ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1090/2019

Obiectul acțiunii Prin cererea de chemare în judecată înregistrată sub Dosar nr. x/2017 pe rolul Curții de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal, reclamanta SC A. (actuala B. SRL) a solicitat în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x din 18 mai 2017 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu (denumită în continuare "Decizia de impunere"), privind stabilirea de obligații fiscale suplimentare reprezentând impozit pe profit în sumă de 12.342.305 RON aferent unei baze de impozitare stabilite suplimentar în sumă de 77.139.404 RON și TVA în sumă de 20.543.790 RON, aferent unei baze de impozitare stabilite suplimentar în sumă de 85.599.120 RON, până la soluționarea în fond a acțiunii în anulare ce face obiectul Dosar nr. x/2018 al Curții de Apel București - SCAF, în temeiul art. 14 din Legea nr. 554/2004.

Soluția instanței de fond Prin Sentința nr. 215/2017 din 12 octombrie 2017 a Curții de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal pronunțată în Dosar nr. x/2017, a fost respinsă cererea de suspendare, ca neîntemeiată și s-a dispus, conform art. 1064 alin. (4) din noul C. proc. civ. dispune restituirea cauțiunii în sumă de 14.818,60 RON, consemnată la dispoziția instanței, conform Recipisei nr. x din 2 octombrie 2017 (măsura restituirii efective a cauțiunii nefiind pusă în executare la data soluționării prezentului recurs).

Recursul Împotriva acestei sentințe a formulat recurs reclamanta SC A. (actuala B. SRL), prin care a solicitat admiterea acestuia, casarea a sentinței și în rejudecare, admiterea cererii de suspendare. 3.1. În motivarea recursului, s-au arătat următoarele: Cu privire la condiția cazului bine justificat, instanța de fond a reținut în mod eronat și lapidar că "aparența este în defavoarea reclamanților". Practic, instanța a ajuns la această concluzie fără să analizeze în niciun fel normele din legislația secundară și a jurisprudenței europene relevante, considerând că excede procedurii sumare a suspendării de executare, aspectele de drept material referitoare ia calcularea de către organul fiscal a bazei de impozitare, prin prisma prevederilor legislației fiscale, a normelor din legislația secundară și a jurisprudenței europene relevante. Procedând în acest mod, instanța de fond a aplicat în mod greșit prevederile articolului 14 din Legea nr. 554/2004, deoarece instanța avea obligația să efectueze o analiză sumară a aparenței dreptului, prin prisma argumentelor și probelor invocate în cererea de suspendare. În primul rând, soluția fiscală adoptată are la bază aprecierea organului fiscal în sensul că recurenta avea obligația de a emite facturi pe seama Beneficiarului. Această pretinsă obligație de a factura (și în consecință a plăti impozit și TVA) ar exista, în opinia organului fiscal, chiar dacă aceste sume au fost respinse în cadrul procedurilor contractuale de către Inginerul FIDIC și Beneficiar, iar ulterior au fost respinse în totalitate ca nefondate (în cazul contractului privind Extinderea și Modernizarea Aeroportului Sibiu) de către instanțele de judecată în toate gradele de jurisdicție, care au reținut că, potrivit prevederilor legale și contractuale nu a existat niciodată dreptul recurentei de a solicita Beneficiarului plata acestor sume. Deși la fond a invocat și a probat existența hotărârilor judecătorești pronunțate de către Tribunalul București și Curtea de Apel București în Dosarul nr. x/2012, în mod eronat, instanța a ignorat că există aceste hotărâri judecătorești, care au analizat și au stabilit irevocabil inexistenta vreunui drept de a obține plata oricărei sume de la beneficiar. Deși hotărârile instanței de judecată au fost puse la dispoziție (fapt consemnat în RIF), organul fiscal, pe baza "dreptului de apreciere", statuează exact contrariul celor ce rezultă dintr-o hotărâre judecătorească irevocabilă și reține că recurenta avea