ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5144/2013

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5144/2013 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2013)

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată

următoarele:

Prin

Sentința civilă nr. 74 din 30 ianuarie 2012, Curtea de Apel Timișoara, secția

contencios administrativ și fiscal, a respins acțiunea precizată formulată de

reclamanta S.C. H.I. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Administrația

Finanțelor Publice Timișoara și Agenția Națională de Administrare Fiscală -

DGFR Timiș - Activitatea de Inspecție Fiscală și a luat act de renunțarea

reclamantei la judecarea cererii de suspendare a executării deciziei de

impunere nr. 302 din 25 iunie 2009 precum și la capetele de cerere privind

anularea deciziei de instituire a măsurilor asiguratorii nr. 1853 din 22 iunie

2009 emisă de DGFR Timiș și anularea procesului-verbal de sechestru asigurator

pentru bunuri mobile nr. 753 din 20 iulie 2009 emis de Administrația Finanțelor

Publice Timișoara.

Pentru a pronunța această sentință, instanța

de fond a reținut următoarele:

Prin acțiunea în contencios administrativ

promovată, astfel cum a fost ulterior precizată, reclamanta a solicitat anularea

raportului de inspecție fiscală nr. 1853 din 22 iunie 2009, a deciziei de

impunere nr. 302 din 25 iunie 2009 a DGFP Timiș și a deciziei de soluționare a

contestației nr. 1866/294 din 30 septembrie 2009 (prin care pârâta DGFP Timiș a

dispus două măsuri: suspendarea soluționării cauzei pentru suma totală de

328.549 RON reprezentând TVA stabilit suplimentar de plată (327.484 RON) și

accesorii aferente (1.065 RON), până la pronunțarea unei soluții definitive pe

latura penală, precum și respingerea ca neîntemeiată a contestației formulată

împotriva deciziei de impunere nr. 302 din 25 iunie 2009, pentru suma totală de

274.113 RON, din care TVA suplimentar de plată 239.238 RON și accesorii de

34.875 RON, cu consecința exonerării reclamantei de plata sumei de 602.662 RON;

ulterior, în privința măsurii suspendării dispusă prin decizia de soluționare a

contestației, reclamanta a solicitat obligarea pârâtei DGFP Timiș la

soluționarea pe fond a acesteia.

S-a constatat că reclamanta critică soluția

organului fiscal cuprinsă în decizia de soluționare a contestației nr. 1866/294

din 30 septembrie 2009, atât în ceea ce privește măsura suspendării, cât și

constatările organelor fiscale privind nedeductibilitatea TVA-ului solicitat la

rambursare.

Referitor la TVA-ul în sumă de 328.549 RON,

din care accesorii de 1.065 RON, instanța de fond a apreciat ca fiind legală

soluția dispusă, în temeiul art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc., de

organele fiscale reținând, în acest sens, că în speță s-a demonstrat existența

unor cercetări penale în desfășurare care au o înrâurire hotărâtoare asupra

soluției, ca și faptul că măsura suspendării soluționării contestației este

temeinic motivată și justificată în speță de interdependența dintre posibilul

caracter penal al faptelor investigate și stabilirea corectă a obligațiilor

bugetare în sarcina reclamantei, fiind astfel necesar a se acorda întâietate

rezolvării laturii penale.

Totodată, s-a apreciat și că invocarea

Deciziei nr. 192/2009 a Curții Constituționale nu este în măsura să justifice

pretenția reclamantei de anulare a deciziei de impunere și a deciziei de

soluționare a contestației în privința sumei de 328.549 RON pentru care s-a

dispus suspendarea soluționării contestației, întrucât împotriva deciziei de

suspendare a soluționării contestației contribuabilul poate formula acțiune în

contencios administrativ doar pentru a supune criticii instanței legalitatea

măsurii suspendării, neputând solicita direct anularea titlului de creanță în

lipsa pronunțării pe fond de către organele fiscale.

Nu au fost reținute nici susținerile potrivit

cărora organul de soluționare a contestației a dispus în mod greșit suspendarea

parțială a soluționării contestației, față de împrejurarea că această măsură se

datorează distincției esențiale realizată în ceea ce privește destinația

materialelor achiziționate și a serviciilor prestate, respectiv după cum

acestea au vizat apartamentele proprietatea unor persoane fizice sau

proprietatea reclamantei, pentru cele din proprietatea reclamantei nepunându-se

problema săvârșirii unei fapte de natură penală, ci impunându-se a se analiza

doar caracterul deductibil al TVA-ului aferent.

Referitor la suma de 1.497 RON TVA aferent

achiziției de 4 bucăți televizoare, instanța de fond a apreciat că în speță

reclamanta nu a făcut dovada că această achiziție s-a făcut pentru utilizarea

în folosul operațiunilor taxabile, astfel încât în mod corect organele fiscale

au considerat ca nedeductibil TVA-ul în sumă de 1.497 RON.

Aceleași concluzii au fost reținute și în

privința TVA-ului în sumă de 42.747 RON, aferentă achizițiilor intracomunitare

(barcă, sky-jet și ATV), în considerarea faptului că pentru respectivele

achiziții nu s-a justificat utilizarea în scopul operațiunilor taxabile ale

contribuabilului.

