ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2307/2016

Decizia nr. 2307/2016

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, în data de 6 aprilie 2012, sub nr. x/33/2012, reclamantul A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta D.G.F.P. a Județului Bistrița-Năsăud, anularea Deciziei nr. 55 din 31 octombrie 2011, prin care s-a soluționat contestația formulată împotriva Deciziei de impunere din 6 septembrie 2010, solicitând admiterea contestației astfel cum este formulată și motivată; anularea în întregime a Deciziei din 31 octombrie 2011 și, pe cale de consecință, în principal: desființarea Deciziei de impunere din 6 septembrie 2010, emisă în baza Raportului de inspecție fiscală din data de 3 septembrie 2010 în sensul: a1) anulării în întregime a debitului principal - 1.190.036 RON, reprezentând TVA stabilit suplimentar în sarcina sa prin Decizia de impunere mai sus indicată (respectiv, suma de 618.269 RON reprezentând TVA respinsă la rambursare și 571.767 RON reprezentând TVA rămas de plată); a2) anulării în întregime a dobânzilor și penalităților aferente TVA, în sumă de 867.387 RON. b) în subsidiar: desființarea Deciziei de impunere din 6 septembrie 2010, emisă în baza Raportului de inspecție fiscală din data de 3 septembrie 2010 în sensul anularii în întregime a tuturor debitelor (principale și accesorii) stabilite în cuprinsul ei și, pe cale de consecință, emiterea unei noi decizii de impunere în urma reverificării aceluiași impozit pentru aceeași perioadă, ținând cont de prevederile legale invocate mai jos; obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

Prin Încheierea din data de 15 octombrie 2015, s-a dispus scoaterea cauzei de pe rolul secției a II-a civile și transpunerea dosarului la secția a III-a contencios administrativ și fiscal, în vederea repartizării aleatorii.

Dosarul a fost înregistrat pe rolul secției a III-a contencios administrativ și fiscal a Curții de Apel Cluj, la data de 16 octombrie 2015, sub nr. x/33/2012*.

Prin Sentința civilă nr. 69 din 16 decembrie 2015 pronunțată în Dosarul nr. x/33/2011*, Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, a admis, în parte, acțiunea formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâta D.G.R.F.P. Cluj-Napoca prin A.J.F.P. Bistrița-Năsăud, a anulat, în parte, Decizia nr. 55 din 31 octombrie 2011 emisă de pârâtă precum și Decizia de impunere din 6 septembrie 2012, emisă în baza Raportului de inspecție fiscală din 3 septembrie 2010; a înlăturat din sarcina reclamantului obligațiile fiscale în cuantum de 202.837 RON, din care 150.574 RON TVA și 52.263 RON accesorii; a menținut obligațiile fiscale stabilite în sarcina reclamantului prin actele administrative contestate în sumă totală de 1.739.818 RON, din care 983.456 RON TVA și 756.462 RON accesorii; a respins, ca rămasă fără obiect, cererea reclamantului în ceea ce privește anularea actelor administrativ fiscale pentru suma de 56.106 RON TVA și 58.662 RON majorări; a compensat cheltuielile de judecată avansate de părți până la concurența sumei de 453,39 RON și a obligat pârâta la plata, în favoarea reclamantului, a unei diferențe de 1.750 RON cheltuieli de judecată parțiale.

Pentru a pronunța această hotărâre, instanța de fond a reținut, în ceea ce privește starea de fapt dedusă judecății, că:

Biroul Inspecție Fiscală Persoane Fizice din cadrul D.G.F.P. a Județului Bistrița-Năsăud a efectuat o inspecție fiscală parțială având în vedere soluționarea decontului cu suma negativă de TVA cu opțiune de rambursare întocmit de către persoana fizică A. la data de 2 septembrie 2010.

În urma controlului efectuat a fost emis Raportul de inspecție fiscală încheiat la data de 3 septembrie 2010, respectiv Decizia de impunere pentru soluționarea, la persoane fizice, a deconturilor cu sume negative de taxă pe valoarea adăugată cu opțiune de Rambursare din 6 septembrie 2010, rezultatele soluționării decontului de organele de inspecție fiind: TVA solicitată la rambursare: 618.269 RON, TVA stabilită suplimentar de plată, 1.190.036 RON; TVA respinsă la rambursare: 618.269 RON; TVA stabilită suplimentar și rămasă de plată: 571.767 RON; obligații fiscale accesorii: 867.387 RON.

