ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3921/2018

Prin cererea de chemare în judecată adresată Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta SC A. SA a solicitat în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală, prin Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili: - anularea Deciziei nr. 223 din 15 iulie 2015 privind soluționarea contestației depusă de reclamantă în ceea ce privește pct. 1 referitor la suma de 544.317,58 RON; - anularea parțială a Deciziei de impunere nr. x din 15 decembrie 2014 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 15 decembrie 2014 pentru suma totală de 57.283.820 RON din care suma de 544.317,58 RON penalitate fiscală calculată pentru accizele pretins datorate pentru anul 2007, iar suma de 56.739.502,42 RON reprezentând accize stabilite la plată pentru perioada anilor 2008 - 2011 și accesorii fiscale calculate conform RIF; - obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată. Ulterior, societatea reclamantă și-a restrâns cererea principală, solicitând anularea actelor administrativ fiscale, respectiv a Deciziei nr. 223 din 15 iulie 2015 și a Deciziei nr. 223 bis din 24 septembrie 2015 pentru suma de 56.739.502,42 RON.

Prin Sentința civilă nr. 46/2016 din 18 februarie 2016 a Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal a fost respinsă excepția lipsei de interes invocată de către pârâtă și a fost admisă acțiunea reclamantei. Drept urmare, instanța de fond a dispus anularea Deciziei nr. 223 din 15 iulie 2015 și a Deciziei nr. 223 BD din 24 septembrie 2015, precum și anularea parțială a Deciziei de impunere x din 15 decembrie 2015 și a RIF x din 15 decembrie 2014 pentru suma de 56.739.502,42 RON reprezentând accize și accesorii, cu obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată în sumă de 5158,95 RON către reclamantă. Motivele de casare invocate în cauză

Împotriva hotărârii pronunțate de instanța de fond au formulat recurs pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală și pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

Recurenta Agenția Națională de Administrare Fiscală a invocat, în susținerea căii de atac formulate, motivele de casare prevăzute de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ. În susținerea primului motiv de casare se arată că hotărârea nu precizează motivele pe care se sprijină și considerentele pentru care a înlăturat apărările autorității fiscale, rezumându-se la o simplă citare de texte legale. Cu privire la cel de-al doilea motiv de casare se arată că instanța a încălcat atât normele care reglementează prescripția cât și pe cele referitoare la unicitatea inspecției fiscale deoarece din analiza Registrului unic de control al societății intimate rezultă că a existat o singură inspecție fiscală începută la data de 15 ianuarie 2013, suspendată ulterior dar apoi reluată și finalizată cu emiterea deciziei de impunere. Așadar, raportat la data de 15 ianuarie 2013, obligațiile fiscale aferente anului 2008 nu sunt prescrise. De asemenea, se pretinde că instanța a încălcat dispozițiile art. 2 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 178/2000, din cuprinsul cărora rezultă că produsele de curățenie, de întreținere a casei și odorizantele pentru încăperi nu intră în categoria produselor cosmetice. Consideră semnificativ să amintească normele de aplicare a Codul fiscal referitoare la denaturantul folosit în cazul alcoolului destinat să fie utilizat în industria cosmetică (denaturantul 1,2 propandiol), denaturant care nu se regăsește în cazul altor industrii. Or, metoda de denaturarea este esențială pentru acordarea scutirii, așa cum rezultă din cauza C-482/98 Italia vs. Comisia Europeană. Adaugă că noțiunea de "industrie cosmetică" nu este clasificată CAEN. Sentința este criticată și pentru greșita aplicare a dispozițiilor referitoare la cheltuielile de judecată și la stabilirea cuantumului acestora.

Recurenta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a invocat motivul de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. La fel ca și în cazul recursului precedent, se arată că intimata a fost supusă unei singure inspecții fiscale, care a început la data de 15 ianuarie 2013, astfel încât au fost respectate atât normele care reglementează unicitatea inspecției fiscale cât și cele referitoare la prescripție. Adaugă faptul că procesele-verbale întocmite în perioada 2009 - 2011 ca urmare a cercetărilor la fața locului efectuate pentru soluționarea cererilor intimatei de restituire a accizelor, nu pot fi considerate drept acte emise în cadrul unei inspecții fiscale. Pe fondul cauzei, invoca încălcarea de către prima instanță a dispozițiile art. 2 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 178/2000 și art. 111 alin. (3) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, precum și neglijarea practicii judiciare relevante în materie a Curții de Justiție a Uniunii Europene (cauza C-482/98 Italia vs. Comisia Europeană). În sfârșit, sentința este criticată și pentru acordarea cheltuielilor de judecată.