În privința TVA-ului în sumă de 194.994 RON,

aferent achizițiilor de materiale și prestări de servicii pentru cele 12

apartamente trecute în proprietatea contribuabilului, se reține că organul

fiscal a reținut că achizițiile de materiale și servicii efectuate în numele

reclamantei nu au fost justificate din punct de vedere al utilizării acestora.

Din actele depuse la dosar, instanța de fond a reținut că TVA-ul în discuție

este aferent a 8 unități (blocuri cu câte 4 apartamente), ce s-au executat de

către reclamantă pe trei parcele de teren aflate în proprietatea persoanelor

fizice P.H. și P.M..

În contra susținerilor reclamantei și ale

concluziilor raportului de expertiză fiscală, instanța de fond a apreciat că în

speță prezintă relevanță data transferului dreptului de proprietate asupra

terenului către reclamantă, realizat la data de 17 iulie 2008, prin contractul

de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. 2255, prin care proprietarii persoane

fizice P.H.I. și P.M. au înstrăinat reclamantei cele 3 parcele de teren situate

administrativ în intravilanul loc. Giroc jud. Timiș.

Astfel, Curtea de apel a reținut că în

perioada de până la 17 iulie 2008, reclamanta nu avea calitatea de proprietară

a terenului în discuție și a dedus TVA-ul aferent materialelor de construcții

și prestărilor de servicii utilizate pentru lucrări de investiție efectuate la

imobilele proprietatea persoanelor fizice P.H.I. și P.M. ce au calitatea de

asociați ai S.C. H.I. S.R.L.

S-a apreciat că, în mod corect, organele

fiscale au considerat TVA-ul aferent achizițiilor realizate înainte de 17 iulie

2008 ca nefiind deductibil raportat la prevederile art. 134

1

alin.

(3) C. fisc. care la data controlului prevedea că pentru livrările de bunuri

imobile faptul generator intervine la data la care sunt îndeplinite formalitățile

legale pentru transferul titlului de proprietate de la vânzător la cumpărător.

Au fost înlăturate susținerile reclamantei

referitoare la greșita aplicare a prevederile art. 134

1

alin. (3) C.

fisc. prin raportare la Directiva a VI-a privind TVA-ul și jurisprudența Curții

Europene de Justiție (în prezent Curții de Justiție a Uniunii Europene),

instanța de fond reținând că la data controlului s-a aplicat, în mod corect,

forma în vigoare a art. 134

1

alin. (3) C. fisc., modificările aduse

respectivei norme de drept prin O.U.G. nr. 109/2009, începând cu data de 01

ianuarie 2010, prin care s-a realizat în fapt o transpunere conformă a normelor

Directivei a VI-a, neavând relevanță în cauză.

Mai apreciază instanța de fond că susținerile

reclamantei sunt neîntemeiate chiar și în situația în care s-ar reține

pretenția reclamantei de a nu fi supusă formalismului instituit de art. 134

1

alin. (3) C. fisc., referitor la realizarea transferului juridic al

proprietății, pe motiv că anterior datei de 17 iulie 2008, reclamanta a dispus

de bunurile imobile ca și un bun proprietar, în condițiile în care promisiunea

de vânzare-cumpărare nr. 1 din 01 iulie 2007 nu poate justifica pretenția

reclamantei de deducere a TVA-ului aferentă achizițiilor de materiale și

lucrări pentru ridicarea celor 3 unități locative a câte 4 apartamente pe

terenurile în discuție.

Consideră, instanța de fond, că prezintă

relevanță și faptul că procesele verbale de recepție calitativă ce vizează cele

3 unități locative aflate pe parcelele în discuție, au fost semnate de către

investitorul P.H. și constructorul S.C. N.C. S.R.L., fără nici o referire la

societatea reclamantă, nerezultând în sarcina acesteia nici calitatea de

investitor, nici calitatea de executant al construcțiilor în discuție.

Curtea de apel, a concluzionat că

argumentația reclamantei privind dreptul societății de a dispune de bunurile

imobile terenuri ca un bun proprietar, aspect ce a justificat și efectuarea

investițiilor la cele 3 unități locative în discuție, nu se confirmă în speță,

urmând a fi astfel îndepărtată.

Tot din probatoriul administrat în cauză,

instanța de fond a mai reținut că după data transferului de proprietate asupra

terenurilor, la data de 17 iulie 2008, ca urmare a mențiunilor cuprinse în

contractul autentic de vânzare-cumpărare, odată cu autorizațiile de punere în

funcțiune a obiectivului de investiții, cele 3 unități locative au fost

evidențiate în proprietatea reclamantei, dar după data de 17 iulie 2008, la

imobilele în discuție s-au efectuat doar unele lucrări de finisaje și

instalații, după cum rezultă din raportul de inspecție fiscală.

Se constată, totodată, că expertiza fiscală

efectuată în cauză nu a reușit să cuantifice aceste lucrări reținând că în

contabilitatea reclamantei achizițiile de materiale au fost înregistrate în

două modalități, în funcție de perioada în care a avut loc achiziția, respectiv

înainte și după data semnării contractului de vânzare-cumpărare în discuție,

modalități eronate ce nu au permis organelor fiscale stabilirea stării de fapt

fiscale invocate de reclamantă.