nu numai dreptul, ci și obligația de a factura aceste sume pe seama Beneficiarului. Această apreciere a organului fiscal a reprezentat un element important în emiterea soluției fiscale din actele atacate și ea conturează, fără alte analize pe fondul cauzei, dovada faptului că starea de fapt și de drept stabilită de organul fiscal conține elemente esențiale care contrazic considerente din hotărâri judecătorești intrate în puterea lucrului judecat. În acest context, aparența este că organul fiscal a încălcat elementele puterii de lucru judecat atunci când a stabilit unul din elementele esențiale ce a stat la baza soluției de impunere a recurentei. Aceasta este o împrejurare clară de natură a crea îndoiala puternică asupra legalității actelor a căror suspendare a solicitat-o. În al doilea rând, instanța de fond a omis să observe împrejurarea esențială invocată de recurentă, în sensul că potrivit legislației fiscale, impozitarea se efectuează asupra "veniturilor realizate" (prevedere expresă a articolului 19 Codul fiscal privind profitul impozabil) sau asupra "contrapartidei obținută sau care urmează a fi obținută de prestator din partea beneficiarului" (prevedere expresă a art. 137 C. fisc. privind baza de impozitare TVA). Ministerul de Finanțe însuși, prin actele infralegislative de îndrumare generală a contribuabililor subliniază și întărește aceste principiu prin pct. 524 din Ghidul privind taxa pe valoarea adăugată (TVA) emis de Ministerul de finanțe. Cu referire la baza de impozitare pentru TVA, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a stabilit (Cauza 154/1980) că "termenul contrapartida face parte din dreptul comunitar, fără nicio mențiune privind posibilitatea stabilirii de către statele membre, a înțelesului sau sferei de aplicare; în consecință interpretarea noțiunii nu poate fi lăsată la aprecierea statelor membre" (paragraful 9 din Decizia CJUE); "termenul "contrapartidă" înseamnă tot ceea ce este primit în schimbul prestațiilor de servicii, inclusiv cheltuielile auxiliare (de ambalare, transport, asigurare etc.)" (Secțiunea I, paragraful 3 din Decizia CJUE) Curtea de Justiție a statuat de asemenea (decizia din 24 octombrie 1996, Elida Gibbs, C-317/94, punctul 19) că "baza de impozitare pentru TVA stabilită de autoritățile fiscale nu poate fi superioară contrapartidei plătite efectiv de consumatorul final și care reprezintă baza de calcul a TVA-ului suportat de acesta". Reiese, din examinarea sumară a actelor legislative, infralegislative și jurisprudențiale, că includerea unei sume în baza de impozitare a TVA presupune ca respectiva sumă să aibă un caracter cert și lichid față de Beneficiar (să poată fi imediat determinată) și, în plus, să fie ori plătită efectiv ori să existe o obligație din partea Beneficiarului de a o achita în viitor (să fie plătibilă). Faptul că au fost impozitate sume pe care recurenta nu le-a încasat niciodată rezultă din Raportul de Inspecție Fiscală. Acest fapt înseamnă că baza de impozitare nu a fost calculată în limitele prevăzute expres de legiuitor și de jurisprudența comunitară, adică prin raportare la contrapartida reală (plătită sau plătibilă) persoanei impozabile. Acesta este un alt element de natură a crea o îndoială serioasă asupra legalității actului a cărui suspendare o solicită. Mai mult, în ce privește stabilirea bazei impozabile pentru TVA, aparența de nelegalitate rezultă din faptul că au fost incluse în baza de impozitare pretenții ale recurentei formulate pentru plata de către Beneficiar a unor sume cu titlu de daune/despăgubiri/penalități contractuale solicitate peste prețul agreat contractual cu Beneficiarul. Fiind deja stabilit că sumele solicitate au natura unor despăgubiri și penalități, instanța de fond trebuia să examineze (sumar) conformitatea includerii acestor în baza impozabilă a TVA față de prev. art. 137 alin. (3) lit. b) și c) din C. fisc. - Titlul VI - Taxa pe valoare adăugată. Astfel, aparența este