Prin întâmpinare, intimata SC A. SA solicită respingerea ambelor recursuri. Referitor la primul motiv de casare (art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.), arată că argumentele recurentei sunt neîntemeiate în condițiile în care Curtea de Apel Cluj a fundamentat atât în fapt cât și în drept soluția pronunțată. Cu privire la motivul de casare întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., susține următoarele: - în mod corect a reținut instanța de fond că au fost încălcate normele care reglementează inspecția fiscală (principiul unicității inspecției fiscale) și prescripția extinctivă deoarece, așa cum rezultă din actele dosarului, autoritatea fiscală a desfășurat două inspecții (ceea ce înseamnă că principiul amintit a fost încălcat), din care una nu a fost finalizată; raportat la inspecția finalizată, începută la data de 11 martie 2014, obligațiile fiscale aferente anului 2008 sunt prescrise; - recurentele au omis să critice argumentul instanței de fond referitor la încălcarea principiului securității raporturilor juridice, ceea ce înseamnă că sentința a intrat sub puterea lucrului judecat sub acest aspect; - pe fondul pricinii, arată că argumentele recurentelor se întemeiază pe echivalarea noțiunilor de "industrie cosmetică" și "produse cosmetice", ceea ce este eronat, cele două noțiuni fiind distincte; or, în toată perioada supusă inspecției fiscale (2007 - 2011), legea referitoare la scutire (art. 111 din normele metodologice de aplicare a prevederilor art. *206 28 C. fisc. ) folosea în mod expres prima noțiune; de altfel, noțiunea de "produse cosmetice" este precis definită de Regulamentul (CE) nr. 1223/2009; în esență, intimata susține că scutirea de plata accizelor pentru alcool nu este restricționată la produsele cosmetice care încorporează alcool, fiind suficient ca alcoolul să fie folosit în industria cosmetică și să fie denaturat printr-o metodă prevăzută de lege, în speță fiind folosit denaturantul 1,2 propandiol, prevăzut expres de art. 111 din nomele metodologice de aplicare a prevederilor *206 28 C. fisc.; de altfel, chiar autoritatea fiscală a acceptat o lungă perioadă de timp scutirea de la plata accizelor, pentru ca ulterior să-și schimbe poziția; - intimata invocă în favoarea sa și prevederile art. 27 alin. (1) lit. b) din Directiva 92/83/CEE a Consiliului, privind armonizarea structurilor accizelor la alcool și băuturi alcoolice, acordarea scutirii fiind obligatorie, în acest sens fiind și hotărârea CJUE pronunțată în cauza C-503/10 Evroetil AD; - în ce privește cauza C-482/98 Italia vs. Comisia Europeană, consideră că nu este incidentă în cauză deoarece autoritatea fiscală nu a făcut dovada că refuzul de acordare a scutirii este făcut în scopul de evitare a unui real risc de evaziune, evitare sau abuz. Analiza motivelor de casare

Examinând sentința recurată prin raportare la motivele de casare invocate în cauză, luând în considerare argumentele părților, actele și lucrările dosarului precum și dispozițiile legale incidente, Înalta Curte constată următoarele: Recurenta Agenția Națională de Administrare Fiscală (ANAF) a invocat drept motive de casare dispozițiile art. 488 pct. 6 și 8 iar recurenta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (DGAMC) a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 din același cod. Casarea unei hotărâri se poate cere, potrivit art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei, iar potrivit pct. 8, când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material.