Împotriva Raportului de inspecție fiscală încheiat la data de 3 septembrie 2010, reclamantul a formulat o contestație, soluționată de către D.G.F.P. Bistrița-Năsăud, prin Decizia nr. 55 din 31 octombrie 2011, astfel:

- respingerea ca neîntemeiată a contestației depuse pentru suma de 618.269 RON, reprezentând TVA pentru care nu s-a aprobat rambursarea;

- admiterea contestației pentru suma totală de 114.768 RON, din care suma de 56.106 RON reprezintă TVA iar suma de 58.662 RON accesorii aferente taxei pe valoarea adăugată;

- respingerea ca neîntemeiată a contestației depuse pentru suma de 515.661 RON reprezentând TVA stabilită suplimentar;

- respingerea ca neîntemeiată a contestației depuse pentru suma de 808.725 RON reprezentând accesorii aferente taxei pe valoarea adăugată;

- respingerea ca rămasă fără obiect a cererii de recalculare a impozitului pe veniturile din transferul proprietății imobiliare din patrimoniul personal și compensării acestuia cu TVA datorată de către reclamant.

Nemulțumit de soluția dată în procedura de contestare administrativă a actului, reclamantul a formulat prezenta acțiune, pentru soluționarea căreia prima instanță a dispus efectuarea unei expertize fiscale de specialitate.

Cu privire la încadrarea reclamantului ca persoană plătitoare de TVA;

Reclamantul, în perioada verificată, a procedat la construirea și înstrăinarea unor imobile, rezultând o activitate ce nu poate fi apreciată ca având un caracter ocazional, ca urmare a numărului de imobile înstrăinate, a valorilor acestora și ca urmare a continuității în timp a acestei activități, ci poate fi apreciată ca o activitate economică constând în construirea și valorificarea de imobile: garaje, apartamente și parcări.

Conform art. 126 C. fisc., în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată, intră livrările de bunuri/prestările de servicii realizate cu plata pe teritoriul României, dacă sunt realizate de o persoană impozabilă astfel cum este definită la art. 127 alin. (1), iar livrarea bunurilor rezultă din una din activitățile economice prevăzute la art. 127 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

De asemenea, potrivit art. 127 alin. (1) și (2) din Legea nr. 571/2003, persoanele fizice care efectuează activități în urma cărora obțin venituri din vânzarea locuințelor proprietate personala sau alte bunuri nu se consideră că desfășoară activitate economica și nu intră în categoria persoanelor impozabile, cu excepția situațiilor în care se constată că activitatea respectiva este desfășurata în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, în acest caz acesta dobândind calitatea de persoană impozabilă.

Prin urmare, susținerea reclamantului că activitatea desfășurată nu poate fi apreciată ca economică, că nu ar avea caracter de continuitate nici în privința desfășurării tranzacțiilor, nici în privința obținerii de venituri, că normele legale nu sunt certe și că nu ar fi avut posibilitatea de înregistrare, a fost înlăturată de instanța de fond.

Nu au fost reținute de prima instanță nici susținerile reclamantului în sensul că s-ar fi încălcat dispozițiile comunitare referitoare la taxa pe valoarea adăugată. În acest context, au fost reținute cele stabilite de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în cauza C. și D., rezultând că, și din perspectiva jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene, activitatea desfășurată de reclamant era una economică, acesta fiind în mod legal considerat persoană impozabilă din perspectiva Directivei 2006/112/CE.

Cu toate acestea, prima instanță a constatat că pârâta nu a aplicat corect dispozițiile legale referitoare la dreptul de deducere, dispoziții invocate de reclamant cu ocazia inspecției fiscale, din această perspectivă actele contestate fiind nelegale. Pârâta era obligată să analizeze în substanță dacă erau îndeplinite condițiile de fond pentru ca reclamantul să beneficieze de dreptul de deducere al TVA, condiții reglementate la dispozițiile art. 146 C. fisc. și nu să refuze, de plano, pentru neîndeplinirea unei condiții de formă, exercitarea acestui drept.

În ceea ce privește determinarea eronată a momentului la care s-ar fi depășit plafonul de scutire pentru plata TVA, în urma controlului efectuat au fost stabilite obligații fiscale suplimentare în sumă de 2.057.423 RON constând în taxa pe valoarea adăugată în sumă de 1.190.036 RON (618.269 RON respinsă la rambursare și 571.767 RON taxa pe valoarea adăugată rămasă de plată) respectiv, accesorii aferente în sumă de 867.387 RON.

În stabilirea acestor rezultate ale soluționării decontului cu sume negative de taxa pe valoarea adăugată cu opțiune de rambursare, organele de inspecție fiscală au avut în vedere cu prilejul controlului efectuat determinarea stării de fapt fiscale referitoare la tranzacțiile imobiliare efectuate, precum și îndeplinirea condițiilor privind depășirea plafonului de scutire de TVA, respectiv, determinarea datei de la care reclamantul avea obligația legală de a se înregistra în scopuri de TVA.