că stabilirea de către organul fiscal a pretinsei obligații a recurentei de a emite facturi către beneficiari s-a făcut contrar prevederilor legale, față de prev. art. 155 alin. (5) lit. a) și ale art. 134 din C. fisc. Din Raportul de Inspecție Fiscală, rezultă foarte clar că nu a existat premisa impusă de legislația fiscală, contrapartida, respectiv situațiile de lucrări sau alte documente acceptate de beneficiar. Beneficiarul a respins în mod expres pretențiile recurentei în conformitate cu normele contractuale impuse de regulile FIDIC care au guvernat contractul. Instanța de fond trebuia să observe, în acest context, că aparența este că organul fiscal a procedat la înlăturarea de la aplicare a prevederilor legale exprese din art. *134 1 C. fisc. , în sensul că organul fiscal reține că părțile nu sunt supuse puterii de lege a contractului decât dacă Beneficiarul acceptă pretențiile Antreprenorului "într-o perioadă rezonabilă de timp" și că "în cazul în care părțile implicate în dispute nu ajung la un consens într-un termen rezonabil de timp atunci acest termen "data acceptării" nu mai poate fi pus în discuție" Se consideră deci, în esență, că Beneficiarii nu ar avea dreptul sa respingă pretențiile Antreprenorului decât în mod limitat în timp, fără să depășească "rezonabilul". În continuare organul fiscal continuă să adauge noi excepții de la puterea de lege a contractului, făcând referire la faptul că ceea ce părțile au convenit se aplică doar în măsura în care se înregistrează o evoluție firească și în orice caz nu mai târziu de refuzul final, exprimat de Beneficiar, moment după care Beneficiarul ar pierde beneficiul și protecția impusă prin contract a obligativității "acceptării" situațiilor de lucrări/revendicărilor și ar fi supus, împreună cu Antreprenorul, unei obligații "legale" de facturare și contabilizare pe seama bugetului public a unor sume pe care nu le-a recunoscut și nu le-a acceptat. Acest mod de desfășurare a inspecției fiscale este contrar prevederilor art. 6 C. proc. fisc. Organul fiscal și-a încălcat limitele atribuțiilor/competențelor, întrucât intervine în contractul dintre părți și modifică structura drepturilor și obligațiilor acestora, se substituie legiuitorului și adaugă la lege termeni și condiții noi, pe care legiuitorul nu le-a prevăzut nici în legislația fiscală nici în cea civilă și prin care organul fiscal anulează practic puterea de lege și forța obligatorie a contractului. Nu în ultimul rând, instanța a omis să observe că în Raportul de Inspecție Fiscală și Decizia de Impunere organul fiscal apreciază că recurenta ar fi avut obligația de a factura valoarea pretențiilor/revendicărilor întrucât acestea ar reprezenta costuri în execuția lucrărilor în cadrul celor două contracte care au făcut obiectul inspecției fiscale. Or, costurile nu reprezintă în niciun caz venit realizat și nici contrapartidă obținută de la beneficiar. În ceea ce privește impunerea cu TVA a unor astfel de "costuri", Curtea de Justiție a Uniunii Europene a statuat (Cauza C-69/2011 Connoiseur Belgium BVBA) că dispozițiile art. 11 secțiunea A alin. (1) lit. a) din a șasea directivă (implementate în România prin art. 137 lit. a) C. fisc. ) trebuie interpretate în sensul că o persoană nu poate fi impusă sub aspectul TVA pentru cheltuieli și pentru sume care pot fi facturate cocontractantului în temeiul contractului, dar care nu sunt facturate. Similar speței noastre, în Cauza C-69/2011 autoritatea fiscală a considerat că persoana impozabilă are obligația de plăti la buget TVA aferent unor costuri pe care aceasta ar fi avut posibilitatea contractuală să le factureze cocontractantului, dar nu a făcut acest lucru. În ceea ce privește paguba iminentă, instanța de fond a reținut doar că nu a fost motivat și dovedit riscul producerii unui prejudiciu, deși recurenta a depus la dosarul cauzei balanța societății la data de 30 iunie 2017. Acest document a fost ignorat de către prima