Referitor la primul motiv de casare (art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.), Înalta Curte constată că sentința respectă exigențele impuse de art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., arătând motivele de fapt și de drept care au format convingerea instanței și indicând într-o manieră suficientă argumentele pentru care au fost respinse apărările pârâtei (recurenta ANAF). Prevederile legale mai sus indicate nu obligă instanța să răspundă tuturor apărărilor avansate de părți, acestea putând fi analizate global, printr-un raționament juridic de sinteză ori luând în considerare un singur aspect considerat esențial, astfel că omisiunea de a cerceta un anumit argument sau o afirmație nu constituie automat motiv de casare a sentinței. Pentru a avea această consecință, omisiunea trebuie să fie decisivă, să afecteze echitatea procedurii, să denote lipsa de "ascultare" a părților, ceea ce nu este cazul în speță. Astfel, în considerentele sentinței sunt arătate faptele așa cum rezultă din probele administrate în cauză, precum și motivele de drept care justifică admiterea acțiunii, respectiv încălcarea principiului unicității inspecției fiscale (prin efectuarea repetată de verificări în perioada 2009 - 2011 urmată de o inspecție fiscală începută în 2013, nefinalizată, și o altă inspecție fiscală începută în 2014, finalizată prin decizia de impunere contestată în cauză), a principiului securității raporturilor juridice (datorită admiterii în perioada 2009 - 2011 a cererilor de rambursare a accizelor aferente alcoolului denaturat fără nicio distincție între cel folosit pentru produsele cosmetice și cel folosit pentru alte produse, distincție utilizată ulterior pentru emiterea deciziei de impunere) precum și a prevederilor legii fiscale (în special art. 111 alin. (3) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal) interpretate prin raportare la legislația Uniunii Europene (Directiva 92/83 a Consiliului) și la practica judiciară a Curții de Justiție a Uniunii Europene de Justiție (numită în continuare CJUE; sunt indicate cauzele C-314/2014, C-163/2009 și C-63/2006); (cf. filelor x din sentință). În esență, instanța justifică admiterea în fond a acțiunii cu motivarea că în perioada 2007 - 2011 legea fiscală condiționa scutirea de plata accizelor pentru alcool a contribuabililor care foloseau alcoolul denaturat în "industria cosmetică", în care în mod necontestat își desfășoară activitatea reclamanta intimată, fără să distingă între produse cosmetice și alte produse; în acest context, decizia de impunere și actele preparatorii emiterii ei sunt nelegale deoarece impun obligația reclamantei (intimata) de a plătii accize și pentru alcoolul folosit la producerea unor produse de curățat; instanța de fond a acceptat că poate exista un dubiu în această interpretare dar a considerat că, și dacă ar fi așa, acesta ar profita contribuabilului. Motivarea este coerentă și completă deoarece, deși nu discută direct și punctual fiecare motiv avansat de autoritățile fiscale pârâte (recurentele din prezenta cauză), le înlătură implicit și motivat, prin indicarea motivelor de fapt și de drept considerate relevante și decisive. În consecință, primul motiv de casare este neîntemeiat. Legalitatea motivării urmează să fie analizată în cadrul celui de-al doilea motiv de casare.

Cu privire la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., invocat de ambele recurente, se constată cu titlu preliminar următoarele: În primul rând, se va înlătura apărarea intimatei SC A. SA întemeiată pe "puterea de lucru judecat" (corect, "autoritatea de lucru judecat", cf. art. 430 C. proc. civ.) a considerentelor sentinței referitoare la principiul securității raporturilor juridice, deoarece ambele recursuri se referă la considerentele de drept ale sentinței, solicitând casarea în întregime a acesteia. Autoritatea de lucru judecat nu privește argumentele luate individual ci dispozițiile instanței împreună cu acea parte a considerentelor care le susțin; or, dispozițiile sunt contestate în întregul lor și niciuna nu se sprijină exclusiv pe încălcarea principiului securității raporturilor juridice. Așadar, legalitatea sentinței va fi analizată în integralitate, în limitele motivului de casare precum și a criticilor și apărărilor părților. În al doilea rând, Înalta Curte constată că autoritățile fiscale invocă critici în esență identice, motiv pentru care se cuvine analizarea împreună a recursurilor, dând un răspuns comun recurentelor.

