont de faptul că respectivele documente nu puteau purta semnătura altei persoane, din moment ce lucrările au fost efectuate în regie proprie. Se mai susține că organul de control cât și organul de soluționare al contestației au omis să facă referire la achizițiile de materiale de construcții, făcute în vederea realizării de operațiuni taxabile. Or, toate bunurile și serviciile achiziționate de societate au fost utilizate cu scopul realizării de operațiuni taxabile din punct de vedere al TVA.

Acest fapt reiese, în opinia recurentei, din realizarea și existența faptică a apartamentelor în proprietatea sa și în însuși obiectul principal de activitate al societății, respectiv cumpărarea și vânzarea de bunuri imobiliare proprii. Prin urmare, se susține că nu se poate considera că lucrări precum execuție fundații, finisaje interioare, lucrări la structura de rezistență nu sunt lucrări desfășurate în vederea realizării de operațiuni taxabile, prin raportare la obiectul de activitate al societății. Încălcarea dispozițiilor art. 6 C. proc. fisc. Susține recurenta că atât organele fiscale cât și instanța de fond au constatat o stare de fapt fiscală neconformă cu realitatea cu privire la structura de rezistență pentru cele trei blocuri care au devenit proprietatea sa.

În acest sens, se susține că în mod greșit se reține că societatea nu ar putea justifica prin documente de cheltuieli modul de realizare (antrepriză sau regie proprie) a construcțiilor pentru cele trei blocuri care au devenit proprietatea sa. Astfel, se arată că în contabilitate au fost evidențiate doar cheltuielile aferente achiziției materialelor de construcții care, în mod indubitabil au fost încorporate în locuințele edificate, aspect constatat și prin concluziile celor două rapoarte de expertiză judiciară, astfel, că nu prezintă relevanță modul de realizare a acestor construcții raportat la dreptul de deducere a TVA-ului aferent materialelor de construcții.

Având în vedere că nu a fost afectat din punct de vedere fiscal bugetul statului, ci mai mult, în aceste condiții TVA-ul deductibil nu a fost majorat și, implicit, cuantumul TVA de plată către stat a rămas mai mare, consideră recurenta că organele fiscale au constatat o stare de fapt fiscală care nu era conformă cu realitatea. Interpretarea eronată a situației de fapt cu privire la cele două investiții. Pe acest aspect, recurenta susține că autoritatea fiscală face în mod voit o confuzie cu privire la investițiile derulate de societate în perioada octombrie - decembrie 2008, considerându-le lucrări la fundațiile și structura de rezistență a celor 12 apartamente deja finalizate și intabulate.

Astfel, se arată că în fapt aceste lucrări au fost efectuate la o investiție nouă cu privire la alte două blocuri de locuințe, reprezentând fundațiile și parterul acestor blocuri noi. Din același motiv, al faptului că la momentul începerii investiției, nu avea dreptul de proprietate asupra terenurilor pe care se edificau noile clădiri, autoritatea fiscală a considerat că aceste noi clădiri nu există, deși le văzuseră în realitate, și au considerat aceste cheltuieli aparținând tot de cele 12 apartamente deja finalizate, astfel reieșind un evident caracter fictiv al acestor cheltuieli. Aplicarea greșită a prevederilor art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc. Recurenta susține că din respectivul text de lege rezultă clar, că soluționarea cauzei putea fi suspendată numai, în întregul ei, și nu doar parțial, așa cum în mod greșit a procedat autoritatea fiscală.

Consideră, totodată, recurenta că intimata a dispus nelegal suspendarea soluționării contestației, nefiind întrunite condițiile art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc., în condițiile în care între obligațiile contestate și stabilirea caracterului infracțional al presupuselor fapte săvârșite, nu există o strânsă interdependență de care depindea soluționarea cauzei în procedura administrativă. Mai arată recurenta că instanța de fond nu a ținut cont de faptul că Judecătoria Timișoara a soluționat în mod definitiv dosarul nr. 20358/325/2011, respingând la termenul din 28 noiembrie 2011 plângerea formulată de DGFP Timiș menținând soluția de neîncepere a urmăririi penale nr. 9805/P/2009 a Parchetului de pe lângă Judecătoria Timișoara.