Se mai reține și faptul că din probele

administrate în cauză și din înscrisurile analizate anterior, rezultă că cele 3

blocuri de locuințe au fost construite de foștii proprietari înainte de data de

17 iulie 2008, dată la care se aflau în stadiu de finalizare, așa cum reiese

din raportul de expertiză tehnică în construcții efectuat în cauză, ce se

coroborează și cu procesele-verbale de recepție la învelitoare, aspect ce este

esențial în speță, reclamanta neputând beneficia de drept de deducere pentru

achiziții de materiale și lucrări efectuate de foștii proprietari.

Curtea de apel a mai constatat și că modul de

înregistrare în contabilitate a achizițiilor de materiale influențează

drepturile și obligațiile fiscale deoarece analiza efectuată de organele de

inspecție fiscală se face pe baza documentelor contabile care reflectă

realitatea și legalitatea operațiunilor, iar simpla înregistrare a facturilor

de achiziții de bunuri și servicii nu conferă certitudinea că aceste achiziții

sunt destinate operațiunilor taxabile ale contribuabilului, în speță fiind

dovedit faptul că achiziția de materiale și servicii realizată de reclamantă

anterior datei de 17 iulie 2008, nu a avut legătură cu operațiunile sale

taxabile.

În aceste condiții, instanța de fond a

apreciat că în mod corect organele fiscale au reținut că reclamanta a încălcat

prev. art. 21 alin. (1) și 145 alin. (2) C. fisc. de vreme ce aceasta nu a

prezentat situații de lucrări întocmite de executanți și acceptate de

beneficiari. În acest sens, constată judecătorul fondului că însăși expertul

fiscal recunoaște că în speță nu s-au întocmit situații de lucrări sau alte

documente din care să rezulte consumurile efectuate și care ar fi fost de

natură să clarifice multe aspecte legate de materialele și serviciile pentru

care s-a solicitat rambursarea de TVA.

Susținerile reclamantei potrivit cărora

trebuia să se dea eficiență situațiilor de plată prezentate organelor fiscale

întrucât aceasta a avut atât calitatea de beneficiar pentru locuințele în

construcție cât și calitatea de executant, lucrările efectuându-se în regie

proprie, nu au fost însușite de instanță, pe motiv că reclamanta nu a făcut

dovada calității de beneficiar (ce nu rezultă din promisiunea de

vânzare-cumpărare) și nici pe aceea de executant, în condițiile în care

reclamanta nu se regăsește în cuprinsul proceselor-verbale de recepție la

terminarea lucrărilor, iar pe de altă parte nu au avut dotare utilajele și

forța de muncă necesare pentru efectuarea acestor lucrări.

În privința celor 28 de facturi prezentate de

reclamantă al căror TVA aferent nu a fost recunoscut ca deductibil de către

organele fiscale, instanța de fond a observat că pârâta a constatat că acestea

sunt emise după data de 17 iulie 2008 și vizează lucrări de execuție fundație

ce nu corespund astfel cu stadiul fizic al construcțiilor la care, conform

proceselor-verbale din martie și aprilie 2008 erau finalizate lucrările de

realizare a structurii de rezistență și a acoperișului, astfel încât organul

fiscal nu a putut stabili că acele lucrări de execuție fundație au fost

realizate la imobilele proprietatea reclamantei pentru a acorda astfel dreptul

de deducere al TVA-ului aferent.

În acest sens se mai reține și faptul că

expertiza fiscală efectuată în cauză concluzionează că lucrările cuprinse în

cele 28 de facturi se referă la un alt obiectiv de investiții realizat în

aceeași zonă în care a fost realizat primul obiectiv, fiind evident că

facturile nu pot viza cele 3 blocuri care la momentul respectiv erau aproape finalizate.

Mai apreciază, judecătorul fondului, că în

mod greșit reclamanta critică soluția organului de control fiscal apreciind că

deși acesta a refuzat deducerea TVA-ului aferent celor 20 de apartamente ce nu

sunt proprietatea reclamantei, aceeași metodă de calcul trebuia utilizată și

raportat la cele 12 apartamente proprietatea reclamantei, întrucât achizițiile

în baza cărora s-a dedus TVA-ul, nu pot fi delimitate și nu rezultă dacă sunt

utilizate în folosul operațiunilor taxabile ale reclamantei.

Astfel, se reține că reclamanta nu a întocmit

evidența bunurilor și serviciilor achiziționate și darea în consum a

materialelor pentru apartamentele aflate în proprietatea sa, nejustificând

consumul de materiale și servicii în conformitate cu dispozițiile legale, astfel

încât, constatările organului de inspecție fiscală s-au bazat pe faptul că

societatea nu și-a îndeplinit obligația justificării consumului.

Organul de inspecție fiscală nu a acordat

drept de deducere pentru unele bunuri și servicii, pentru să societatea nu a

stabilit stadiul de execuție al lucrărilor la 17 iulie 2008, neputându-se

identifica care din lucrările pretinse de reclamantă s-au realizat după data de

17 iulie 2008, în lipsa unei evidențe contabile complete și conforme.