Referitor la numărul inspecțiilor fiscale efectuate în cauză: Curtea de Apel Cluj a constatat că a fost încălcat principiul unicității inspecției fiscale prevăzut de art. 105 alin. (3) Codul de procedură fiscală, varianta în vigoare la data faptelor, deoarece SC A. SA a fost supusă unor verificări repetate, după cum urmează: - în perioada 2009 - 2011, prin întocmirea unor procese-verbale de control, cu ocazia soluționării (favorabile) a cererilor de restituire a accizelor pentru alcool (a acelorași accize imputate prin decizia de impunere); - inspecția începută la data de 15 ianuarie 2013 în baza avizului de inspecție fiscală nr. R-BH 4 din 23 noiembrie 2012, suspendată prin Decizia autorității de control nr. 7818 din 25 aprilie 2013, care nu a mai fost reluată și finalizată; - o nouă inspecție fiscală începută la data de 11 martie 2014 în baza Avizului de inspecție fiscală nr. x din 11 martie 2014, finalizată la data de 13 noiembrie 2014, în temeiul căreia au fost întocmite de către ANAF - Direcția Generală a Marilor Contribuabili (în prezent, recurenta DGAMC), Raportul de inspecție fiscală x din 15 decembrie 2014 și Decizia de impunere x din 15 decembrie 2014, a căror anulare se solicită în prezenta cauză. Înalta Curte constată că în cauză a fost efectuată o singură inspecție fiscală, fiind astfel respectată unicitatea acesteia, garantată de dispozițiile art. 105 alin. (3) C. proc. fisc. Este însă în dezacord cu recurentele care, susținând mențiunile din raportul de inspecție (RIF), consideră că inspecția a început la data de 15 ianuarie 2013 și s-a finalizat la data de 13 noiembrie 2014, mixând inspecția începută în baza avizului nr. x din 23 noiembrie 2012 (suspendată și, raportat la actele dosarului, niciodată finalizată) cu inspecția efectuată în baza Avizului de inspecție fiscală nr. x din 11 martie 2014. În realitate, singura inspecție fiscală efectuată în întregime, și singura care stă la baza actelor administrativ fiscale contestate în cauză, este inspecția fiscală efectuată în baza Avizului de inspecție fiscală nr. x din 11 martie 2014. Pe de altă parte, procesele-verbale de control încheiate în perioada 2009 - 2011 nu au fost întocmite în cadrul unei inspecții fiscale, ci pentru soluționarea cererilor de rambursare a accizelor pentru alcool, și de aceea nu pot fi socotite ca o primă inspecție. De asemenea, nici inspecția începută la data 15 ianuarie 2013 nu poate fi avută în vedere de sine stătător deoarece nu a fost niciodată finalizată prin emiterea unui act administrativ fiscal, situație care profită recurentelor sub aspectul în discuție (respectarea unicității inspecției fiscale) dar care le va dezavantaja la calculul termenului de prescripție, după cum se va arăta în continuare.

Referitor la prescripția dreptului de a stabili obligații fiscale: Inspecția fiscală a avut ca obiect plata accizelor pentru alcool etilic în perioada 1 ianuarie 2007 - 31 decembrie 2011. Pentru anul 2007, excepția prescripției invocată de contribuabil a fost admisă chiar de autoritatea fiscală prin Decizia nr. 223 din 15 iulie 2015 emisă de ANAF - Direcția de soluționare a contestațiilor (a se vedea în special pag. 23 din decizie; cf. dos. prima instanță). În discuție este anul 2008. Potrivit art. 91 alin. (1) Codul de procedură fiscală, dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepția cazului în care legea dispune altfel iar potrivit alin. (2), termenul de prescripție a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel. Este adevărat că potrivit art. 92 alin. (2) lit. din același cod, termenele de prescripție prevăzute la art. 91 se suspendă pe perioada cuprinsă între data începerii inspecției fiscale și data emiterii deciziei de impunere ca urmare a efectuării inspecției fiscale, dar Înalta Curte nu poate avea în vedere decât singura inspecție finalizată în cauză (cf. pct. anterior din prezentele considerente). În consecință, termenul de prescripție pentru obligațiile fiscale aferente anului 2008 a început să curgă la data de 1 ianuarie 2009 și s-a împlinit la data de 1 ianuarie 2014, înainte de începerea inspecției fiscale. Așa fiind, dreptul autorității fiscale de a stabili accize și obligații accesorii aferente anului 2008 este prescris; în consecință, Decizia nr. 223 din 15 iulie 2015, așa cum a fost îndreptată prin Decizia nr. 223 Bis din 24 septembrie 2015, ambele emise de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul ANAF, precum și Decizia de impunere x din 15 decembrie 2014 și Raportul de inspecție fiscală x din 15 decembrie 2014 emise de pârâta ANAF - Direcția Generală a Marilor Contribuabili, vor fi anulate în partea referitoare la aceste obligații.