A.N.A.F. a eliberat la data de 23 octombrie 2008 pe numele d-lui A. Certificatul de înregistrare în scopuri de TVA, având Codul de înregistrare fiscală (C.I.F.) RO x. de TVA prin opțiune s-a făcut în baza Declarației 020 depusă și înregistrată la D.G.F.P. Bistrița-Năsăud sub nr. x din 16 octombrie 2008.

În aceste condiții, reclamantul devine persoană impozabilă în scopuri de TVA, prin opțiune, începând cu data de 23 octombrie 2008.

În același timp însă, având în vedere deținerea de organele de control fiscal a unor informații cuprinse în declarațiile 208, depuse de către notari la organele fiscale, cu prilejul controlului efectuat au fost solicitate reclamantului autorizațiile de construire, actele de lotizare a imobilelor construite, procesele verbale de recepție la terminarea lucrărilor efectuate de Primăria Municipiului Bistrița, contractele de vânzare/cumpărare, extrasele C.F. Din conținutul documentelor prezentate a rezultat faptul că reclamantul a efectuat în perioada 1 decembrie 2005 - 31 martie 2010 un număr mare de tranzacții imobiliare.

Din conținutul contractelor de vânzare-cumpărare autentificate de către notar și cuprinse în Anexa nr. 1 la raportul de inspecție fiscală, rezultă că în luna decembrie din anul 2005 reclamantul a realizat un număr de 12 tranzacții imobiliare în valoare totală de 764.000 RON, fiind astfel îndeplinite condițiile pentru înregistrarea în scopuri de TVA.

În aceste condiții, conform prevederilor legale cuprinse în C. fisc., reclamantul avea obligația de a se înregistra în scopuri de TVA până la 10 ianuarie 2006, devenind plătitor de TVA începând cu 1 februarie 2006.

Astfel, față de obligarea reclamantului, prin actul de control atacat, la plata taxei pe valoarea adăugată începând cu momentul depășirii plafonului de scutire, momentul de la care se naște dreptul de deducere al taxei pe valoarea adăugată este 1 februarie 2006.

Cu privire la cota redusă de TVA, instanța de fond a constatat că regimul de impozitare cu cota redusă de 5% a fost reglementat prin O.U.G. nr. 200/2008 pentru modificarea și completarea C. fisc., aceste prevederi legale intrând în vigoare la data de 15 decembrie 2008.

Pentru aplicarea prevederilor referitoare la cota redusă de TVA de 5% a fost emisă H.G. nr. 1.618/2008 care, la pct. 23 alin. (9) prevede că, în cazul livrării de locuințe pentru care sunt îndeplinite condițiile prevăzute la art. 140 alin. (2

1

) lit. c) C. fisc., vânzătorul poate aplica cota de TVA de 5% dacă cumpărătorul va prezenta o declarație pe proprie răspundere, autentificată de un notar, din care să rezulte că sunt îndeplinite condițiile stabilite la art. 140 alin. (2

1

) lit. c) pct. 1 și 2 din C. fisc., care va fi păstrată de vânzător pentru justificarea aplicării cotei reduse de TVA de 5%.

Din înscrisurile depuse la dosar, precum și din concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză rezultă că au fost invocate prevederile art. 140 alin. (2) lit. c) din C. fisc., respectiv pct. 23, alin. (9) din Normele Metodologice de aplicare ale C. fisc., aplicabile perioadei în cauză.

Cu privire la prevederea legală potrivit căreia cumpărătorul trebuie să pună la dispoziția vânzătorului, o declarație pe propria răspundere, autentificată de un notar, din care să rezulte că sunt îndeplinite condițiile stabilite la art. 140 alin. (2) lit. c) pct. 1 și 2 din C. fisc., organele de control fiscal afirmă că vânzătorul poate aplica cota redusă de TVA doar dacă cumpărătorul prezintă respectiva declarație al cărei scop este de a confirma că la data vânzării sunt îndeplinite condițiile legale de aplicare a cotei reduse.

Din punct de vedere al reglementărilor legale aplicabile perioadei și prezentate în raportul de expertiză, se menționează că:

- pentru perioada 15 decembrie 2008 - 22 decembrie 2008, pct. 23, alin. (9) din Normele Metodologice de aplicare a C. fisc. nu conține prevederi cu privire la aplicarea cotei reduse de 5% (prima factură emisă cu cota redusă de 5% fiind datată 19 decembrie 2008);

- pentru perioada 22 decembrie 2008 - 31 decembrie 2009, la pct. 23, alin. (9) din Normele Metodologice de aplicare a C. fisc. se face precizarea că vânzătorul poate aplica cota redusă de TVA de 5% dacă cumpărătorul va prezenta o declarație pe propria răspundere, autentificată de un notar, din care să rezulte că sunt îndeplinite condițiile stabilite la art. 140 alin. (2) lit. c) pct. 1 și 2 din C. fisc., fără însă a se specifica faptul că respectiva declarație va fi pusă la dispoziția vânzătorului înainte sau în momentul livrării bunului imobil;

- începând cu data de 1 ianuarie 2010 la pct. 23 alin. (10) din Normele Metodologice de aplicare a C. fisc. se face precizarea expresă potrivit căreia cumpărătorul va pune la dispoziția vânzătorului, înainte sau în momentul livrării bunului imobil, o declarație pe propria răspundere, autentificată de un notar, din care să rezulte că sunt îndeplinite condițiile stabilite la art. 140 alin. (2) lit. c) pct. 1 și 2 din C. fisc., care va fi păstrată de vânzător pentru justificarea aplicării cotei reduse de TVA de 5%.