instanță deși din el rezultă un aspect esențial, respectiv că ponderea sarcinii fiscale în raport cu rezultatele financiare și elementele de activ ale recurentei. Punerea în executare a deciziei de impunere echivalează cu falimentul său. Societatea nu poate supraviețui economic și juridic executării sumei deciziei de impunere atacate (impozit pe profit în sumă de 12.342.305 RON și TVA în sumă de 20.543.790 RON) Recurenta a mai arătat că a depus dovada că executarea silită a început, sens în care, paguba este iminentă. În lipsa obținerii suspendării executării actului administrativ, societatea are obligația legală de a solicita aplicarea procedurii de insolvență, respectiv de faliment (reorganizarea fiind imposibilă având în vedere cuantumul sumei datorate). Odată pronunțat falimentul societății, aceasta se dizolvă - efect ireversibil chiar dacă în urma acțiunii în contencios administrativ actul de impunere ar fi desființat ulterior. Deși autoritatea fiscală a început cu promptitudine executarea silită în baza deciziei de impunere a cărei suspendare nu a fost acordată de instanța de fond, autoritatea fiscală nu emite Decizia de soluționare a contestației administrative împotriva deciziei de impunere, deși la data formulării prezentului recurs a fost depășit cu mult termenul de soluționare de 45 de zile (conform art. 77 alin. (1) C. proc. fisc. ); în ultimele zile ale termenului de 6 luni, autoritatea fiscală i-a notificat că a mai solicitat relații suplimentare de la organul de inspecție fiscală, sens în care termenul de 6 luni se va prelungi cu încă 3 luni, conform art. 77 alin. (2) C. proc. fisc. Rezultă că în lipsa suspendării executării deciziei de impunere, recurenta nu se poate apăra de executarea silită în curs, dar în același timp este blocată în inițierea oricărui demers de atacare și anulare pe fond a deciziei de impunere. În drept, au fost invocate prev. art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. 3.2. Apărările intimatului Intimata-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu, personal și în numele și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat. În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele: În ceea ce privește existența unui caz bine justificat Se impune înlăturarea susținerilor recurentei în ceea ce privește cazul justificat de greșita impunere suplimentară având în vedere că recunoașterea veniturilor și exigibilitatea obligațiilor fiscale nu este legată de încasarea sumelor sau de acceptarea la plată a sumelor de către beneficiari, astfel cum susține societatea, respectiv că ar avea loc o creștere a beneficiilor economice și implicit o recunoaștere a veniturilor doar în situația încasării contravalorii serviciilor executate (emiterea facturilor fiind condiționată conform prevederilor contractuale de acceptarea la plată a sumelor de către beneficiar și nu de fondul economic, respectiv prestarea serviciilor și recepția lucrărilor). Faptul că recurenta invoca prevederile cuprinse în contractele de achiziție publică, respectiv ca s-au urmat procedurile prevăzute pentru încasarea sumelor nu este de natură să modifice starea de fapt reținută ca urmare a inspecției fiscale. Neplata sumelor de către beneficiar conduce la calculul de penalități și nu la neemiterea de facturi și neplata obligațiilor fiscale aferente serviciilor executate de către antreprenor. Neîncasarea sumelor facturate amână plata TVA până la încasarea acestora, doar în situația în care antreprenorul aplică sistemul de TVA la încasare. Or, în cazul de față recurenta nu a aplicat TVA la încasare, aceasta nefigurând în registrul persoanelor care aplică sistemul TVA la încasare, așa că nu poate să invoce un alt regim fiscal. Recurenta a susținut că sumele pretinse reprezintă simple pretenții și nu sunt aferente unor prestări de servicii. Această interpretare este în contradicție cu obiectul acțiunii arbitrale înregistrată la Curtea de arbitraj comercial internațional - Camera de Comerț și Industrie a României sub nr. x din 18 septembrie 2015, în care la pct. II "solicitările reclamantei", care se referea la obligarea CNADNR la plata sumei de 18.201.022,61 euro plus TVA reprezentând totalitatea costurilor cauzate de prelungiri ale duratei de execuție, prelungiri solicitate de antreprenor și aprobate de beneficiar; totalitatea costurilor generate de prelungiri de activități; costuri generate de deschiderea pentru circulație înaintea finalizării lucrărilor; alte costuri financiare generate de întârzieri ale aprobărilor beneficiarului; dobânda aferentă plății cu întârziere a facturii x din 14 decembrie 2011 și dobânda aferentă neplății facturii nr. x din 4 noiembrie 2013. Se impune înlăturarea susținerilor recurentei că sumele pretinse nu trebuie tratate ca și venituri, ci ca active contingente. Activele contingente sunt generate de evenimente neplanificate sau neașteptate și se referă la despăgubiri sau alte venituri care nu sunt legate de activitatea curentă a societății, iar sumele pretinse sunt aferente activității curente a societății recurente. Ceea ce invocă recurenta-reclamantă, respectiv că aceste revendicări reprezintă active contingente și ar trebui înregistrate pe venituri doar în cazul unei soluționări favorabile, la data hotărârii instanței și în cuantumul stabilit prin aceasta, ar fi similar cu Înregistrarea acestor revendicări în contul veniturilor care nu sunt din activitatea curentă a societății, respectiv despăgubiri sau venituri extraordinare. Dar, însăși societatea recurentă a înregistrat parte din veniturile (baza impozabilă stabilită suplimentar) în luna decembrie 2015, în contul 704 "Venituri din servicii prestate", care se ia în calcul la determinarea cifrei de afaceri. Luând în considerare procedura de facturare a serviciilor prestate, efectuată de societatea reclamantă pe parcursul desfășurării celor doua contracte, și anume la data acordării acceptului de inginerul FIDIC asupra situațiilor de lucrări transmise acestuia de către antreprenor, mai exact la data emiterii de către inginer a certificatelor de plată, organul de inspecție fiscală și-a bazat interpretarea fiscală pe mai multe aspecte. Legiuitorul a acordat această excepție de la regula generală pentru cazurile/contractele care au o evoluție firească și care implicit au o dată a acceptării într-o perioadă rezonabilă de timp, or în cazul de față această dată nu există; având în vedere că între părțile implicate nu există acceptare din partea inginerului FIDIC a situației de lucrări respectiv a revendicării transmise acestuia de către antreprenor, rezultă că organele de inspecție fiscală se află în postura identificării stării de fapt fiscale, respectiv a stabilirii datei la care societatea recurentă era obligată să emită facturile fiscale către cei doi parteneri. Faptul că antreprenorul a formulat acțiuni pentru obligarea beneficiarilor la plata sumelor pretinse, atestă că acesta își însușește aceste sume. Astfel, data în care societatea recurentă nu acceptă refuzul beneficiarilor și deschide proces în instanță (reabilitarea aeroportului Sibiu) respectiv își manifesta intenția de a se adresa unui organ specializat pentru rezolvarea disputelor contractuale aparate (membrul unic CAD), reprezintă data la care SC A. SRL se considera îndreptățit pentru sumele pe care le revendica. Mai mult, obiectul acestor acțiuni deschise pentru soluționarea divergentelor este recunoașterea creanței societății verificate asupra beneficiarilor. Nu se pune problema dacă trebuia emisă factura doar la încasare, ci când trebuia emisă factura, mai exact când intervine exigibilitatea. Considerentele societății recurente cu privire la stabilirea unui raport de dependență între emiterea facturii fiscale și certitudinea încasării acesteia, este eronată. Mai mult, în cazul în care părțile implicate în dispute nu ajung la un consens într-un termen rezonabil de timp, adică perioada scursă de