Referitor la obligația fiscală principală aferentă anilor 2009 - 2011, Înalta Curte, în acord cu recurentele, constată că reclamanta intimată datorează plata accizelor aferente alcoolului folosit pentru producerea produselor necosmetice. Astfel, potrivit art. *206 58 alin. (1) lit. b) C. fisc. sunt scutite de la plata accizelor alcoolul etilic și alte produse alcoolice prevăzute la art. *206 2 lit. a), atunci când sunt denaturate și utilizate pentru producerea de produse care nu sunt destinate consumului uman. Norme metodologice de aplicare a acestor dispoziții (Normele), respectiv art. 111 din H.G. nr. 44/2004, detaliază condițiile în care se acordă scutirea. Astfel, potrivit art. 111 alin. (1) din Norme, alcoolul etilic se consideră a fi complet denaturat atunci când denaturarea se face cu denaturanții notificați de către fiecare stat membru al Comisiei Europene și acceptați de către aceasta și celelalte state membre. Potrivit alin. (3), forma în vigoare la data faptelor, în cazul alcoolului etilic destinat a fi utilizat pe teritoriul României pentru fabricarea de produse ce nu sunt destinate consumului uman, substanțele admise pentru denaturarea acestuia, în concentrație la hectolitru de alcool pur, sunt cel puțin două din următoarele: a) pentru industria cosmetică: (...) 6. 1,2 propandiol (nr. CAS 57-55-6) 2 litri (chimic pur); (...) b) pentru alte industrii: (...).

Așadar, pentru "industria cosmetică", denaturanții acceptați sunt enumerați la lit. a) (printre care și denaturantul 1,2 propandiol încorporat în alcoolul utilizat de intimată) iar pentru "alte industrii" denaturanții acceptați sunt cei menționați la lit. b) de mai sus. Înalta Curte este de acord că intimata este "un producător de produse cosmetice cu tradiție pe piața românească", așa cum a declarat Președintele Consiliului de Administrație al societății în cursul inspecției fiscale (pag. 9 din RIF, dos. fond) și că, astfel fiind, se încadrează în noțiunea de "industrie cosmetică". Constată însă că, așa cum declară același Președinte al Consiliului de Administrație, deși cea mai mare parte a produselor pe care societatea le produce sunt "produse cosmetice", în sensul dat acestei noțiuni de Regulamentul (CE) nr. 1223/2009 al Parlamentului European și al Consiliului (Regulamentul 1223/2009) și de Legea nr. 178/2000 privind produsele cosmetice, intimata, având în vedere capacitățile tehnice de producție de care dispune și cererea existentă pe piață, a hotărât să își diversifice producția și să producă pe plan secundar produse de curățenie destinate curățării aragazelor, cuptoarelor, vaselor (produsul cu denumirea comercială "B."), pentru curățarea geamurilor și altor suprafețe lucioase (produsul "C.") sau odorizante pentru încăperi (produsul "D."). Aceste produse nu sunt cosmetice. Astfel, potrivit art. 2 alin. (1) lit. a) din Regulamentul 1223/2009 "produs cosmetic" înseamnă orice substanță sau amestec destinate punerii în contact cu părțile externe ale corpului uman (epidermă, zonele cu păr, unghii, buze și organe genitale externe) sau cu dinții și mucoasele cavității orale, cu scopul exclusiv sau principal de a le curăța, de a le parfuma, de a schimba aspectul acestora, de a le proteja, de a le menține în condiții bune sau de a corecta mirosurile corpului. În același sens este și definiția din legea internă (cf. art. 2 alin. (1) lit. a) din legea nr. 178/2000, în vigoare la data faptelor). Aceasta înseamnă că intimata a decis să se extindă în domeniul altor industrii decât cea cosmetică. Intimata este parte a industriei cosmetice numai în măsura și numai limitat la produsele cosmetice. În acest caz, pentru a obține scutirea de plata accizelor pentru alcoolul care nu este destinat consumului uman, încorporat în alte produse decât cele cosmetice, ar fi trebuit să folosească alcool denaturat cu oricare din denaturanții prevăzuți de art. 111 alin. (3) lit. b) din Norme. Or, intimata a folosit exclusiv alcool denaturat cu 1,2 propandiol, prevăzut de art. 111 alin. (3) lit. a) din Norme. Așa fiind, Înalta Curte constată că intimata a încălcat dispozițiile mai sus menționate din Norme, cu consecința că nu poate beneficia de scutirea de plata accizelor pentru alcoolul destinat producerii de produse necosmetice.