Din prezentarea acestor precizări cu privire la reglementările legale aplicabile perioadei 19 decembrie 2008 - 2 decembrie 2009, când au fost emise cele 14 facturi pentru care s-a aplicat cota redusă de 5% pentru taxa pe valoarea adăugată, rezultă faptul că nu au existat precizări exprese cu privire la momentul la care cumpărătorul trebuia să prezinte vânzătorului respectiva declarație, astfel încât aplicarea cotei reduse de TVA s-a făcut cu respectarea reglementărilor legale.

Din conținutul Anexei nr. 11 la raportul de inspecție fiscală rezultă că la data încheierii actului de control (3 septembrie 2010), respectiv a soluționării contestației depusă de către reclamant (31 octombrie 2011), acele declarații pe propria răspundere, autentificate de un notar, din care rezultă faptul că sunt îndeplinite condițiile stabilite la art. 140 alin. (2) lit. c) pct. 1 și 2 din C. fisc., existau, dovada că sunt menționate în Anexa nr. 11 la raportul de inspecție fiscală. Cu alte cuvinte, la data aplicării taxei de 19% de către organele de control fiscal asupra respectivelor operațiuni consemnate în cele 14 facturi (și cu atât mai mult la data soluționării contestației) dovada că sunt îndeplinite condițiile stabilite la art. 140 alin. (2) lit. c) pct. 1 și 2 din C. fisc., era făcută.

Existența declarațiilor în forma prevăzută de pct. 23 din Normele Metodologice de aplicare a C. fisc. confirmă din punct de vedere al conținutului real al operațiunilor supuse cotei reduse de TVA, faptul că respectivele declarații au fost obținute după data efectuării tranzacțiilor respective dar înainte de finalizarea actului de control, reprezintă doar un aspect formal, condițiile de fond cerute de legislația în vigoare fiind îndeplinite.

În concluzie, așa cum a reținut și expertul, suma de 150.574 RON, reprezentând diferența de taxa pe valoarea adăugată colectată dintre cota redusă de 5%, practicată de reclamant și cota standard de 19%, aplicată de organele de control fiscal pentru cele 14 facturi emise în perioada 19 decembrie 2008 - 2 decembrie 2009, nu este datorată de către reclamant.

Corespunzător cu diminuarea obligațiilor fiscale datorate de către reclamant urmează a se modifică și cuantumul majorărilor de întârziere calculate de către organele de control fiscal, majorări care au fost calculate pentru intervalul 27 martie 2006 - 2 septembrie 2010, potrivit art. 120 alin. (1) și (2) C. proc. fisc.

Nivelul majorărilor/dobânzilor de întârziere se stabilește prin legile bugetare anuale iar pentru perioada 27 martie 2006 - 2 septembrie 2010, acest nivel este următorul:

- pentru intervalul 27 martie 2006 - 30 iunie 2010, cota de majorare de întârziere este de 0,1%/zi de întârziere;

- pentru intervalul 1 iulie 2010 - 2 septembrie 2010, noțiunea de majorări de întârziere este înlocuită cu noțiunea de dobânzi, nivelul acesteia fiind de 0,05%/zi de întârziere.

Începând cu data de 1 iulie 2010 pentru neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale se calculează și penalități de întârziere după cum urmează: 0% dacă stingerea se realizează în primele 30 de zile de la scadență; 5% dacă stingerea se realizează în următoarele 60 de zile; 15% după expirarea celor 90 de zile de la scadență.

Modul de calcul al majorărilor/dobânzilor de întârziere calculate de către organele de control fiscal este redat în raportul de inspecție fiscală, raport din care rezultă un nivel al acestora în sumă de 808.725 RON aferente unor obligații de plată privind TVA în sumă de 515.661 RON.

Nivelul acestor majorări/dobânzi de întârziere urmează a se diminua cu suma de 52.263 RON reprezentând majorări/dobânzi de întârziere aferente sumei de 150.574 RON, reprezentând diferența de taxă pe valoarea adăugată dintre cota redusă de 5% și cota standard de 19% aplicată de către organele de control fiscal pentru cele 14 facturi emise în perioada 19 decembrie 2008 - 2 decembrie 2009, suma care nu este datorată de către reclamant.

