ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 619/2019

Obiectul cererii Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal la data de 20 septembrie 2016 sub nr. x/2016, reclamantul A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ilfov, ca prin hotărârea ce se va pronunța să se dispună suspendarea executării deciziei de impunere nr. x din 31 iulie 2014 pentru suma de 2.666.177 RON, până la soluționarea definitivă a dosarului nr. x/2016 aflat pe rolul aceleiași instanțe, având ca obiect anularea deciziei de impunere, în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004.

Soluția instanței de fond Prin Sentința nr. 3939 din data de 8 decembrie 2016 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, s-a respins cererea, ca neîntemeiată, luându-se act că nu s-au solicitat cheltuieli de judecată.

Cererea de recurs Împotriva sentinței, a formulat recurs reclamantul A., prin care a solicitat casarea în tot a sentinței, rejudecarea litigiului în fond și, în urma rejudecării, suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x din 31 iulie 2014 emisă de către intimată până la soluționarea definitivă a dosarului nr. x/2016 aflat pe rolul aceleiași instanțe, cu obligarea pârâtei la suportarea cheltuielilor de judecată ocazionate în prezenta cauză. În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele: 3.1. Motivarea privind condiția cazului bine justificat. Incidența punctelor (6) și (8) din motivele de casare reglementate de art. 488 C. proc. civ. În privința îndeplinirii condiției cazului justificat, recurentul a invocat următoarele elemente care atrag aparența nelegalității deciziei de impunere: - în determinarea sarcinii fiscale, organele fiscale s-au întemeiat în mod vădit pe faptul că TVA de plată nu a fost inclus în prețul încasat, ceea ce reprezintă o încălcare a prevederilor Directivei nr. 2006/112, care dispun că TVA trebuie dedusă din prețul de vânzare prin aplicarea procedeului sutei mărite, regulă confirmată de către Curtea de Justiție a Uniunii Europene în cauzele Tulică Plavosin, precum și în Decizia Comisiei Centrale Fiscale nr. 6/2014 privind calculul TVA. - încălcarea aparentă a regimului de devălmășie al patrimoniului soților și aplicarea nelegala a unei interpretări prin analogie a legii, prin ignorarea devălmășiei și calificarea vânzărilor realizate de B. drept asociere în participațiune; - anulabilitatea actelor contestate manifestată - la nivel de aparență - prin: i. Neverificarea șablonului impus de hotărârea CJUE Slaby Kuc; ii. Neverificarea regulilor devălmășiei care impuneau necesitatea partajului incident anterior aplicării impunerii fiscale; iii. Conform teoriei înseși a organelor fiscale care au reținut existenta unei asocieri în participațiune pentru a eluda normele incidente devălmășiei aplicarea unei impuneri fiscale, jumătate din impunerea fiscală trebuie alocată soției reclamantului; - erorile materiale ale organelor fiscale care au prelucrat în mod defectuos datele din contractele analizate (o parte din tranzacții au fost dublate sau triplate, au fost luate în calcul contracte la care recurentul nu este parte, prin care a achiziționat imobile sau care au avut ca obiect terenuri neconstruibile, terenuri situate în extravilan ori clădiri vechi), erori care reies din concluziile organului de soluționare însuși. - organele fiscale au refuzat dreptul de deducere a TVA-ului, stabilind cuantumul impunerii fără a lua în calcul și TVA-ul deductibil. - sarcina probei privind îndeplinirea condițiilor legale pentru incidența impunerii fiscale în scop de TVA revine organelor fiscale, iar nu contribuabilului, astfel încât poziționarea organului de soluționare în sensul culpei contribuabilului pentru ca nu a mai deținut documente aferente achizițiilor, nu poate fi primita, cată vreme, în faza inspecției, reclamantul a solicitat administrarea unei expertize pentru configurarea dreptului de deducere (sub aspectul întinderii sale), existenta acestuia fiind inconstatabilă. - obligațiile fiscale accesorii calculate de organele de inspecție fiscală încalcă nivel de aparenta principiul proporționalității, lipsa de predictibilitate și calitate normelor juridice