Mai mult decât atât, constată judecătorul

fondului că, societatea nu a justificat cu documente modul de execuție al

lucrărilor pretinse neavând utilaje sau personal angajat în acest sens și

neprezentând facturi sau situații de lucrări emise de alte societăți în acest

sens, rezultând astfel că deși după 17 iulie 2008, reclamanta a devenit

proprietara construcțiilor în discuție, aceasta a solicitat rambursarea de TVA

dedus pentru operațiuni ce nu s-au dovedit a fi reale. Acest aspect nu are

legătură cu existența faptică a celor 3 blocuri de locuințe, întrucât

reclamanta trebuia să facă dovada că a executat efectiv lucrările de prestări

servicii pentru investiția în discuție, iar pe de altă parte să justifice

punerea în operă a consumului de materiale pretins a fi efectuat la aceeași

investiție.

Împotriva Sentinței civile nr. 74 din 30

ianuarie 2012 a Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și

fiscal, a declarat recurs reclamanta S.C. H.I. S.R.L., criticând-o pentru

nelegalitate și netemeinicie, în condițiile art. 304 pct. 9 și art. 304

1

C. proc. civ.

Deși criticile formulate nu au fost

structurate în motive de recurs, Înalta Curte reține că hotărârea fondului este

combătută de recurentă sub următoarele aspecte:

Aplicarea greșită a art. 134

1

alin. (3) C. fisc. prin raportare la Directiva TVA și jurisprudența Curții

Europene de Justiție.

Sub acest aspect, recurenta susține că

raportat la lipsa obligativității existenței unui drept de proprietate asupra

terenurilor, la obiectul livrării de bunuri (apartamente și nu terenuri), la

existența promisiunii de vânzare-cumpărare nr. 1 din 01 iulie 2007, prin care

s-a convenit și asupra faptului că transferul dreptului de proprietate urmează

să aibă loc la o dată ulterioară, precum și de calitatea de asociați a

promitenților vânzători, dar și având în vedere prevederile Directivei a VI-a,

precum și interpretarea dată de către Curtea Europeană de Justiție noțiunii de

livrare de bunuri ca fiind transferul dreptului de a dispune de bunuri ca un

bun proprietar, chiar dacă transferul juridic al proprietății asupra bunului nu

a fost efectuat, instanța de fond și organele fiscale au apreciat în mod greșit

că nu a existat în fapt o livrare de bunuri.

Mai arată recurenta că în privința noțiunii

de livrare de bunuri, în sensul invocat, a fost modificat și C. fisc., așa

încât începând cu data de 01 ianuarie 2010 faptul generator al livrării de

bunuri și prestării de servicii a devenit data la care intervine transferul

dreptului de a dispune de bunuri ca și un proprietar.

Consideră recurenta că ambele expertize

judiciare administrate în cauză susțin argumentele sale și, în baza

documentelor justificative dar și a situației de fapt, pe teren, s-a constatat

că lucrările au fost efectiv prestate și materialele încorporate în imobilele

construite și finalizate. Pe cale de consecință, consideră recurenta că TVA

aferentă acestor prestări de servicii și achiziții materiale este deductibilă

și, astfel, ar fi trebuit admise la rambursare sumele solicitate.

Aplicarea greșită a prevederilor art. 21

alin. (1) și art. 145 alin. (2) C. fisc.

Consideră recurenta că, cheltuielile cu

achiziția de materiale precum și cu prestările de servicii au fost destinate în

folosul operațiunilor taxabile.

În acest sens, susține recurenta că instanța

de fond, preluând argumentele organului de control, în mod greșit a considerat

că nu au fost prezentate situații de lucrări întocmite de executant și

acceptate de beneficiar, din care să rezulte cantitățile și felul lucrărilor

realizate, concluzionând că aceste operațiuni nu au fost realizate în scopul

realizării de operațiuni taxabile, fără a ține cont de faptul că avea atât

calitatea de beneficiar pentru locuințele în discuție, cât și calitatea de

executant, lucrările efectuându-se în regie proprie.

Mai arată recurenta că în timpul controlului

a pus la dispoziția organelor de control situațiile lucrărilor efectuate însă

organele de control le-au înlăturat în mod greșit, cu interpretarea greșită a

dispozițiilor art. 134 alin. (4) din C. fisc., fără a ține cont de faptul că

respectivele documente nu puteau purta semnătura altei persoane, din moment ce

lucrările au fost efectuate în regie proprie.

Se mai susține că organul de control cât și

organul de soluționare al contestației au omis să facă referire la achizițiile

de materiale de construcții, făcute în vederea realizării de operațiuni

taxabile.

Or, toate bunurile și serviciile

achiziționate de societate au fost utilizate cu scopul realizării de operațiuni

taxabile din punct de vedere al TVA. Acest fapt reiese, în opinia recurentei,

din realizarea și existența faptică a apartamentelor în proprietatea sa și în

însuși obiectul principal de activitate al societății, respectiv cumpărarea și

vânzarea de bunuri imobiliare proprii. Prin urmare, se susține că nu se poate

considera că lucrări precum execuție fundații, finisaje interioare, lucrări la

structura de rezistență nu sunt lucrări desfășurate în vederea realizării de

operațiuni taxabile, prin raportare la obiectul de activitate al societății.