Mai departe, pentru perioada trimestrului I 2010, organele de control fiscal au stabilit drept taxă pe valoarea adăugată care trebuia colectată de către reclamant suma de 30.627 RON. Față de această taxă pe valoarea adăugată reclamantul a colectat suma de 28.294 RON, aferentă unui număr de 8 tranzacții, rezultând astfel o diferență de taxă pe valoarea adăugată colectată aferentă trimestrului I/2010 în sumă de 2.333 RON, diferența de TVA constatată de către organele de control fiscal datorându-se exclusiv taxei pe valoarea adăugată colectată.

Din conținutul înscrisului "Situația centralizatoare privind tranzacțiile imobiliare (vânzările de apartamente, garsoniere) efectuate de reclamant în perioada 1 decembrie 2005 - 31 martie 2010 și TVA colectat pentru aceasta perioadă" rezultă că în trim. I/2010 au avut loc 9 tranzacții, nu 8 astfel cum s-a evidențiat în jurnalul de vânzări pentru care s-a colectat TVA în sumă de 30.627 RON, reclamantul omițând să cuprindă în jurnalul vânzărilor și în decontul de TVA tranzacția privind apartamentul din Blocul Bl, privind pe B.

Rezultă că suma de 2.333 RON reprezentând taxa pe valoarea adăugată colectată, constatată de către organele de control fiscal ca fiind aferentă trim. I/2010, este datorată de către reclamant.

Pe de altă parte, reclamantul nu datorează taxa pe valoarea adăugată în sumă de 150.574 RON, reprezentând diferența de taxă pe valoarea adăugată dintre cota redusă de 5% practicată de către reclamant și cota standard de 19% aplicată de organele de control fiscal pentru cele 14 facturi emise în perioada 19 decembrie 2008 - 2 decembrie 2009.

Accesoriile nedatorate de către reclamant aferente sumei de 150.574 RON, reprezentând diferența de taxă pe valoarea adăugată nedatorată, sunt în sumă de 52.263 RON.

Rezultă așadar că pentru perioada cuprinsă între 1 ianuarie 2008 - 31 martie 2010, reclamantul datorează suplimentar suma de 257.217 RON (407.791 RON - 150.574 RON) cu titlu de taxă pe valoarea adăugată, respectiv, suma de 549.549 RON (601.812 RON - 52.263 RON) cu titlu de accesorii la taxa pe valoarea adăugată.

Prin urmare, prima instanță a constatat că acțiunea reclamantului este întemeiată în parte, actele administrativ fiscale impunându-se a fi anulate în măsura arătată, respectiv pentru perioada cuprinsă între 1 ianuarie 2008 - 31 martie 2010, față de constatările organelor de control fiscal, reclamantul nu datorează suma de 202.837 RON (150.574 RON TVA și 52.263 RON accesorii).

În consecință, pentru considerentele expuse anterior, în baza art. 10, art. 18 din Legea nr. 554/2004, prima instanță a admis, în parte, acțiunea formulată de reclamantul A., a anulat în parte Decizia nr. 55 din 31 octombrie 2011 emisă de pârâtă, precum și Decizia de impunere din 6 septembrie 2012 și a înlăturat din sarcina reclamantului obligațiile fiscale în cuantum de 202.837 RON, din care 150.574 RON TVA și 52.263 RON accesorii.

Au fost menținute obligațiile fiscale stabilite în sarcina reclamantului prin actele administrative contestate în sumă totală de 1.739.818 RON, din care 983.456 RON TVA și 756.462 RON accesorii.

A fost respinsă, ca rămasă fără obiect, cererea reclamantului în ceea ce privește anularea actelor administrativ fiscale pentru suma de 56.106 RON TVA și 58.662 RON majorări.

Sub aspectul cheltuielilor de judecată avansate de părți, în temeiul dispozițiilor art. 276 C. proc. civ., au fost compensate cheltuielile de judecată avansate de părți până la concurența sumei de 453,39 RON (avansate de ambele părți) și a fost obligată pârâta, la plata, în favoarea reclamantului, a unei diferențe de 1.750 RON cheltuieli de judecată parțiale.

Împotriva Sentinței civile nr. 69 din 16 decembrie 2015 a Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, au formulat recurs atât reclamantul A., cât și pârâta D.G.R.F.P. Cluj-Napoca, prin A.J.F.P. Bistrița-Năsăud, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie.