aplicabile. Recurentul a arătat că prima instanță s-a rezumat să listeze aceste argumente, pentru a le respinge în bloc. Recurentul a arătat argumentele ridicate în cererea de suspendare sunt distincte de cele din acțiunea în anulare, din moment ce ele erau menite să indice în ce constă aparența de nelegalitate. Apoi, poziția intimatei înseși a fost în sensul că a adăugat TVA la prețul din contracte, poziție care face inutilă orice analiză de fond și cu atât mai mult o analiză minuțioasă. De asemenea, intimata a recunoscut că actele de impunere au conținut erori, refuzând în mod expres să modifice sumele impuse. În mod similar, este și cazul încălcării regimului de devălmășie - este suficient să se stabilească dacă acest regim există și dacă există aparența că organele fiscale l-au încălcat; în condițiile în care acest regim există, este suficient pentru consolidarea aparenței constatarea unui singur act prin care se aduce atingere masei comune și inexistența unor acțiuni din partea intimatei în vederea obținerii partajării bunurilor. Recurentul a invocat faptul că motivarea sentinței este străină de cauză, ignorând în mod vizibil argumentele cu care instanța a fost învestită. Instanța a afirmat teoria doctrinară generală a condițiilor în care o cerere de suspendare este neîntemeiată, fără să verifice de ce acțiunea concretă cu care a fost învestită este neîntemeiată, lucru ce echivalează cu nemotivarea. Se mai invocă o serie de erori materiale strecurate în cuprinsul sentinței, precum și o tensiune evidentă între cele două considerente care au privit cazul justificat. Într-o primă frază, instanța susține că a invocat doar "veritabile motive de nelegalitate", ceea ce ar fi atras în mod natural respingerea; în paragraful imediat următor, instanța indică că mai mult ar fi necesară o analiză minuțioasă a fondului, dacă nu chiar soluționarea în fond a cauzei. 3.2. Motivarea privind condiția pagubei iminente. Incidența punctelor (6) și (8) din motivele de casare reglementate de art. 488 C. proc. civ. Este adevărat că efectele unui act administrativ (în cazul de față declanșarea executării silite), nu pot constitui prin ele înseși conținutul condiției pagubei iminente, dar recurentul a invocat în schimb faptul că au fost deja emise procese-verbale de sechestru privind bunuri imobile, iar caracterul împovărător reieșea din însăși suma exorbitantă pentru care s-a pornit executarea. Mai mult, a indicat în mod expres faptul că prejudiciul implicat în speță nu a privit neapărat patrimoniul său, ci mijloacele de existență ale minorului în vârstă de 8 ani aflat în întreținere. Situația de fapt a fost în mod expres stabilită de prima instanță care, conform sentinței, a luat act de faptul că a făcut dovada condițiilor necesare pentru acordarea ajutorului public (deci faptul că are venituri reduse și minor în întreținere) și cu toate acestea reține că riscul invocat este doar unul "eventual". Mai mult, prima instanță a ignorat faptul că actele de executare deja declanșate periclitează bunurile aflate în devălmășie, ceea ce, raportat la cele de mai sus, sugerează un risc iminent cel puțin cu privire la relațiile de familie. Prima instanță a reținut că la dosar nu există nicio dovadă sau indiciu din care să rezulte că sumele obținute în urmă vânzării imobilelor ce a făcut obiectul actelor de impunere au dispărut din patrimoniul său, fără a fi eventual înlocuite de o altă valoare și că reclamantul era ținut a face dovada că în patrimoniul său nu se mai regăsește contravaloarea imobilelor vândute anterior, astfel încât nu mai poate constitui o sursă pentru susținerea întreținerii curente. Recurentul a arătat că observația primei instanțe sugerează în mod vădit stabilirea în sarcina sa a probei unui fapt negativ; circumstanțele invocate s-au petrecut acum 11 ani; se pune problema în ce măsură este o astfel de sarcină probatorie compatibilă cu standardele de probă. În drept, au fost invocate prev. art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ.

Întâmpinarea Intimata-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ilfov nu a formulat întâmpinare, deși i-a fost comunicat recursul în termenul prevăzut de lege.