Dispozițiile art. 27 alin. (1) din Directiva 92/83/CEE a Consiliului, privind armonizarea structurilor accizelor la alcool și băuturi alcoolice, invocate de intimată, confirmă interpretarea de mai sus deoarece condiționează scutirea de conformitatea cu cerințele oricărui stat membru (a se vedea lit. a) și b). Având în vedere chestiunea litigioasă (respectiv, folosirea unui alt denaturant decât cel prevăzut de lege pentru denaturarea alcoolului destinat a fi utilizat pe teritoriul României pentru fabricarea de produse necosmetice), Înalta Curte constată că hotărârile pronunțate de CJUE în cauzele C-314/14, C-163/09 și C-63/06, amintite sumar în cuprinsul sentinței, sau în cauzele C-503/10 și C-482/98 invocate de intimată, nu prezintă relevanța pretinsă de SC A. SA deoarece nu rezultă din cuprinsul acestora că substanța folosită ca denaturant ar fi lipsită de importanță. Instanța acceptă că scutirea de plata accizelor a produselor prevăzute de art. 27 alin. (1) lit. a) și b) din Directiva 92/83/CEE a Consiliului reprezintă regula, iar refuzul reprezintă excepția (așa cum rezultă din cauzele C-63/06 Profisa, paragraful 18 și C-482/98, paragraful 50), dar constată că, în condițiile în care s-a folosit pentru denaturare o altă substanță decât cea prevăzută de lege, condițiile refuzului sunt îndeplinite. Caza C-503/10 se referă la alcool nedenaturat, cauza C-163/09 se referă la art. 27 alin. (1) lit. e) și f) din Directiva 92/83/CEE a Consiliului iar cauza C-314/14 se referă la Directiva 2010/13/UE, fiind fără o legătură evidentă cu cauza. Deși într-o formă sau alta instanța de fond și/sau intimata le folosesc în argumentare, nivelul de elaborare a raționamentului este insuficient pentru a trage o concluzie contrară celei amintite, respectiv pentru a le considera relevante în raport cu chestiunea litigioasă. Așa cum bine arată recurentele, în speță este relevantă cauza C-482/96, Italia vs. Comisia Europeană (ECLI:EU:C:2000:672). Astfel, din cuprinsul paragrafelor 40 și 41 rezultă fără îndoială că respectarea metodei de denaturare este esențială pentru acordarea scutirii de plata accizelor.

În ce privește regula de interpretare in dubio pro reo, Înalta Curte constată că, pentru motivele arătate în paragrafele anterioare, nu există niciun dubiu că intimata are obligația de plată a accizelor pentru alcoolul încorporat în produsele necosmetice.

În consecință, Decizia nr. 223 din 15 iulie 2015 așa cum a fost îndreptată prin Decizia nr. 223 Bis din 24 septembrie 2015, ambele emise de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul ANAF, precum și Decizia de impunere x din 15 decembrie 2014 și Raportul de inspecție fiscală x din 15 decembrie 2014 emise de pârâta ANAF - Direcția Generală a Marilor Contribuabili, vor fi menținute în ceea ce privește obligația principală de plată a accizelor aferente perioadei 1 ianuarie 2009 - 31 decembrie 2014.