Încălcarea dispozițiilor art. 6 C. proc.

fisc.

Susține recurenta că atât organele fiscale

cât și instanța de fond au constatat o stare de fapt fiscală neconformă cu

realitatea cu privire la structura de rezistență pentru cele trei blocuri care

au devenit proprietatea sa.

În acest sens, se susține că în mod greșit se

reține că societatea nu ar putea justifica prin documente de cheltuieli modul

de realizare (antrepriză sau regie proprie) a construcțiilor pentru cele trei

blocuri care au devenit proprietatea sa.

Astfel, se arată că în contabilitate au fost

evidențiate doar cheltuielile aferente achiziției materialelor de construcții

care, în mod indubitabil au fost încorporate în locuințele edificate, aspect

constatat și prin concluziile celor două rapoarte de expertiză judiciară,

astfel, că nu prezintă relevanță modul de realizare a acestor construcții

raportat la dreptul de deducere a TVA-ului aferent materialelor de construcții.

Având în vedere că nu a fost afectat din

punct de vedere fiscal bugetul statului, ci mai mult, în aceste condiții TVA-ul

deductibil nu a fost majorat și, implicit, cuantumul TVA de plată către stat a

rămas mai mare, consideră recurenta că organele fiscale au constatat o stare de

fapt fiscală care nu era conformă cu realitatea.

Interpretarea eronată a situației de fapt cu

privire la cele două investiții.

Pe acest aspect, recurenta susține că

autoritatea fiscală face în mod voit o confuzie cu privire la investițiile

derulate de societate în perioada octombrie - decembrie 2008, considerându-le

lucrări la fundațiile și structura de rezistență a celor 12 apartamente deja

finalizate și intabulate.

Astfel, se arată că în fapt aceste lucrări au

fost efectuate la o investiție nouă cu privire la alte două blocuri de

locuințe, reprezentând fundațiile și parterul acestor blocuri noi. Din același

motiv, al faptului că la momentul începerii investiției, nu avea dreptul de

proprietate asupra terenurilor pe care se edificau noile clădiri, autoritatea

fiscală a considerat că aceste noi clădiri nu există, deși le văzuseră în

realitate, și au considerat aceste cheltuieli aparținând tot de cele 12

apartamente deja finalizate, astfel reieșind un evident caracter fictiv al

acestor cheltuieli.

Aplicarea greșită a prevederilor art. 214

alin. (1) lit. a) C. proc. fisc.

Recurenta susține că din respectivul text de

lege rezultă clar, că soluționarea cauzei putea fi suspendată numai, în

întregul ei, și nu doar parțial, așa cum în mod greșit a procedat autoritatea

fiscală.

Consideră, totodată, recurenta că intimata a

dispus nelegal suspendarea soluționării contestației, nefiind întrunite

condițiile art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc., în condițiile în care

între obligațiile contestate și stabilirea caracterului infracțional al

presupuselor fapte săvârșite, nu există o strânsă interdependență de care

depindea soluționarea cauzei în procedura administrativă.

Mai arată recurenta că instanța de fond nu a

ținut cont de faptul că Judecătoria Timișoara a soluționat în mod definitiv

dosarul nr. 20358/325/2011, respingând la termenul din 28 noiembrie 2011

plângerea formulată de DGFP Timiș menținând soluția de neîncepere a urmăririi

penale nr. 9805/P/2009 a Parchetului de pe lângă Judecătoria Timișoara.

recurs

Examinând cauza prin prisma motivelor formulate

de recurentă și a prevederilor art. 304

1

C. proc. civ., Înalta Curte

constată că recursul nu este fondat, în considerarea celor ce urmează.

În prealabil, Înalta Curte constată că, din

analiza motivelor de recurs, rezultă că recurenta nu mai reiterează criticile

privind TVA-ul aferent achiziției unui număr de patru televizoare (1.497 RON)

precum și TVA-ul aferent achizițiilor intracomunitare (Schi-jet, barcă și ATV)

în cuantum de 42.747 RON, achiesând în această privință la dezlegarea dată de

Curtea de apel.

Astfel, examinând sentința atacată în limita

criticilor ce i-au fost aduse și raportat la prevederile legale incidente în

materia supusă examinării, Înalta Curte constată că nu subzistă în cauză

motivele de nelegalitate invocate, soluția de respingere a acțiunii, pronunțată

de instanța de fond fiind corectă, reflectând interpretarea și aplicarea

adecvată a prevederilor legale în raport cu împrejurările de fapt și de drept

rezultate din probele administrate.

Răspunzând, însă, punctual criticilor formulate

de recurentă, Înalta Curte reține următoarele:

Cu privire la criticile referitoare la

aplicarea greșită a dispozițiilor art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc. și

implicit la nelegalitatea măsurii suspendării soluționării contestației

administrative pentru suma totală de 328.549 RON, compusă din TVA stabilită

suplimentar de plată în sumă de 327.484 RON și accesorii aferente în sumă de

1.065 RON.

În prealabil, Înalta Curte constată, în acord

cu instanța de fond, că, în situația suspendării soluționării contestației pe

cale administrativă în temeiul art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc.,

contribuabilul are deschisă calea în justiție doar în limitele verificării

legalității măsurii suspendării.

