ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 6184/2019

Hotărârea pronunțată de instanța de fond 1.1. Cererea de chemare în judecată Prin cererea înregistrată, inițial, pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 10.09.2018, reclamanta A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, în temeiul art. 14 din Legea nr. 554/2004, suspendarea executării Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/27.07.2018 și, pe cale de consecință, suspendarea Procesului-verbal nr. x/25.07.2018, până la pronunțarea instanței de fond cu privire la anularea actului contestat. Prin sentința civilă nr. 4057 din 11 octombrie 2018, instanța a ridicat, din oficiu, excepția necompetenței teritoriale și, în temeiul art. 10 alin. (3) teza I din Legea nr. 554/2004, astfel cum a fost modificată prin Legea nr. 212/2018, a admis excepția necompetenței teritoriale și a declinat competența de soluționare a cauzei în favoarea Curții de Apel Brașov, secția de contencios administrativ și fiscal. 1.

Soluția primei instanțe Prin sentința civilă nr. 9 din 23 ianuarie 2019, Curtea de Apel Brașov a respins excepția lipsei de interes în formularea cererii de suspendare a executării Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/27.07.2018 emisă de DGAMC-Activitatea de control fiscal și a Procesului-verbal nr. x/25.07.2018 emis de DGAMC-Activitatea de inspecție fiscală-Serviciul inspecție fiscală nr. 18 Brașov. A respins excepția inadmisibilității cererii de suspendare a executării Procesului-verbal nr. x/25.07.2018. A respins cererea de suspendare a executării actelor administrativ-fiscale menționate. 2. Cererea de recurs Împotriva acestei sentințe, în condițiile art. 483 C. proc. civ., reclamanta a formulat recurs, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 C. proc. civ., solicitând casarea hotărârii recurate și, în rejudecare, admiterea cererii de suspendare astfel cum a fost formulată. 2.1. După ce a prezentat situația de fapt, recurenta-reclamantă a apreciat, referitor la motivul de recurs prevăzut de pct. 5 al art. 488 alin. (1) C. proc. civ., că instanța de fond, prin refuzul practic de a analiza argumentele sale, motivele de fapt și de drept evocate în susținerea cererii de suspendare, a nesocotit dreptul său la apărare, principiu constituțional, reluat de art. 13 C. proc. civ. Instanța de fond a reținut că nu este îndeplinită condiția cazului bine justificat, cu toate că judecătorul învestit cu soluționarea unei cereri de suspendare are posibilitatea ca, în urma unei analize sumare a fondului cauzei, să aprecieze asupra cazului bine justificat, atât în raport cu elementele de nelegalitate ale actului administrativ-fiscal, cât și în raport cu dreptul sau interesul legitim vătămat. În cauză sunt suficiente indicii aparente de răsturnare a prezumției de legalitate, fără a fi necesar a se analiza pe fond conținutul actelor administrative. Relativ la interesul societății de a solicita suspendarea executării dispoziției de măsuri, pe de o parte, este necesar a se preîntâmpina producerea unei pagube iminente în patrimoniul societății, iar, pe de altă parte, există rațiuni ce țin de corecta aplicare a normelor de drept substanțial. Este importantă aplicarea în cauză a principiului proporționalității, ca limită a puterii discreționare a autorităților publice și criteriul de exercitare a controlului jurisdicțional al actelor administrative discreționare, prin aprecierea intereselor părților raportat la fiecare rezultat posibil. Referitor la existența indiciilor temeinice cu privire la nelegalitatea actelor administrativ-fiscale contestate, din analiza sumară a motivelor de nelegalitate detaliate în cuprinsul contestației administrative și a cererii de chemare în judecată ce vizează fondul cauzei rezultă că actul atacat este vădit nelegal, existând indicii temeinice că a fost emis cu aplicarea și interpretarea greșită a normelor de drept substanțial incidente în materie. Astfel, sunt nelegale susținerile organului de control potrivit cărora societatea utilizează o bază de calcul eronată, în sensul că aplică procentul de 20 la impozitul pe profit calculat, nu datorat. În plus, limitarea deductibilității cheltuielilor de sponsorizare și/sau mecenat și a cheltuielilor privind bursele private, cât și cea privind scutirea privind profitul reinvestit, au același mod de calcul, respectiv ambele se raportează, potrivit legii, la impozitul pe profit datorat, fără ca legislația fiscală să prevadă o excepție. Modalitatea de calcul a limitării deductibilității cheltuielilor de sponsorizare și/sau mecenat și a cheltuielilor cu bursele private în ceea ce privește aplicarea procentului de 20 din impozitul pe profit datorat a rămas nemodificată începând cu 01.01.2005 și până în prezent, ceea ce dovedește că în toți acești ani calculul limitării s-a efectuat în același fel. Astfel, contrar susținerilor organului de control, având în vedere că baza de calcul a limitării deductibilității acestor cheltuieli nu s-a modificat, nu avea cum să fie direct influențată de facilitatea reprezentând