Recursul declarat de reclamant s-a întemeiat, în principal, pe dispozițiile art. 304 pct. 5 și 7, art. 312 alin. (5) și art. 304

1

C. proc. civ., în temeiul cărora s-a solicitat casarea în parte a hotărârii atacate, în ceea ce privește soluția de respingere a acțiunii pentru creanțele fiscale în cuantum de 1.739.818 RON, din care 983.456 RON TVA și 756.462 RON accesorii și trimiterea cauzei spre rejudecare primei instanțe, pentru următoarele motive:

Potrivit dispozițiilor art. 141 alin. (2) lit. f) teza finală din C. fisc., excepția de la scutirea de TVA nu poate fi aplicată unei persoane neimpozabile, care nu și-a exercitat și nu ar fi avut dreptul să își exercite dreptul de deducere, total sau parțial, pentru achiziția, transformarea sau construirea unui astfel de imobil.

În cuprinsul sentinței recurate nu se face nicio referire la acest motiv invocat de reclamant în acțiunea introductivă și reiterat prin concluziile scrise formulate în fața primei instanțe, omisiunea instanței de a cerceta și de a se pronunța asupra unui argument esențial pentru soluționarea pricinii impunând casarea hotărârii atacate și trimiterea cauzei spre rejudecare instanței de fond.

Soluția primei instanțe cu privire la dreptul de deducere este corectă, dar incompletă. Constatarea nelegalității actelor administrative atacate nu poate rămâne fără consecințe, determinând, în mod obligatoriu, anularea în tot sau în parte a acestor acte.

În prezenta cauză, hotărârea judecătorească cuprinde considerente corespunzătoare dar convingerea pe care și-a format-o instanța nu se regăsește în dispozitiv, această situație fiind de natură a atrage casarea hotărârii, potrivit dispozițiilor art. 304 pct. 5, coroborate cu cele ale art. 105 alin. (2) C. proc. civ.

În subsidiar, în temeiul art. 304 pct. 7 și 9 C. proc. civ., reclamantul a solicitat modificarea în parte a hotărârii atacate, în ceea ce privește soluția de respingere a acțiunii pentru creanțele fiscale în cuantum de 1.739.818 RON, pentru următoarele motive:

Organul fiscal a procedat la înregistrarea din oficiu a reclamantului în scopuri de TVA, începând cu data de 1 februarie 2006, însă a refuzat acordarea dreptului de deducere aferent tranzacțiilor realizate până la data înregistrării voluntare în scopuri de TVA, respectiv 22 octombrie 2008.

Conform dezlegării date în afacerea C. și D., în toate cazurile în care prin decizia de impunere și raportul de inspecție fiscală nu s-a determinat automat și dreptul de deducere al TVA-ului pentru achizițiile efectuate de către contribuabil, sancțiunea trebuie să fie anularea imediată și în totalitate a actelor administrativ fiscale.

Până la intrarea în vigoare a O.U.G. nr. 106/2007, la data de 1 ianuarie 2008, reclamantul a fost scutit de la plata TVA conform dispozițiilor art. 141, alin. (2) lit. f) din C. fisc., întrucât nu și-a exercitat și nici nu avea dreptul să își exercite dreptul de deducere pentru achizițiile efectuate.

Pe de altă parte, modul de îndeplinire a obligației persoanelor fizice de înregistrare în scopuri de TVA a fost detaliat abia prin Ordinul A.N.A.F. nr. 1.786 din 28 aprilie 2010, astfel că, la momentul desfășurării operațiunilor supuse TVA, nu existau "reguli clare și precise" privind înregistrarea persoanelor fizice în scopuri de TVA, iar această imposibilitate obiectivă de îndeplinire a obligației a fost determinată de pasivitatea autorităților fiscale în elaborarea legislației secundare.

În acest context, emiterea actelor administrativ fiscale s-a făcut cu încălcarea principiilor securității juridice și a protecției încrederii legitime, atât în ceea ce privește obligația fiscală principală, cât și în ceea ce privește obligațiile fiscale accesorii.

Nelegalitatea stabilirii obligației de plată în privința accesoriilor aferente obligației fiscale principale este susținută și de faptul că reclamantul nu s-a sustras de la plata obligațiilor fiscale și nu a săvârșit fapte de evaziune fiscală în materie de TVA, în condițiile în care a achitat impozitul pe transferul proprietăților imobiliare din patrimoniul personal în perioada supusă verificării.

Pârâta D.G.R.F.P. Cluj-Napoca a susținut că soluția instanței de fond este lipsită de temei legal, respectiv, a fost dată cu încălcarea și aplicarea greșită a legii, motiv de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., pentru următoarele considerente:

În mod greșit, prima instanță a reținut ca suma de 150.574 RON, reprezentând diferența de taxă pe valoarea adăugată colectată dintre cota redusă de 5% și cota standard de 19% aplicată de organele de control fiscal pentru cele 14 facturi fiscale emise în perioada 19 decembrie 2008 - 2 decembrie 2009, nu este datorată de către reclamant, și pe cale de consecință, nici majorările de întârziere în cuantum de 52,263 RON calculate pentru perioada 27 martie 2006 - 2 septembrie 2010.