3. Soluția și considerentele instanței de recurs Examinând cauza prin prisma motivelor formulate de recurentă și a prevederilor art. 304 1 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul nu este fondat, în considerarea celor ce urmează. În prealabil, Înalta Curte constată că, din analiza motivelor de recurs, rezultă că recurenta nu mai reiterează criticile privind TVA-ul aferent achiziției unui număr de patru televizoare (1.497 RON) precum și TVA-ul aferent achizițiilor intracomunitare (Schi-jet, barcă și ATV) în cuantum de 42.747 RON, achiesând în această privință la dezlegarea dată de Curtea de apel.

Astfel, examinând sentința atacată în limita criticilor ce i-au fost aduse și raportat la prevederile legale incidente în materia supusă examinării, Înalta Curte constată că nu subzistă în cauză motivele de nelegalitate invocate, soluția de respingere a acțiunii, pronunțată de instanța de fond fiind corectă, reflectând interpretarea și aplicarea adecvată a prevederilor legale în raport cu împrejurările de fapt și de drept rezultate din probele administrate. Răspunzând, însă, punctual criticilor formulate de recurentă, Înalta Curte reține următoarele: Cu privire la criticile referitoare la aplicarea greșită a dispozițiilor art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc. și implicit la nelegalitatea măsurii suspendării soluționării contestației administrative pentru suma totală de 328.549 RON, compusă din TVA stabilită suplimentar de plată în sumă de 327.484 RON și accesorii aferente în sumă de 1.065 RON.

În prealabil, Înalta Curte constată, în acord cu instanța de fond, că, în situația suspendării soluționării contestației pe cale administrativă în temeiul art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc., contribuabilul are deschisă calea în justiție doar în limitele verificării legalității măsurii suspendării. A primi susținerea recurentei în sensul că instanța de contencios administrativ poate analiza fondul unei cereri în legătură cu care organul fiscal competent nu s-a pronunțat în condițiile C. proc. fisc., ar fi de natură a afecta în esență procedura recursului administrativ, sub aspectul caracterului obligatoriu al procedurii prealabile finalizată prin emiterea unei decizii de soluționare a contestației formulate împotriva titlurilor de creanță emise de organele fiscale, ceea ce nu poate fi acceptat.

De asemenea, în mod corect a apreciat judecătorul fondului în sensul că măsura suspendării parțiale a soluționării contestației nu contravine dispozițiilor art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc., în condițiile în care stabilirea unor obligații fiscale în materia TVA se realizează prin raportare la fiecare activitate economică prestată ceea ce presupune verificarea legalității actelor fiscale aferente în mod individual. Prin urmare atâta timp cât indiciile săvârșirii unor infracțiuni, a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urma a fi pronunțată în procedura administrativă, a fost reținută doar în legătură cu o parte din obligațiile fiscale contestate, în mod corect s-a suspendat soluționarea contestației administrative doar în raport cu activitățile economice aferente.

Prin urmare, cum în motivarea deciziei s-a făcut referire la sesizarea penală nr. 1853/121205 din 22 iunie 2009, transmisă de DGFP Timiș Parchetului de pe lângă Judecătoria Timișoara, care viza aspectele constatate prin procesul-verbal nr. 1854 din 22 iunie 2009, în mod corect instanța de fond a apreciat că, în cauză, erau îndeplinite cerințele prevăzute de art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc., existând interdependența între posibilul caracter penal al faptelor investigate și stabilirea corectă a obligațiilor de plată la bugetul statului în sarcina contribuabilului.