Procedura de soluționare a recursului 5.1. Având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că, procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal, a fost fixat termen pentru soluționarea recursului de față. La solicitarea instanței, ambele părți a precizat faptul că acțiunea în anulare a deciziei de impunere în litigiu face obiectul dosarului nr. x/2016 aflat pe rolul Curții de Apel București, judecata acesteia fiind suspendată până la soluționarea cauzei C-664/14 Vădăn aflată pe rolul CJUE. 5.2. Analiza motivelor de casare invocate de recurenta-pârâtă 5.2.1. Situația de fapt reținută de prima instanță În fapt, prin Decizia de impunere nr. x din 31 iulie 2014 privind taxa pe valoare adăugată și alte obligații fiscale stabilite de inspecția fiscală pentru persoane fizice care realizează venituri impozabile din activități economice nedeclarate organelor fiscale emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice a Județului Ilfov, s-a stabilit în sarcina reclamantului obligația de a plăti taxă pe valoare adăugată în cuantum de 1.004.647 RON, majorări/dobânzi de întârziere în cuantum de 1.513.306 RON și penalități de întârziere în cuantum de 148.224 RON, calculate până la data de 25.07.2014, respectiv 30 iunie 2013. În cuprinsul deciziei, s-a reținut că reclamantul, împreună cu soția sa, C., a efectuat în perioada supusă inspecției fiscale (1 aprilie 2005 - 31 decembrie 2010) tranzacții imobiliare, constând în vânzarea de terenuri și construcții, activitate definită ca activitate economică cu caracter de continuitate și nu s-a înregistrat în scopuri de TVA la depășirea plafonului de scutire. Împotriva acestei decizii de impunere a fost formulată contestație administrativă, ce a fost respinsă ca neîntemeiată prin Decizia nr. 928 din 29 decembrie 2015 emisă de Direcția Generală Regional a Finanțelor Publice București - Serviciul soluționare contestații. Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2016, reclamantul A. a solicitat anularea acestor acte administrativ-fiscale. Reclamantul A. a consemnat o cauțiune în cuantum de 16.166,18 RON, conform recipisei de consemnare nr. x din 7 februarie 2019 eliberată de D. - Sucursala Lipscani. 5.2.2. Analiza concretă a motivelor de casare 5.2.2.1. În ceea ce privește motivul prev. de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. ("când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei") Recurentul susține că prima instanță a respins integral argumentele sale, fără a le analiza în concret. Înalta Curte constată că prima instanță a considerat faptul că reclamantul nu a relevat împrejurări de fapt sau de drept care să fie de natură a crea o îndoială serioasă în privința legalității celor două acte administrativ-fiscale, ci a invocat veritabile motive de nelegalitate, specifice acțiunii în anulare; că analizarea aspectelor ce vizează modalitatea de determinare a cuantumului TVA, eventuala încălcare a regimului de devălmășie al patrimoniului soților și modalitatea de prelucrarea a datelor din contractele de vânzare-cumpărare ar presupune o verificare minuțioasă a tuturor elementelor de fapt și a probatoriului invocat de reclamantă, inclusiv administrarea unei eventuale probe cu expertiză contabilă, ceea ce ar conduce la dezlegarea chiar pe fond, iar nu în aparență, a legalității actului administrativ ce face obiectul cauzei. Or, astfel de analize sunt incompatibile cu limitele legale ale cadrului procesual trasat de dispozițiile art. 14 din Legea nr. 554/2004. În egală măsură, analizarea celorlalte motive invocate de reclamant în susținerea existenței cazului bine justificat face necesară antamarea fondului litigiului, aspect care nu este posibil în această etapă a procedurii, caracterizată prin cercetarea sumară a aparenței dreptului, întrucât cazul bine justificat nu se referă la critici de nelegalitate a actului administrativ. Din această perspectivă, Înalta Curte reține că obligația instanței de a-și motiva hotărârea adoptată, consacrată legislativ în dispozițiile art. 425 C. proc. civ., are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii a situației de fapt expusă în detaliu, încadrarea în drept, examinarea argumentelor părților și punctul de vedere al instanței față de fiecare argument relevant, și, nu în ultimul rând raționamentul logico-juridic care a fundamentat soluția adoptată. Aceste cerințe legale sunt impuse de însăși esența înfăptuirii justiției, iar forța de convingere a unei hotărâri judecătorești rezidă din raționamentul logico-juridic clar explicitat și întemeiat pe considerente de drept. Totodată, omisiunea primei instanțe de a oferi o motivare, în condițiile art. 425 din C. proc. civ., sub aspectele învederate mai sus, echivalează cu omisiunea de pronunțare asupra acțiunii, căci nu se poate stabili o asociere logică între dispozitiv și considerente, ca elemente componente esențiale și obligatorii ale hotărârii judecătorești. Înalta Curte mai arată și că, în acord cu disp. art. 22 alin. (2) din C. proc. civ., revine judecătorului de