la data emiterii situației de lucrări nr. x și revendicării nr. 8 până la data "acceptării", atunci, conform considerentelor societății, acest termen de "data acceptării" nu mai poate fi pus în discuție. S-a indicat în actul de impunere ca recurenta poate proceda, conform prevederilor art. 287 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, la ajustarea bazei de impozitare (diminuarea acesteia) în situația unei hotărâri judecătorești definitive și irevocabile în care se consemnează ca beneficiarul nu datorează sume sau când se pronunță falimentul beneficiarului sau ca urmare a punerii în aplicare a unui plan de reorganizare admis și confirmat printr-o sentință judecătorească, prin care creanța antreprenorului este modificată sau eliminată. Astfel, susținerea societății că dacă exigibilitatea și obligația de a colecta TVA intervin la momentul deschiderii acțiunii civile, presupusa bază de impozitare ar trebui anulată concomitent în condițiile manifestării refuzului beneficiarului de a accepta situațiile de lucrări (art. 138, lit. b) C. fisc. și consecința ar fi zero TVA datorat de societate, nu are la bază fundament legal. Prin urmare, asupra actului administrativ a cărui suspendare parțială se solicită nu planează vreo îndoială care să înfrângă prezumția de legalitate a acestuia, cum eronat susține recurenta, ba mai mult se impune a se reține că acest act este temeinic și legal având în vedere că s-a soluționat și contestația administrativă prin respingerea contestației administrative formulată în temeiul dispozițiilor Legii nr. 207/2015. În ceea ce privește a doua condiție, respectiv prevenirea pagubei iminente Recurenta nu a făcut dovada afectării patrimoniului și al iminentei perturbării grave a funcționării sale. Iminenta prejudiciului nu este dovedită, iar reclamanta nu și-a motivat cererea privitoare la acest punct și cât timp paguba iminentă este definită drept prejudiciul material viitor, dar previzibil cu evidență sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcționării contribuabilului rezultă că nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute de legiuitor în vedere judecării cererii de suspendare. Suspendarea executării este însă o măsură de excepție, care se justifică numai dacă actul administrativ conține dispoziții a căror îndeplinire i-ar produce reclamantei un prejudiciu greu sau imposibil de înlăturat în ipoteza anulării actului, condiție care nu este îndeplinită în cauză. Apoi, prin cererea de suspendare se vizează exonerarea de plata sumelor reprezentând impozit pe profit suplimentar, TVA suplimentare și impozit pe dividende, dar constatările fiscale au stabilit ca fiind datorate sume de această natură așa că sunt neîntemeiate susținerile reclamantei. Cazul bine justificat nu îl constituie doar pipăirea fondului de către judecător prin verificarea susținerilor pe fond ale legalității impunerii, ci trebuie să fie făcută dovada afectării grave a activității economice a reclamantei a afectării patrimoniului personal și al afacerii și a începerii executării silite. În drept, au fost invocate prev. art. 205 din C. proc. civ. 3.3. Răspunsul la întâmpinare Recurenta-pârâtă nu a formulat răspuns la întâmpinare.

Procedura de soluționare a recursului 4.1. Având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că, procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal, a fost fixat termen pentru soluționarea recursului de față. 4.2. La dosarul de recurs au fost depuse Decizia nr. 33 din 23 ianuarie 2018 și Decizia nr. 33 bis din 25 ianuarie 2018 emise de ANAF - Direcția de soluționare a contestațiilor, prin care a fost soluționată contestația formulată de reclamantă în sensul respingerii ca neîntemeiată. Acțiunea în anulare a deciziei de impunere ce face obiectul prezentei cereri de suspendare face obiectul Dosarului nr. x/2018 aflat pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, cu termen de judecată la data de 27 martie 2019.