scutirea pentru profitul reinvestit, având în vedere că între cele două facilități legiuitorul nu a creat nicio legătură, ambele aplicându-se prin raportare la impozitul pe profit datorat. În plus, inclusiv din cuprinsul Registrului de evidență fiscală aferent anului 2015 reiese corectitudinea tratamentului fiscal și a modului de calcul aferent cheltuielilor cu sponsorizare și/sau mecenat și a cheltuielilor cu bursele private. Societatea a întocmit declarația 101 "Declarație privind impozitul pe profit" în conformitate cu instrucțiunile de completare prevăzute de OPANAF nr. 1950/2012 privind aprobarea modelului și conținutului formularelor utilizate pentru declararea impozitelor și taxelor cu regim de stabilire prin autoimpunere sau reținere la sursă. A mai susținut recurenta aceleași argumente și în ceea ce privește nelegalitatea și netemeinicia dispoziției de măsuri și a procesului-verbal referitoare la măsura depunerii declarației 101 rectificative pentru anul 2016. A mai arătat recurenta, cu privire la respectarea principiului bunei-credințe pe parcursul controlului fiscal, că afirmațiile inspectorilor fiscali din cuprinsul procesului-verbal sunt tendențioase, care au interpretat nejustificat conținutul Adresei nr. x/04.04.2018, prin care societatea a prezentat modul de calcul, ceea ce nu face decât să dovedească lipsa bunei-credințe a inspectorilor în desfășurarea controlului și în emiterea actelor contestate. A concluzionat că intenția organului fiscal de a rectifica anumite înregistrări contabile, cu o consecință importantă contabil, încalcă în mod vădit atât legislația specifică în vigoare, cât și principiile constituționale, fiind o măsură discreționară, nelegală și neîntemeiată. 2.2. În ceea ce privește motivul de recurs prevăzut de pct. 8 al art. 488 alin. (1) C. proc. civ., a susținut recurentă că instanța de fond a aplicat greșit dispozițiile art. 14 din Legea nr. 554/2004, refuzând să analizeze motivele de fapt și de drept invocate în cuprinsul cererii introductive. Judecătorul are obligația de a analiza aparența de nelegalitate a actului a cărui suspendare se solicită, lucru care este imposibil în lipsa luării în considerare a motivelor de fapt și de drept invocate de partea interesată. Legalitatea modului de calcul aplicat de societate este confirmată și de auditorul societății, prin rapoartele de audit aferente anilor 2015 și 2016, și de Raportul de expertiză extrajudiciară întocmit de expertul contabil judiciar B., care a reținut că societatea a utilizat în mod corect baza de calcul a limitei sponsorizării, a dedus în mod corect sumele aferente sponsorizării din impozitul pe profit datorat și a întocmit în mod corect Declarațiile 101 rectificative aferente anilor 2015 și 2016. Opiniile specialiștilor sunt de natură să creeze o îndoială serioasă și evidentă asupra prezumției de legalitate a actului administrativ contestat, atât vreme cât opiniile lor sunt contrare cu cele ale reprezentanților pârâtei. Mai mult, instanța de fond nu a făcut o aplicare corespunzătoare a definiției condiției pagubei iminente, reglementată de art. 2 alin. (1) lit. ș) din Legea nr. 554/2004. Este contrară realității afirmația instanței potrivit căreia condiția pagubei iminente este indisolubil legată de dovedirea existenței cazului bine justificat. Astfel, instanța de recurs trebuie să observe caracterul autonom al pagubei iminente, ca și condiționalitate a măsurii suspendării efectelor executorii ale actului administrativ atacat. În acest sens, modificările dispuse pe calea dispoziției de măsuri atacate presupun obligarea societății la plata diferenței față de suma stabilită și achitată conform dispozițiilor legale, încălcate de către organul care a efectuat controlul. Art. 14 din Legea nr. 554/2004 are în vedere condiția pagubei iminente din perspectiva prevenirii, și nu a existenței efective. Ceea ce se urmărește prin promovarea unei astfel de cereri este chiar evitarea producerii unui prejudiciu în patrimoniul societății ca efect al executării unui act administrativ nelegal. A susținut recurenta că executarea actului administrativ atacat este de natură a-i cauza grave și ireparabile prejudicii, în raport de modificările pe care rectificarea solicitată le implică, de consecințele acestora, precum și față de caracterul nelegal și abuziv al stabilirii lor. Prin modificarea actelor financiar-contabile, prin prisma sumelor raportate, întreg rezultatul fiscal se va modifica, consecințele putând fi imediat observabile. Astfel, prin cererea de suspendare nu se urmărește a se amâna plata vreunui impozit datorat, ci, din contră, se contracarează aplicarea greșită și abuzivă a unor texte legale fiscale. Aplicarea măsurilor dispuse de organele fiscale ar genera o iminentă destabilizare a situației economice curente a societății. Prejudiciul cauzat societății prin executarea actelor administrativ-fiscale atacate va determina atât un prejudiciu material determinat (corelativ rectificărilor), dar și unul de imagine, care la rândul său este de natură a genera un prejudiciu material determinabil.