Apărarea intimatei, formulată atât în fața primei instanțe cât și în recurs (a se vedea pct. 6, paragraful 3 a treia liniuță din prezentele considerente și, de asemenea, pag. 20 paragraful 43 din întâmpinarea la recurs, dos. recurs), referitoare la comportamentul autorității fiscale care a acceptat o perioadă de timp scutirea de la plata accizei și a rambursat acciza, pentru ca ulterior, în timpul inspecției fiscale, să își schimbe opinia, va fi avută în vedere în continuare, la verificarea legalității obligațiilor accesorii. Astfel, pentru neplata obligației principale s-a stabilit în sarcina intimatei prin decizia de impunere obligații accesorii constând în: - majorări de întârziere, stabilite în temeiul art. 119 - art. 120 C. proc. fisc., pentru perioada 1 ianuarie 2007 - 1 iulie 2010 (anulate ulterior în parte, pentru anul 2007, în urma contestației administrative formulate de contribuabil); - ca urmare a modificărilor aduse dispozițiilor legale amintite prin O.U.G. nr. 39/2010, pentru intervalul 1 iulie 2010 - 31 octombrie 2014, intimata a fost obligată la plata de dobânzi și penalități de întârziere. Dobânzile reprezintă echivalentul prejudiciului creat titularului creanței fiscale ca urmare a neachitării de către debitor a obligațiilor de plată la scadență iar penalitățile de întârziere reprezintă sancțiunea pentru neîndeplinirea obligațiilor de plată la scadență. Deși definiția legală a dobânzilor și penalităților de întârziere a fost dată doar ca urmare a modificărilor aduse Codului de procedură fiscală prin O.U.G. nr. 50/2013, înțelesul este același pentru întreaga perioadă de referință deoarece rezultă din sensul uzual al noțiunilor de "dobândă" și "penalitate de întârziere". Anterior datei de 1 iulie 2010, noțiunea de "majorare de întârziere" includea indistinct cele două sensuri mai sus amintite. Rezultă că dobânda și, în parte, majorarea de întârziere, au un scop reparator (repararea pagubei produse creditorului prin plata cu întârziere a creanței) iar penalitatea de întârziere și, în parte, majorarea de întârziere, au un rol preventiv și sancționator. În toate cazurile, fundamentul acestor obligații accesorii este culpa debitorului. De regulă, în materie fiscală, culpa rezultă din chiar faptul plății cu întârziere sau al neplății creanței dar, în prezenta cauză, Înalta Curte observă că neîndeplinirea obligației de plată a accizelor pentru alcoolul etilic folosit la producerea de produse necosmetice de către SC A. SA s-a datorat în mod decisiv comportamentului autorităților fiscale. Într-adevăr, rezultă din actele dosarului că, în momentul solicitării eliberării autorizației de utilizator final pentru alcoolul etilic denaturat, intimata a înștiințat autoritatea fiscală competentă să emită autorizația (în speță, Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj) în legătură cu produsele pentru care urmează să fie folosit alcoolul, depunând în acest sens o listă a acestora, printre acestea regăsindu-se în mod repetat soluția pentru curățat cuptoare și aragazuri (cf. cererilor, avizelor și listelor depuse în copie la dos. fond). Or, autoritatea fiscală a emis autorizația și, ulterior, în urma controalelor efectuate la fața locului, a rambursat accizele. În aceste condiții, nu poate fi imputat intimatei întârzierea sau neplata accizelor (mai exact, plata acestora din nou după rambursare). Așadar, regula că în materie fiscală culpa contribuabilului debitor rezultă din chiar faptul plății cu întârziere sau al neplății creanței, admite o derogare în situația în care întârzierea sau neplata s-au datorat comportamentului autorității fiscale. Drept urmare, Înalta Curte va anula în parte Decizia nr. 223 din 15 iulie 2015 așa cum a fost îndreptată prin Decizia nr. 223 Bis din 24 septembrie 2015, ambele emise de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul ANAF, precum și Decizia de impunere x din 15 decembrie 2014 și Raportul de inspecție fiscală x din 15 decembrie 2014 emise de pârâta ANAF - Direcția Generală a Marilor Contribuabili și în ceea ce privește obligații accesorii aferente perioadei 1 ianuarie 2009 - 31 decembrie 2014.

În consecință, pentru considerentele mai sus arătate, în temeiul art. 20 din Legea nr. 554/2004 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 și art. 497 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursurile declarate de Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, va casa sentința atacată și, rejudecând cauza, va admite în parte acțiunea formulată de reclamanta SC A. SA, va anula în parte Decizia nr. 223 din 15 iulie 2015 așa cum a fost îndreptată prin Decizia nr. 223 Bis din 24 septembrie 2015, ambele emise de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul ANAF, precum și Decizia de impunere x din 15 decembrie 2014 și Raportul de inspecție fiscală x din 15 decembrie 2014 emise de pârâta ANAF - Direcția Generală a Marilor Contribuabili în ceea ce privește: - accize și obligații accesorii aferente anului 2008; - obligații accesorii aferente perioadei 1 ianuarie 2009 - 31 decembrie 2014. În temeiul art. 453 C. proc. civ., va obliga pârâtele la plata sumei de 5.158,95 RON, către reclamanta SC A. SA, cu titlu de cheltuieli de judecată; într-adevăr, suma stabilită de instanța de fond cu titlu de cheltuieli de judecată parțiale este dovedită și este echitabilă în raport cu valoarea, complexitatea cauzei și munca depusă de avocați, criticile recurentelor fiind neîntemeiate sub acest aspect.