Declarația pe propria răspundere, inclusiv documentul prin care se probează suprafața utilă a locuinței și suprafața terenului pe care este construită, trebuie prezentate cel mai târziu la data întocmirii facturii, pentru ca vânzătorul să poată verifica îndeplinirea condițiilor prevăzute de art. 140 alin. (2) indice 1 lit. c) din C. fisc. pentru aplicarea cotei reduse.

Prezentarea de către cumpărător a dovezilor care să confirme, în forma cerută de Normele metodologice, cerințele de aplicare a cotei reduse, este o condiție prealabilă și indispensabilă, care trebuie îndeplinită pentru ca vânzătorul să poată aplica cota de TVA legală la momentul producerii faptului generator, respectiv, în cazul analizat, la data vânzării locuințelor.

Sintagma "înainte sau în momentul livrării bunului imobil" a fost introdusă prin H.G. nr. 1.620/2009, întrucât, începând cu 1 ianuarie 2010, s-a introdus alin. (11) pct. 23 din Normele metodologice, care reglementează aplicarea cotei de 5% și pentru avansurile aferente acestor livrări dacă din contractele încheiate rezultă că la momentul livrării vor fi îndeplinite toate cerințele impuse de art. 140 alin. (2

1

) lit. c) C. fisc.

Prin întâmpinarea depusă în cauză, reclamantul A. a solicitat respingerea, ca nefondat, a recursului declarat de pârâta D.G.R.F.P. Cluj-Napoca și menținerea ca legală și temeinică a soluției de anulare în parte a actelor administrativ fiscale contestate, în ceea ce privește suma de 202.837 RON reprezentând diferența de TVA dintre cota redusă de 5% și cota standard de 19% aplicată de organul de control fiscal pentru facturile emise în perioada 19 decembrie 2008 - 2 decembrie 2009.

Prin întâmpinarea depusă în cauză, pârâta D.G.R.F.P. Cluj-Napoca a solicitat respingerea recursului declarat de reclamant, ca nefondat și menținerea hotărârii atacate ca fiind legală și temeinică, reiterând, în esență, susținerile formulate pe parcursul soluționării litigiului în primă instanță.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor declarate în cauză

Analizând actele și lucrările dosarului, sentința recurată în raport de motivele de recurs formulate și din oficiu, în limitele prevăzute de art. 304

1

C. proc. civ., Înalta Curte constată următoarele:

Cu privire la recursul declarat de reclamantul A.

În conformitate cu dispozițiile art. 137 alin. (1) C. proc. civ., examinând cu prioritate excepția tardivității formulării recursului declarat de reclamant, Înalta Curte o apreciază întemeiată, pentru considerentele expuse în continuare.

Potrivit art. 301 C. proc. civ., "termenul de recurs este de 15 zile de la comunicarea hotărârii, dacă legea nu dispune altfel”, iar conform art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, "hotărârea pronunțată în primă instanță poate fi atacată cu recurs, în termen de 15 zile de la comunicare."

În cauză sentința atacată a fost comunicată reclamantului la data de 28 ianuarie 2016, iar recursul a fost înregistrat de către reclamant, la instanța de fond, la data de 28 aprilie 2016.

Din actele și lucrările dosarului rezultă că sentința recurată a fost comunicată reclamantului la domiciliul procesual ales de către acesta pentru comunicarea actelor de procedură, reprezentat de sediul societății de avocatură din care face parte avocatul care i-a asigurat reprezentarea în proces, dovada de îndeplinire a comunicării fiind semnată de către o persoană din cadrului serviciului de registratură al societății de avocați, cu indicarea numelui și a prenumelui, precum și a seriei actului de identitate aparținând acestei persoane.

În condițiile arătate, se reține că procedura de comunicare a sentinței atacate a fost legal îndeplinită, conform art. 93 C. proc. civ., neindicarea persoanei însărcinate cu primirea actelor de procedură, aparținând culpei avocatului care a asigurat reprezentarea reclamantului în primă instanță.

Înalta Curte constată, așadar, că recurentul-reclamant nu a exercitat în termen calea de atac, recursul fiind declarat cu depășirea termenului legal prevăzut în mod imperativ de dispozițiile art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, motiv pentru care, va dispune admiterea excepției tardivității și respingerea recursului declarat de reclamant, ca tardiv formulat.

Cu privire la recursul declarat de pârâta D.G.R.F.P. Cluj-Napoca prin A.J.F.P. Bistrița-Năsăud

Criticile formulate de recurenta-pârâtă D.G.R.F.P. Cluj-Napoca, subsumate motivului de recurs prevăzut de dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., sunt neîntemeiate, sentința pronunțată în litigiu fiind dată ca urmare a interpretării și aplicării corecte a legii la circumstanțele de fapt ale cauzei.