Apărările intimatei-pârâte Intimata-pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili-Activitatea de Control Fiscal a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, și menținerea hotărârii instanței de fond. În esență, intimata-pârâtă a susținut că nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004 pentru suspendarea executării actelor contestate.

Decizia instanței de recurs Examinând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentul-pârât și a înscrisurilor depuse la dosarul cauzei, Înalta Curte apreciază că recursul este nefondat. 4.1. În cauză, reclamanta S.C. A. S.A. a învestit instanța de contencios administrativ cu o cerere ce vizează suspendarea executării Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/27.07.2018 și, pe cale de consecință, suspendarea Procesului-verbal nr. x/25.07.2018, până la pronunțarea instanței de fond cu privire la anularea actului contestat. În drept, cererea a fost întemeiată pe dispozițiile art. 14 din Legea nr. 554/2004. Prin procesul-verbal atacat s-a reținut cu privire la modul de calcul al impozitului pe profit datorat pentru anul 2015 o diferență în sumă de 32.244 RON, pentru anul 2016 o diferență în sumă de 74.479 RON, iar pentru anul 2017 s-a consemnat că societatea va prelua valoarea corectă a sponsorizării rămase de reportat. Astfel, prin Dispoziția de măsuri nr. 30/27.07.2018, s-a stabilit ca societatea A. S.A. să depună declarațiile anuale privind impozitul pe profit cod 101 rectificative pentru anii 2015, 2016 și 2017. 4.2. Măsura suspendării actului administrativ se circumscrie noțiunii de protecție provizorie a drepturilor și intereselor particularilor până la momentul la care instanța competentă va cenzura legalitatea actului, consacrată prin mai multe instrumente juridice internaționale, atât în sistemul de protecție instituit în cadrul Consiliului Europei, cât și în ordinea juridică a Uniunii Europene. Legea nr. 554/2004 prevede în art. 14 și 15 atribuția instanței de contencios administrativ de a ordona măsuri vremelnice de suspendare a executării actului administrativ atunci când drepturile sau interesele legitime ale particularilor sunt supuse unui risc iminent de vătămare, în scopul evitării exercitării abuzive a prerogativelor de care dispun autoritățile publice în contextul puterii lor discreționare. Art. 14 din Legea nr. 554/2004 impune, în acest scop, îndeplinirea cumulativă a condiției existenței unui caz bine justificat și a iminenței unei pagube, conform definițiilor legale cuprinse în art. 2 alin. (1) lit. ș) și t) din același act normativ. Cazul bine justificat și iminența unei pagube sunt analizate în funcție de circumstanțele concrete ale fiecărei cauze, fiind lăsate la aprecierea judecătorului, care nu poate efectua decât o analiză sumară a aparenței dreptului, pe baza împrejurărilor de fapt și de drept prezentate de partea interesată, cu respectarea unui echilibru rezonabil între interesul public pe care autoritatea publică este obligată să îl îndeplinească și drepturile subiective sau interesele legitime private care pot fi afectate. Din dispozițiile generale ale Legii nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, cu modificările și completările ulterioare, rezultă că actul administrativ se bucură de prezumția de legalitate, adoptat pe baza și în limitele legii, fiind executoriu din oficiu. Pe de altă parte, din dispozițiile art. 14 și 15 din Legea nr. 554/2004 rezultă că suspendarea executării unui act administrativ este o măsură excepțională ce poate surveni exclusiv când acest lucru este prevăzut expres în lege (suspendarea de drept - ope legis), ori când sunt îndeplinite cumulativ condițiile prevăzute de lege (suspendarea la cererea persoanei vătămate prin actul administrativ). Va putea fi suspendată executarea unui act administrativ unilateral numai în situația în care instanța va constata îndeplinirea cumulativă a celor două condiții, existența unui caz bine justificat și necesitatea prevenirii unei pagube iminente ireparabile sau dificil de reparat. 