fond sarcina ca, în soluționarea cererii de chemare în judecată, să stabilească situația de fapt specifică procesului, iar în funcție de aceasta să aplice normele juridice incidente. În cauză, Înalta Curte apreciază că sentința civilă recurată respectă disp. art. 22 alin. (2) și art. 425 C. proc. civ. Astfel, împrejurarea că instanța a calificat toate argumentele aduse de reclamant ca antamând fondul cauzei reprezintă un aspect de judecată al cererii de suspendare, iar nu un argument în favoarea nemotivării sentinței. De aceea, se constată că prin argumentele aduse de recurent pe această cale se invocă în esență o eventuală greșită interpretare și aplicare a legii, aspecte ce vor fi verificate în cadrul motivului de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. invocat în cuprinsul recursului, dar nemotivarea sau motivarea contradictorie nu pot fi reținute raportat la sentința atacată. Ca urmare, motivul de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., este nefondat. 5.2.2.2. În ceea ce privește motivul prev. de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. Din perspectiva condiției cazului bine justificat, Înalta Curte constată că, dintre toate împrejurările invocate de recurent ca fiind de natură să atragă aparența de nelegalitate a actelor administrativ-fiscale a căror suspendare se solicită, cel care se referă la împrejurarea că, în determinarea sarcinii fiscale, organele fiscale s-ar fi întemeiat în mod vădit pe faptul că TVA de plată nu a fost inclus în prețul încasat, are valența de a face îndeplinită această cerință. Astfel, din lecturarea deciziei de soluționare a contestației administrative sub aspectul determinării cuantumului TVA de plată, se constată că modul de calcul efectiv al TVA, prin includerea în preț sau prin calcularea acestuia asupra prețului integral al contractelor, nu rezultă cu claritate; nici din conținutul raportului de inspecție fiscală și nici din apărările intimatului de la instanța de fond nu a reieșit care este poziția aceștia raportat la această susținere. De asemenea, în recurs, intimatul nu a depus întâmpinare, care să clarifice acest aspect. Or, dincolo de verificarea concretă în cauză, se constată că impunerea modalității de calcul a TVA prin aplicarea principiului sutei mărite reprezintă o certitudine juridică ce nu poate fi ignorată, față de prioritatea dreptului comunitar reflectat prin hotărârea CJUE în Cauza Tulică și Plavoșin. Cât timp din actele administrativ-fiscale a căror suspendare se solicită nu rezultă nici modul de calcul al TVA și nici poziția expresă a organului fiscal față de această critică a reclamantului, Înalta Curte apreciază că trebuie considerată ca fiind îndeplinită condiția cazului bine justificat sub aspectul suspendării. Astfel, fără a se verifica în concret modul de calcul (verificare ce nici nu poate fi făcută pe calea prezentei cereri, în lipsa depunerii la dosar de către organul fiscal a Anexei nr. 1 la RIF), lipsa unei poziții concrete a organului fiscal cu privire la chestiunea de drept invocată creează un dubiu cu privire la legalitatea aplicării de către acesta a legislației naționale și comunitare incidente cauzei. Constatând aceste aspecte, nu vor mai fi analizate celelalte critici ce priveau condiția cazului bine justificat. În ceea ce privește condiția pagubei iminente, Înalta Curte o va considera ca fiind, de asemenea, îndeplinită, fiind dovedită începerea executării silite prin trimiterea somației și prin coroborarea admiterii cererii de ajutor public judiciar în fața primei instanțe; în plus, împrejurarea instituirii sechestrului asupra unor bunuri imobile pare să contracareze argumentul primei instanțe, în sensul că sumele încasate din vânzările imobiliare ce au fost impuse de către organul fiscal sunt prezumate a se afla încă în patrimoniul reclamantului. În concluzie, Înalta Curte constată caracterul fondat al motivului de recurs prev. de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., reținând că sunt îndeplinite condițiile cazului bine justificat și a pagubei iminente prev. de art. 14 din Legea nr. 554/2004, ceea ce impune admiterea cererii de suspendare, conform art. 15 din același act normativ. Având în vedere culpa procesuală a intimatei-pârâte, în temeiul art. 451 alin. (1) din C. proc. civ., va fi obligată intimata - pârâtă la plata către recurentul - reclamant a sumei de 250 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată, constând în taxă judiciară de timbru fond și recurs. 5.2.3. Temeiul procesual al soluției date recursului În temeiul art. 497 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, va casa sentința civilă recurată și, rejudecând, va admite cererea de suspendare și va dispune suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x din 31 iulie 2014 emisă de DGRFP București - AJFP Ilfov - Structura de Inspecție Fiscală până la soluționarea definitivă a acțiunii în anulare ce face obiectul dosarului nr. x/2016 al Curții de Apel București, secția a VIII -a contencios administrativ și fiscal.