A primi susținerea recurentei în sensul că

instanța de contencios administrativ poate analiza fondul unei cereri în

legătură cu care organul fiscal competent nu s-a pronunțat în condițiile C.

proc. fisc., ar fi de natură a afecta în esență procedura recursului

administrativ, sub aspectul caracterului obligatoriu al procedurii prealabile

finalizată prin emiterea unei decizii de soluționare a contestației formulate

împotriva titlurilor de creanță emise de organele fiscale, ceea ce nu poate fi

acceptat.

De asemenea, în mod corect a apreciat

judecătorul fondului în sensul că măsura suspendării parțiale a soluționării

contestației nu contravine dispozițiilor art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc.

fisc., în condițiile în care stabilirea unor obligații fiscale în materia TVA

se realizează prin raportare la fiecare activitate economică prestată ceea ce

presupune verificarea legalității actelor fiscale aferente în mod individual.

Prin urmare atâta timp cât indiciile săvârșirii unor infracțiuni, a cărei

constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urma a fi

pronunțată în procedura administrativă, a fost reținută doar în legătură cu o

parte din obligațiile fiscale contestate, în mod corect s-a suspendat

soluționarea contestației administrative doar în raport cu activitățile

economice aferente.

Prin urmare, cum în motivarea deciziei s-a

făcut referire la sesizarea penală nr. 1853/121205 din 22 iunie 2009, transmisă

de DGFP Timiș Parchetului de pe lângă Judecătoria Timișoara, care viza

aspectele constatate prin procesul-verbal nr. 1854 din 22 iunie 2009, în mod

corect instanța de fond a apreciat că, în cauză, erau îndeplinite cerințele

prevăzute de art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc., existând

interdependența între posibilul caracter penal al faptelor investigate și

stabilirea corectă a obligațiilor de plată la bugetul statului în sarcina

contribuabilului.

Cum existența temeiurilor suspendării

constituie chestiuni de fapt, care se analizează de la caz la caz, în funcție

de circumstanțele speței, la momentul emiterii actului administrativ contestat,

legalitatea măsurii suspendării nu poate fi afectată de faptul că ulterior

suspendării procedurii administrative, în dosarului nr. 9805/P/2009 al

Parchetului de pe lângă Judecătoria Timișoara, a fost emisă, la data de 14

iunie 2011, rezoluția de neîncepere a urmăririi penale față de administratorul

societății recurente, în temeiul art. 228 alin. (6), raportat la art. 10 lit.

d) C. proc. pen., sub aspectul săvârșirii infracțiunii prev. de art. 8 alin.

(1) și (3) din Legea nr. 241/2005; respectivul act de procedură penală,

atestând finalizarea cercetărilor penale sub aspectul săvârșirii infracțiunilor

în legătură cu care a fost formulată sesizarea nr. 1853/121205 din 22 iunie

2009, are ca efect doar reluarea procedurii de soluționare a contestație, în

condițiile art. 214 alin. (3) C. proc. fisc.

Prin urmare, instanța de fond a reținut

corect că în speță la data emiterii Deciziei nr. 1866/294 din 30 septembrie

2009 era justificată suspendarea procedurii de soluționare a contestației,

concluzie, în acord cu principiului "penalul ține în loc civilul", a

cărui concretizare în procedura fiscală se regăsește în prevederile art. 214

alin. (1) lit. a) C. proc. civ.

Cu privire la criticile referitoare la

aplicarea greșită a art. 134

1

alin. (3) C. fisc. prin raportare la

Directiva TVA a Consiliului Uniunii Europene și jurisprudența Curții Europene

de Justiție.

În prealabil, se impune a fi subliniat faptul

că stabilirea conținutului și sensului unei norme de drept, ca situație premisă

pentru corecta aplicare a respectivei norme la o situație concretă dedusă

judecății, judecătorul dă eficiență unor reguli fundamentale de interpretare a

legii și nu intenției legiuitorului exprimată în modificările legislative

ulterioare.

Prin urmare, faptul că ulterior emiterii

actului administrativ fiscal contestat, legiuitorul, în scopul transpunerii

Directivei TVA, a modificat conținutul art. 134

1

alin. (3) din C.

fisc., prin O.U.G. nr. 109 din 07 octombrie 2009, într-un sens aparent

favorabil recurentei, nu reprezintă un argument în combaterea modului în care

judecătorul fondului a interpretat în cauză respectiva normă de drept, în forma

în vigoare la data emiterii actului administrativ-fiscal contestat.

Așadar, dată fiind perioada fiscală supusă

controlului (01 august 2007 - 31 martie 2009) și norma legală la care s-au

raportat organele de inspecție fiscală, potrivit principiului tempus regit

actum, Înalta Curte apreciază că în mod corect a reținut prima instanță că nu

sunt incidente în cauză normele comunitare invocate de reclamantă în apărare. Astfel,

aceste susțineri reluate și prin motivele de recurs, cu referire expresă la

Directiva TVA și la jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene în

materie de deductibilitate a TVA urmează a fi respinse ca neîntemeiate.