4.3. În ceea ce privește motivul de recurs invocat de recurentă, prevăzut de pct. 5 al art. 488 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte constată că recurenta-reclamantă invocă, în esență, faptul că instanța nu ar fi cercetat integral apărările și argumentele sale și, implicit, nelegalitatea vădită a actului a cărui suspendare se solicită și faptul că ar fi suficiente indicii aparente de răsturnare a prezumției de legalitate, fără a fi necesar a se analiza pe fond conținutul actelor administrative. Or, acest motiv de casare vizează neregularități de ordin procedural și care sunt sancționate cu nulitatea de art. 174 C. proc. civ., ceea ce nu se poate reține în privința hotărârii de fond. Prima instanță a analizat cererea de suspendare și a reținut, justificat în opinia Înaltei Curți, că, în cadrul procedurii sumare a suspendării executării actului administrativ, nu poate fi prejudecat fondul cauzei, de aceea nici probatoriului administrat pentru stabilirea existenței unor indicii de răsturnare a prezumției de legalitate de care se bucură actul administrativ, nici analizei efectuate de instanță nu li se pot pretinde amploarea și profunzimea probelor și raționamentelor pe care se fundamentează o soluție pronunțată cu privire la acțiunea în anularea actului. De altfel, alegațiile recurentei-reclamante, expuse la pct. 2.1 al prezentei decizii, se circumscriu motivului de casare prevăzut de pct. 8 al art. 488 C. proc. civ., respectiv aspectului că prima instanță a interpretat și aplicat greșit dispozițiile de drept material când a apreciat că nu ar fi îndeplinite condițiile prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004, în condițiile în care, în opinia recurentei, actul emis de organul fiscal este vădit nelegal, existând indicii temeinice că a fost emis cu aplicarea și interpretarea greșită a normelor de drept substanțial incidente în materie. 4.4. Însă, nici motivul de casare prevăzut de pct. 8 al art. 488 alin. (1) C. proc. civ. nu este fondat, pentru următoarele considerente. După cum s-a reținut mai sus, pentru a se dispune suspendarea executării unui act administrativ este necesar a fi îndeplinite cumulativ condiția privind cazul bine justificat și condiția prevenirii unei pagube iminente, ireparabile sau dificil de reparat. Referitor la condiția cazului bine justificat, instanța de control judiciar, analizând în concret situația din cauza de față, constată că, prin sentința nr. 62 din 22 mai 2019 a Curții de Apel Brașov, secția de contencios administrativ și fiscal, pronunțată în Dosarul nr. x/2019, a fost admisă acțiunea în anulare formulată de reclamanta S.C. A. S.A. și a fost anulată Decizia nr. 126757/21.09.2018, Dispoziția privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/27.07.2018 și Procesul-verbal nr. x/25.07.2018 emise de pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili. Însă, deși condiția cazului bine justificat apare ca fiind îndeplinită, Înalta Curte apreciază că nu este îndeplinită condiția prevenirii unei pagube iminente. Referitor la acest aspect, recurenta-reclamantă a susținut, în esență, că executarea actului administrativ atacat este de natură a-i cauza grave și ireparabile prejudicii, ceea ce ar genera o iminentă destabilizare a situației economice curente a societății și i-ar crea un prejudiciu de imagine. În cadrul analizei condiției pagubei iminente, instanța trebuie să verifice gravitatea și iminența prejudiciului în funcție de toate circumstanțele pricinii, cu respectarea principiului proporționalității și luând în considerare natura propriu-zisă a măsurii administrative și contextul în care intervine. În cazul de față trebuie avută în vedere ponderea sarcinii fiscale pe care ar suporta-o recurenta-reclamantă reținându-se situația sa economico-financiară. Or, în raport cu cifra de afaceri a societății reclamante pe anul 2015, de 119.340.786 RON, și cu profitul declarat, de 9.137.020 RON, cu cifra de afaceri pe anul 2016, de 128.087.466 RON, și cu profitul declarat de 12.769.951 RON, sumele ce fac obiectul rectificărilor stabilite prin actele administrativ-fiscale contestate, în cuantum de aproximativ 113.000 RON (după cum a calculat recurenta prin răspunsul la întâmpinare depus în fața instanței de fond, filele x), nu sunt apte să facă dovada perturbării grave a funcționării societății. Prin urmare, recurenta-reclamantă nu a administrat nicio probă de natură să formeze convingerea instanței că executarea actelor contestate i-ar produce o pagubă, astfel cum această noțiune este definită de art. 2 alin. (1) lit. ș) din Legea nr. 554/2004, în sensul iminenței unei pagube materiale greu sau imposibil de înlăturat ulterior în cazul în care, în final, actele atacate ar fi definitiv anulate, astfel încât să se circumscrie caracterului de excepție al suspendării executării actului administrativ, conform fizionomiei pe care legea în prezent în vigoare o conferă acestei instituții juridice. 4.

Soluția instanței de recurs Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul art. 496 C. proc. civ. și art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată și completată, va respinge recursul, ca nefondat.