Analiza motivelor de casare invocate de recurenta-pârâtă 5.1. Situația de fapt reținută de prima instanță Prin Decizia de impunere nr. x din 18 mai 2017 emisă de pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu au fost stabilite în sarcina reclamantei SC A. SRL (actuala B. SRL) obligații suplimentare de plată reprezentând taxă pe valoarea adăugată suplimentară în sumă de 20.543.790 RON, aferentă unei baze de impozitare stabilită suplimentar de 85.599.127 RON și impozit pe profit în sumă de 12.342.305 RON, aferentă unei baze de impozitare în sumă de 77.342.305 RON. Împotriva deciziei de impunere, reclamanta a formulat contestație la autoritatea învestită cu competențe în acest scop înregistrată sub nr. x din 12 iulie 2017 la DGRF Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu. Prin Decizia nr. 33 din 23 ianuarie 2018 și Decizia nr. 33 bis din 25 ianuarie 2018 emise de ANAF - Direcția de soluționare a contestațiilor, a fost soluționată contestația formulată de reclamantă în sensul respingerii ca neîntemeiată. Acțiunea în anulare a deciziei de impunere și a deciziei de soluționare a contestației administrative face obiectul Dosarului nr. x/2018 (data introducerii acțiunii fiind 5 aprilie 2018) aflat pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII a de contencios administrativ și fiscal, cu termen de judecată la data de 27 martie 2019. 5.2. Analiza motivelor de casare invocate de recurenta-pârâtă 5.2.1. În ceea ce privește motivele de casare referitoare la condiția cazului bine justificat Prima instanță a reținut că nu pot fi primite susținerile reclamantei în ceea ce privește problema corectitudinii stabilirii obligațiilor de plată suplimentare, a modului în care organul de control a interpretat și aplicat dispozițiile legale, întrucât acestea sunt chestiuni de fond, care nu pot fi dezlegate în cadrul prezentului litigiu. Ca atare, aparența este în defavoarea reclamantei, astfel încât condiția cazului bine justificat nu este îndeplinită. Înalta Curte constată că, pe calea cererii de suspendare, trebuie făcută o minimă analiză a aspectelor invocate ca reprezentând caz bine justificat, neputându-se refuza analizarea lor pe considerente legate de prejudicierea fondului; dimpotrivă, reprezintă apanajul instanței să facă o asemenea analiză care să nu prejudece fondul raportului juridic dedus judecății, dar totodată să reprezinte o analiză suficientă a argumentelor reclamantului. Analizând în recurs împrejurările invocate de recurenta-reclamantă ca reprezentând caz bine justificat, Înalta Curte constată că sumele stabilite în sarcina recurentei au legătură cu două situații litigioase în care aceasta a fost implicată. a)Astfel, pe de o parte, o primă împrejurare invocată de recurentă ca reprezentând caz bine justificat este legată de sumele ce au făcut obiectul Dosarului nr. x/2011 al Tribunalului Sibiu (ulterior strămutat la Tribunalul București sub nr. x/2012) și care privesc acordul contractual de antrepriză de lucrări având ca obiect "Extindere și modernizare Aeroport Sibiu-Lucrări de inginerie civilă". În cadrul acestui dosar, recurenta SC A. SRL a solicitat obligarea pârâților Consiliul Județean Sibiu și R.A. Aeroportul Sibiu la plata sumelor de 27.360.446,57 RON și 145.641,94 Euro, reprezentând costuri suplimentare generate de prelungirea duratei de execuție a contractului de antrepriză încheiat între părți; 7.388.720,28 RON, reprezentând contravaloarea lucrărilor executate de către antreprenor și nedecontate de către beneficiar; 303.589,91 RON, reprezentând contravaloarea cablului de balizaj reținută provizoriu de către beneficiar; sumele de 467.500 RON și suma de 112.200 RON, reprezentând sume reținute de către beneficiar cu titlu de penalități pentru întârzierea emiterii IPC 16 și respectiv a TVA-ului aferent; dobânda legală corespunzătoare sumelor menționate anterior. La data de 6 mai 2011, pârâții Consiliul Județean Sibiu și R.A. Aeroportul Sibiu au formulat întâmpinare și cerere reconvențională, prin care au solicitat obligarea reclamantelor-pârâte în solidar la plata sumei de 434.267,60 RON, reprezentând sume încasate de reclamantele-pârâte în baza certificatelor