Prin urmare, cum actul juridic se supune

formelor prevăzute de legea în vigoare la momentul întocmirii lui, în mod

corect instanța de fond a apreciat că faptul generator pentru livrările de

bunuri corporale, intervine la data la care erau îndeplinite formalitățile

legale pentru transferul titlului de proprietate de la vânzător la cumpărător

și nu la data la care intervine transferul dreptului de a dispune de bunuri ca

și un proprietar, cum în mod greșit susține recurenta prin raportare la

modificările intervenite începând cu data de 01 ianuarie 2010, ca efect al

transpunerii Directivei TVA, prin O.U.G. nr. 109/2009.

În raport de conținutul art. 134

1

alin. (3) C. proc. fisc., în mod corect judecătorul fondului a conchis în

sensul că recurenta nu are dreptul la deducerea TVA aferentă achiziției de

mărfuri și prestări de servicii realizate la imobilele proprietatea unor

persoane fizice, anterior momentului dobândirii dreptului de proprietate asupra

terenului respectiv prin contractul de vânzare-cumpărare nr. 2255 din 17 iulie

2008, în absența unui act juridic care să-i confere acesteia vreun drept asupra

respectivelor imobile, cu efect direct asupra operațiunilor taxabile ale

acesteia.

Prin urmare, și din această perspectivă,

soluția pronunțată de instanța de fond reflectă interpretarea și aplicarea

corectă a prevederilor legale.

Cu privire la aplicarea greșită a

prevederilor art. 21 alin. (1) și art. 145 alin. (2) C. fisc. precum și a art.

6 C. proc. fisc.

Potrivit art. 21 alin. (1) din C. fisc.:

"Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli

deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri

impozabile" iar potrivit art. 145 alin. (2) lit. a) din același act

normativ orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă

achizițiilor dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor

taxabile.

Totodată, în raport de dispozițiile art. 6 C.

proc. fisc., organul fiscal este îndreptățit să aprecieze, în limitele

atribuțiilor și competențelor ce îi revin, relevanța stărilor de fapt fiscale

și să adopte soluția admisă de lege, întemeiată pe constatări complete asupra

tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză.

În acest context, se impune a sublinia și

faptul că starea de fapt fiscală este reținută atât de organele de control

fiscal cât și de instanța de contencios administrativ, nu pe baza susținerilor

persoanei impozabile controlate ci pe baza documentelor fiscale prezentate la

momentul controlului, (facturi fiscale, jurnal de cumpărături etc.) și care

pentru a produce efecte din punct de vedere fiscal, trebuie să corespundă unor

exigențe de legalitate în ceea ce privește conținutul și înregistrarea în

contabilitate.

În speță, este de necontestat faptul că în

limitele obiectul său de activitate societatea recurentă a achiziționat, în

perioada supusă controlului, materiale de construcții și a efectuat o serie de

lucrări de construcții, însă acest fapt nu conduce de plano la incidența

dispozițiilor art. 145 alin. (2) din C. fisc., fiind necesar a se dovedi și

faptul că respectivele cheltuieli au fost destinate unor operațiuni taxabile

ale societății.

În aceste condiții, recurenta în exercitarea

dreptului de deducere a TVA aferentă cheltuielilor efectuate în perioada

fiscală declarată, ar fi trebuit să dovedească atât realitatea operațiunilor

invocate (achiziționarea de materiale sau efectuarea de lucrări) cât și faptul

că achiziționarea materialelor de construcții/prestarea serviciilor s-a

efectuat în scopul realizării unor operațiuni taxabile, acest ultim aspect

nefiind susținut de materialul probator administrat în cauză, cum în mod corect

a constatat și judecătorul fondului.

Astfel, în cauză, în aprecierea

deductibilității TVA aferentă achizițiilor invocate (materiale de

construcție/prestării servicii) trebuie să se facă distincție între situația

fiscală aferentă perioadei 01 august 2007 (limită de debut pentru perioada

verificată) - 17 iulie 2008 (momentul încheierii contractului de

vânzare-cumpărare nr. 2255 din 17 iulie 2008) și perioada 17 iulie 2008 - 31

martie 2009 (limita finală a perioadei supuse verificării).

Cum pentru perioada fiscală 01 august 2007 -

17 iulie 2008, recurenta a efectuat cheltuieli cu achiziții de materiale de

construcții/prestări servicii de construcții, pentru realizarea de spații de

locuit care nu erau proprietatea sa și nici nu a dovedit că respectivele

achiziții, au fost efectuate, în numele unor terți - persoane fizice, titulare

ale unor autorizații de construcții (nr. 219, 225 și 226 din 23 iulie 2007

eliberate de Primăria Comunei Giroc, jud. Timiș) pe baza unui contract încheiat

între părți sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege (pct. 48

Titlu II din H.G. nr. 44/2004), în mod corect instanța de fond a apreciat că

respectivele cheltuieli nu au fost destinate operațiunilor taxabile ale recurentei,

și implicit asupra caracterului nedeductibil al respectivelor cheltuieli.