Cum existența temeiurilor suspendării constituie chestiuni de fapt, care se analizează de la caz la caz, în funcție de circumstanțele speței, la momentul emiterii actului administrativ contestat, legalitatea măsurii suspendării nu poate fi afectată de faptul că ulterior suspendării procedurii administrative, în dosarului nr. 9805/P/2009 al Parchetului de pe lângă Judecătoria Timișoara, a fost emisă, la data de 14 iunie 2011, rezoluția de neîncepere a urmăririi penale față de administratorul societății recurente, în temeiul art. 228 alin. (6), raportat la art. 10 lit. d) C. proc.

pen., sub aspectul săvârșirii infracțiunii prev. de art. 8 alin. (1) și (3) din Legea nr. 241/2005; respectivul act de procedură penală, atestând finalizarea cercetărilor penale sub aspectul săvârșirii infracțiunilor în legătură cu care a fost formulată sesizarea nr. 1853/121205 din 22 iunie 2009, are ca efect doar reluarea procedurii de soluționare a contestație, în condițiile art. 214 alin. (3) C. proc. fisc. Prin urmare, instanța de fond a reținut corect că în speță la data emiterii Deciziei nr. 1866/294 din 30 septembrie 2009 era justificată suspendarea procedurii de soluționare a contestației, concluzie, în acord cu principiului "penalul ține în loc civilul", a cărui concretizare în procedura fiscală se regăsește în prevederile art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc.

civ. Cu privire la criticile referitoare la aplicarea greșită a art. 134 1 alin. (3) C. fisc. prin raportare la Directiva TVA a Consiliului Uniunii Europene și jurisprudența Curții Europene de Justiție. În prealabil, se impune a fi subliniat faptul că stabilirea conținutului și sensului unei norme de drept, ca situație premisă pentru corecta aplicare a respectivei norme la o situație concretă dedusă judecății, judecătorul dă eficiență unor reguli fundamentale de interpretare a legii și nu intenției legiuitorului exprimată în modificările legislative ulterioare. Prin urmare, faptul că ulterior emiterii actului administrativ fiscal contestat, legiuitorul, în scopul transpunerii Directivei TVA, a modificat conținutul art. 134 1 alin. (3) din C. fisc., prin O.U.G.

nr. 109 din 07 octombrie 2009, într-un sens aparent favorabil recurentei, nu reprezintă un argument în combaterea modului în care judecătorul fondului a interpretat în cauză respectiva normă de drept, în forma în vigoare la data emiterii actului administrativ-fiscal contestat. Așadar, dată fiind perioada fiscală supusă controlului (01 august 2007 - 31 martie 2009) și norma legală la care s-au raportat organele de inspecție fiscală, potrivit principiului tempus regit actum, Înalta Curte apreciază că în mod corect a reținut prima instanță că nu sunt incidente în cauză normele comunitare invocate de reclamantă în apărare. Astfel, aceste susțineri reluate și prin motivele de recurs, cu referire expresă la Directiva TVA și la jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene în materie de deductibilitate a TVA urmează a fi respinse ca neîntemeiate.

Prin urmare, cum actul juridic se supune formelor prevăzute de legea în vigoare la momentul întocmirii lui, în mod corect instanța de fond a apreciat că faptul generator pentru livrările de bunuri corporale, intervine la data la care erau îndeplinite formalitățile legale pentru transferul titlului de proprietate de la vânzător la cumpărător și nu la data la care intervine transferul dreptului de a dispune de bunuri ca și un proprietar, cum în mod greșit susține recurenta prin raportare la modificările intervenite începând cu data de 01 ianuarie 2010, ca efect al transpunerii Directivei TVA, prin O.U.G. nr. 109/2009. În raport de conținutul art. 134 1 alin. (3) C. proc.

fisc., în mod corect judecătorul fondului a conchis în sensul că recurenta nu are dreptul la deducerea TVA aferentă achiziției de mărfuri și prestări de servicii realizate la imobilele proprietatea unor persoane fizice, anterior momentului dobândirii dreptului de proprietate asupra terenului respectiv prin contractul de vânzare-cumpărare nr. 2255 din 17 iulie 2008, în absența unui act juridic care să-i confere acesteia vreun drept asupra respectivelor imobile, cu efect direct asupra operațiunilor taxabile ale acesteia. Prin urmare, și din această perspectivă, soluția pronunțată de instanța de fond reflectă interpretarea și aplicarea corectă a prevederilor legale. Cu privire la aplicarea greșită a prevederilor art. 21 alin. (1) și art. 145 alin. (2) C. fisc.

precum și a art. 6 C. proc. fisc. Potrivit art. 21 alin. (1) din C. fisc.: "Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile" iar potrivit art. 145 alin. (2) lit. a) din același act normativ orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile. Totodată, în raport de dispozițiile art. 6 C. proc. fisc., organul fiscal este îndreptățit să aprecieze, în limitele atribuțiilor și competențelor ce îi revin, relevanța stărilor de fapt fiscale și să adopte soluția admisă de lege, întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză.