În ceea ce privește soluția instanței de fond referitoare la aplicarea cotei reduse de TVA de 5%, procedând la coroborarea probei cu expertiză tehnică de specialitate fiscalitate cu celelalte mijloace de probă administrate în cauză și analizarea acestora prin prisma dispozițiilor legale aplicabile raportului juridic fiscal dedus judecății, în mod judicios prima instanță a reținut că tranzacțiile respective îndeplineau condițiile de fond pentru aplicarea cotei reduse de TVA.

În conformitate cu reglementările legale în vigoare în perioada analizată, se observă că asupra vânzărilor realizate anterior datei de 22 decembrie 2008 nu este aplicabilă condiția prezentării unei declarații notariale în vederea aplicării cotei reduse de TVA, iar pentru perioada 22 decembrie 2008 - 31 decembrie 2009, din formularea normelor metodologice de aplicare a cotei reduse de 5%, adoptate prin H.G. nr. 1.618/2008, rezultă că declarația notarială cerută pentru îndeplinirea condițiilor prevăzute de art. 140 alin. (1

1

) lit. c) pct. 1 și 2 din C. fisc. are doar o forță probantă, putând fi prezentată și ulterior momentului livrării bunului.

În aceste condiții, declarația întocmită ulterior livrării va acoperi nu numai perioada anterioară tranzacției, ci și perioada scursă de la data livrării bunului până la data emiterii declarației, iar cum în speță, pentru tranzacțiile încheiate în perioada 2008 - 2009 există declarații în forma prevăzută de pct. 23 alin. (9) din Normele metodologice, rezultă că sunt îndeplinite condițiile necesare pentru aplicarea cotei reduse de 5%.

Astfel, din moment ce erau îndeplinite condițiile de fond pentru aplicarea cotei reduse iar reglementarea legală în vigoare nu prevedea data până la care trebuiau prezentate declarațiile notariale, aplicarea cotei reduse de TVA nu poate fi refuzată pentru lipsa declarațiilor la data efectuării tranzacțiilor, cu atât mai mult cu cât, declarațiile notariale au fost prezentate ulterior, dar înainte de finalizarea actului de control.

Prin adoptarea H.G. nr. 1620/2009 au fost modificate normele metodologice de aplicare a cotei reduse de TVA, modificarea constând în menționarea expresă a faptului că declarația notarială trebuie prezentată înainte sau în momentul livrării bunului imobil. Aceste modificări sunt, însă, aplicabile doar începând cu data de 1 ianuarie 2010.

Contrar susținerilor recurentei-pârâte, precizările aduse cu privire la momentul când declarația în discuție trebuie prezentată, au fost necesare tocmai pentru a nu mai exista posibilitatea interpretării respectivelor dispoziții legale cu privire la acest aspect, având în vedere că începând cu data de 1 ianuarie 2010, a fost completat pct. 23 al Normelor metodologice de aplicare a C. fisc. nu numai cu alin. (11), care se referă la regularizarea avansului pentru care s-a facturat cota de 19% de TVA, ci și cu alin. (12), care reglementează situația clădirilor prevăzute la art. 140 alin. (2

1

) lit. a), b) și d) din C. fisc., pentru care cumpărătorul va prezenta, de asemenea, o declarație din care să rezulte că va utiliza clădirile conform destinației prevăzute de lege.

Prin urmare, în mod judicios instanța de fond a validat modul de calcul prezentat de expertul tehnic judiciar, reținând că reclamantul nu datorează suma de 150.574 RON, reprezentând diferența de taxă pe valoarea adăugată colectată dintre cota redusă de 5% și cota standard de 19% aplicată de către organele de control fiscal pentru cele 14 facturi emise în perioada 19 decembrie 2008 - 2 decembrie 2009.

Corespunzător cu diminuarea obligațiilor fiscale datorate de către reclamant, reprezentând diferență de taxă pe valoarea adăugată, în mod corect prima instanță a constatat faptul că s-a diminuat și nivelul majorărilor de întârziere aferente acestora cu suma de 52.263 RON.

În consecință, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâtă este nefondat, urmând să dispună respingerea acestuia.

Pentru considerentele expuse, în temeiul dispozițiilor art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 și art. 312 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va dispune respingerea recursului declarat de reclamantul A., ca tardiv formulat și respingerea recursului declarat de pârâta D.G.R.F.P. Cluj-Napoca, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite excepția tardivității formulării recursului declarat de reclamantul A., invocată din oficiu.

Respinge recursul declarat de reclamantul A. împotriva Sentinței civile nr. 69 din 16 decembrie 2015 a Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, ca tardiv formulat.

Respinge recursul declarat de pârâta D.G.R.F.P. Cluj-Napoca, prin A.J.F.P. Bistrița-Năsăud, împotriva Sentinței civile nr. 69 din 16 decembrie 2015 a Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 28 septembrie 2016.

Procesat de GGC - N