Promisiunea de vânzare-cumpărare nr. 1 din 01

iulie 2007, nu corespunde exigențelor pct. 48 din Normele Metodologice, cum în

mod greșit susține recurenta, în condițiile în care prin respectiva convenție

recurenta, în calitate de promitent-cumpărător, a dobândit doar dreptul de a

achiziționa cele trei imobile (curți construcții intravilan), de la

promitenții-vânzători P.H.I. și P.M., la un anumit preț și la o anumit interval

de timp.

Susținerea recurentei în sensul că prin

respectivul contract a dobândit dreptul de a dispune de cele trei imobile ca un

bun proprietar, contravine clauzei contractuale prin care părțile contractante

au stabilit că promitentul-cumpărător urmează a intra în stăpânirea de fapt și

de drept a imobilelor la data încheierii contractul de vânzare-cumpărare.

Prin urmare, în mod greșit recurenta invocă

respectivul act juridic în justificarea cheltuielilor efectuate pe seama

promitenților-vânzători, și implicit caracterul deductibil al respectivelor

cheltuieli din perspectiva TVA.

În consecință, în raport de prevederile art.

48 din Normele metodologice, recurenta nu este în măsură să justifice pentru

perioada fiscală 01 august 2007 - 17 iulie 2008, necesitatea și realitatea

efectuării achizițiilor de natura celor indicate de textul legal precitat, și

pe cale de consecință, raportat la art. 145 alin. (2) C. fisc., nu poate nici

să beneficieze de dreptul de deducere al TVA-ului aferent acestora.

Totodată, făcând o corectă aplicare a

dispozițiilor art. 145 alin. (2) din C. fisc., în mod justificat, instanța de

fond, a apreciat că nu sunt îndeplinite condițiile și formalitățile de

exercitare a dreptului de deducere a TVA aferente achiziții de materiale de

construcții și prestării de servicii de construcții, în perioada fiscală 17

iulie 2008 - 31 martie 2009, în condițiile în care recurenta nu a dovedit fie

realitatea respectivelor cheltuieli fie faptul că acestea au fost destinate

utilizării în folosul operațiunilor taxabile.

Aceasta întrucât, nu se poate susține cu

suficient temei că înscrisurile prezentate de reclamantă ar putea justifica

realitatea lucrărilor de construcții facturate, în situația în care lucrările

facturate (execuție fundație) și materialele de construcții aferente nu

corespund stadiului de execuție al lucrărilor la respectivele imobile (finisaje

interioare), cu atât mai mult cu cât recurenta nu a fost în măsură să anexeze

celor 28 de facturi prezentate și situații de lucrări întocmite de prestator.

Cele 11 situații de lucrări prezentate de

recurentă, corect calificate de organul fiscal drept antecalculații, nu sunt de

natură a corespunde exigențelor art. 48 din Normele metodologice, așa cum în

mod greșit susține recurenta, cu atât mai mult cu cât acestea nu poartă

semnătura emitentului și conțin elemente care nu pot fi justificate cu

documente înregistrate în contabilitate.

De asemenea, nu poate fi reținută nici

susținerea recurentei în sensul că a executat respectivele lucrări de

construcții în regie proprie, în lipsa unor dovezi care să ateste că aceasta

dispunea, în mod real, de resurse tehnice și umane pentru a efectua activități

în domeniul construcțiilor.

Nu va fi primită nici critica referitoare la

faptul că organele fiscale au întocmit actele fiscale contestate în baza unor

informații incomplete și incorecte - cu nerespectarea obligativității de a

stabili obligațiile bugetare prin analizarea tuturor elementelor relevante din

punct de vedere fiscal, în condițiile în care organele fiscale stabilesc starea

de fapt fiscală în baza documentelor fiscale prezentate cu ocazia controlului

și care trebuie să corespundă exigențelor de legalitate și veridicitate impuse

de legislația fiscală în domeniu.

De altfel, este lesne de observat că din

cuprinsul înscrisurilor la care face referire recurenta, în susținerea

temeinicii acțiunii promovate, nu rezultă în mod concret care anume materiale

au fost destinate efectuării de lucrări la imobilele achiziționate și care

lucrări au fost efectuate efectiv în perioada de referință, înscrisurile fiind

confuze și eliptice, fapt care nu poate fi imputat decât recurentei.

Prin urmare, în mod corect a apreciat

instanța de fond că organul fiscal a acționat în virtutea prerogativelor

conferite de lege în întocmirea actele administrativ-fiscale contestate care

reflectă realitatea fiscală a actelor juridice raportate, și implicit o stare

de fapt sustenabilă din punct de vedere probator, așa încât vor fi înlăturate

și criticile formulate de recurentă pe acest aspect.

Cum sentința atacată nu este afectată de

niciunul din motivele de casare sau modificare prevăzute de art. 304 C. proc.

civ., în temeiul art. 312 alin. (1) C. proc. civ. și art. 20 alin. (1) și (2)

din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va respinge recursul reclamantei ca

nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de S.C. H.I.

S.R.L. Timișoara împotriva sentinței civile nr. 74 din 30 ianuarie 2012 a

Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată, în ședință publică, astăzi 24

aprilie 2013.

Procesat de GGC - AM