În acest context, se impune a sublinia și faptul că starea de fapt fiscală este reținută atât de organele de control fiscal cât și de instanța de contencios administrativ, nu pe baza susținerilor persoanei impozabile controlate ci pe baza documentelor fiscale prezentate la momentul controlului, (facturi fiscale, jurnal de cumpărături etc.) și care pentru a produce efecte din punct de vedere fiscal, trebuie să corespundă unor exigențe de legalitate în ceea ce privește conținutul și înregistrarea în contabilitate. În speță, este de necontestat faptul că în limitele obiectul său de activitate societatea recurentă a achiziționat, în perioada supusă controlului, materiale de construcții și a efectuat o serie de lucrări de construcții, însă acest fapt nu conduce de plano la incidența dispozițiilor art. 145 alin. (2) din C. fisc., fiind necesar a se dovedi și faptul că respectivele cheltuieli au fost destinate unor operațiuni taxabile ale societății.

În aceste condiții, recurenta în exercitarea dreptului de deducere a TVA aferentă cheltuielilor efectuate în perioada fiscală declarată, ar fi trebuit să dovedească atât realitatea operațiunilor invocate (achiziționarea de materiale sau efectuarea de lucrări) cât și faptul că achiziționarea materialelor de construcții/prestarea serviciilor s-a efectuat în scopul realizării unor operațiuni taxabile, acest ultim aspect nefiind susținut de materialul probator administrat în cauză, cum în mod corect a constatat și judecătorul fondului.

Astfel, în cauză, în aprecierea deductibilității TVA aferentă achizițiilor invocate (materiale de construcție/prestării servicii) trebuie să se facă distincție între situația fiscală aferentă perioadei 01 august 2007 (limită de debut pentru perioada verificată) - 17 iulie 2008 (momentul încheierii contractului de vânzare-cumpărare nr. 2255 din 17 iulie 2008) și perioada 17 iulie 2008 - 31 martie 2009 (limita finală a perioadei supuse verificării).

Cum pentru perioada fiscală 01 august 2007 - 17 iulie 2008, recurenta a efectuat cheltuieli cu achiziții de materiale de construcții/prestări servicii de construcții, pentru realizarea de spații de locuit care nu erau proprietatea sa și nici nu a dovedit că respectivele achiziții, au fost efectuate, în numele unor terți - persoane fizice, titulare ale unor autorizații de construcții (nr. 219, 225 și 226 din 23 iulie 2007 eliberate de Primăria Comunei Giroc, jud. Timiș) pe baza unui contract încheiat între părți sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege (pct. 48 Titlu II din H.G. nr. 44/2004), în mod corect instanța de fond a apreciat că respectivele cheltuieli nu au fost destinate operațiunilor taxabile ale recurentei, și implicit asupra caracterului nedeductibil al respectivelor cheltuieli.

Promisiunea de vânzare-cumpărare nr. 1 din 01 iulie 2007, nu corespunde exigențelor pct. 48 din Normele Metodologice, cum în mod greșit susține recurenta, în condițiile în care prin respectiva convenție recurenta, în calitate de promitent-cumpărător, a dobândit doar dreptul de a achiziționa cele trei imobile (curți construcții intravilan), de la promitenții-vânzători P.H.I. și P.M., la un anumit preț și la o anumit interval de timp. Susținerea recurentei în sensul că prin respectivul contract a dobândit dreptul de a dispune de cele trei imobile ca un bun proprietar, contravine clauzei contractuale prin care părțile contractante au stabilit că promitentul-cumpărător urmează a intra în stăpânirea de fapt și de drept a imobilelor la data încheierii contractul de vânzare-cumpărare.

Prin urmare, în mod greșit recurenta invocă respectivul act juridic în justificarea cheltuielilor efectuate pe seama promitenților-vânzători, și implicit caracterul deductibil al respectivelor cheltuieli din perspectiva TVA. În consecință, în raport de prevederile art. 48 din Normele metodologice, recurenta nu este în măsură să justifice pentru perioada fiscală 01 august 2007 - 17 iulie 2008, necesitatea și realitatea efectuării achizițiilor de natura celor indicate de textul legal precitat, și pe cale de consecință, raportat la art. 145 alin. (2) C. fisc., nu poate nici să beneficieze de dreptul de deducere al TVA-ului aferent acestora.

Totodată, făcând o corectă aplicare a dispozițiilor art. 145 alin. (2) din C. fisc., în mod justificat, instanța de fond, a apreciat că nu sunt îndeplinite condițiile și formalitățile de exercitare a dreptului de deducere a TVA aferente achiziții de materiale de construcții și prestării de servicii de construcții, în perioada fiscală 17 iulie 2008 - 31 martie 2009, în condițiile în care recurenta nu a dovedit fie realitatea respectivelor cheltuieli fie faptul că acestea au fost destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile.

Aceasta întrucât, nu se poate susține cu suficient temei că înscrisurile prezentate de reclamantă ar putea justifica realitatea lucrărilor de construcții facturate, în situația în care lucrările facturate (execuție fundație) și materialele de construcții aferente nu corespund stadiului de execuție al lucrărilor la respectivele imobile (finisaje interioare), cu atât mai mult cu cât recurenta nu a fost în măsură să anexeze celor 28 de facturi prezentate și situații de lucrări întocmite de prestator. Cele 11 situații de lucrări prezentate de recurentă, corect calificate de organul fiscal drept antecalculații, nu sunt de natură a corespunde exigențelor art. 48 din Normele metodologice, așa cum în mod greșit susține recurenta, cu atât mai mult cu cât acestea nu poartă semnătura emitentului și conțin elemente care nu pot fi justificate cu documente înregistrate în contabilitate.

De asemenea, nu poate fi reținută nici susținerea recurentei în sensul că a executat respectivele lucrări de construcții în regie proprie, în lipsa unor dovezi care să ateste că aceasta dispunea, în mod real, de resurse tehnice și umane pentru a efectua activități în domeniul construcțiilor. Nu va fi primită nici critica referitoare la faptul că organele fiscale au întocmit actele fiscale contestate în baza unor informații incomplete și incorecte - cu nerespectarea obligativității de a stabili obligațiile bugetare prin analizarea tuturor elementelor relevante din punct de vedere fiscal, în condițiile în care organele fiscale stabilesc starea de fapt fiscală în baza documentelor fiscale prezentate cu ocazia controlului și care trebuie să corespundă exigențelor de legalitate și veridicitate impuse de legislația fiscală în domeniu.

De altfel, este lesne de observat că din cuprinsul înscrisurilor la care face referire recurenta, în susținerea temeinicii acțiunii promovate, nu rezultă în mod concret care anume materiale au fost destinate efectuării de lucrări la imobilele achiziționate și care lucrări au fost efectuate efectiv în perioada de referință, înscrisurile fiind confuze și eliptice, fapt care nu poate fi imputat decât recurentei. Prin urmare, în mod corect a apreciat instanța de fond că organul fiscal a acționat în virtutea prerogativelor conferite de lege în întocmirea actele administrativ-fiscale contestate care reflectă realitatea fiscală a actelor juridice raportate, și implicit o stare de fapt sustenabilă din punct de vedere probator, așa încât vor fi înlăturate și criticile formulate de recurentă pe acest aspect.

Cum sentința atacată nu este afectată de niciunul din motivele de casare sau modificare prevăzute de art. 304 C. proc. civ., în temeiul art. 312 alin. (1) C. proc. civ. și art. 20 alin. (1) și (2) din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va respinge recursul reclamantei ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Respinge recursul declarat de S.C. H.I. S.R.L. Timișoara împotriva sentinței civile nr. 74 din 30 ianuarie 2012 a Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondat. Irevocabilă. Pronunțată, în ședință publică, astăzi 24 aprilie 2013. Procesat de GGC - AM