interimare de plată și care trebuie restituite conform certificatului de plată la terminarea lucrărilor. Cauza a fost înregistrată la data de 17 mai 2012 pe rolul Tribunalului București, secția a IX-a contencios administrativ și fiscal cu nr. 57969/3/CA/2011 ca urmare a strămutării dosarului prin Încheierea nr. 2508 din 23 iunie 2011 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția Comercială. Prin Încheierea din 17 mai 2012, Tribunalul București, secția a IX-a contencios administrativ și fiscal a admis excepția necompetenței funcționale și a înaintat cauza spre competentă soluționare secției a VI-a civilă a aceleiași instanțe, secție pe rolul căreia dosarul a fost înregistrat la data de 25 iunie 2011 cu nr. x/2012. Prin Sentința civilă nr. 6490 din 18 noiembrie 2015, pronunțată de Tribunalul București, secția a VI-a civilă în Dosarul nr. x/2012, a fost respinsă cererea de chemare în judecată ca neîntemeiată. A fost admisă în parte cererea reconvențională formulată de pârâții-reclamanți Consiliul Județean Sibiu și RA Aeroportul Sibiu în contradictoriu cu reclamantele-pârâte C. și A. SRL, fiind obligate reclamantele-pârâte la plata către pârâții-reclamanți a sumei de 246.843,44 RON, reprezentând diferența dintre valoarea lucrărilor conform Contractului din 25 august 2006 și suma plătită către antreprenor. Prin Decizia civilă nr. 562 din 20 decembrie 2016 pronunțată în Dosar nr. x/2012 (Număr în format vechi y/2016) de Curtea de Apel București, secția a V-a civilă, irevocabilă, a fost respins recursul declarat de recurentele reclamante C. și A. SRL împotriva Sentinței civile nr. 6490 din 18 noiembrie 2015 pronunțată de Tribunalul București, secția a VI-a civilă în Dosarul nr. x/2012, ca nefondat. Organul fiscal a reținut, prin decizia de impunere a cărei suspendare se solicită, că recurenta nu a facturat către clientul RA Aeroport Sibiu costurile suplimentare asumate de aceasta și solicitate ulterior prin cererea de chemare în judecată, dar la 31 decembrie 2009, a înregistrat contabil o parte din sumele revendicate. Prin urmare, refuzul acceptării la plată de către beneficiar a costurilor suplimentare solicitate de către antreprenor au dus la neîntocmirea și neemiterea de către acesta din urmă a titlului de creanță, respectiv a facturii fiscale. Motivele nefacturării invocate de societatea verificată nu sunt justificate, având în vedre că sumele solicitate reprezintă costuri suplimentare pe care antreprenorul și le asumă și și le însușește tocmai datorită chemării în judecată a beneficiarului, consecința acestui fapt fiind diminuarea obligațiilor de plată la bugetul de stat consolidat reprezentând impozit pe profit și TVA. Prin decizia de soluționare a contestației administrative, organul fiscal a reținut că cel târziu la data de 21 februarie 2011, data înregistrării la Tribunalul Sibiu a acțiunii, societatea avea obligația emiterii facturilor, iar după soluționarea litigiilor, la primirea unei hotărâri judecătorești irevocabile, în situația în care sumele stabilite erau mai mici decât cele pretinse, trebuia să procedeze la recalcularea bazei de impozitare. Astfel, rezultă o sumă totală de 15.904.281 RON venituri din servicii executate, impozabile, neînregistrate de societate în evidența contabilă la 21 februarie 2011 și TVA colectată de 8.704.640 RON. Având în vedere soluția din recurs, recurenta avea dreptul să își ajusteze baza de impozitare a TVA, respectiv să storneze TVA colectată de 8.704.640 RON; prin urmare, deficiența privind TVA are influență doar asupra cuantumului obligațiilor datorate cu titlu de TVA înăuntrul perioadei verificate și implicit asupra accesoriilor, iar nu asupra cuantumului obligațiilor care ar trebui achitate la finalizarea inspecției fiscale. b)Pe de altă parte, o altă împrejurare invocată de recurentă ca reprezentând caz bine justificat este legată de sumele ce au făcut obiectul Dosarului arbitral nr. x/2015 al Curții de Arbitraj Comercial Internațional de pe lângă Camera de Comerț și Industrie a României, referitor la Acordul Contractual "Construcția variantei de ocolire Sibiu la standard de autostradă", Lucrări rămase de executat Secțiunea I, Contract nr. ISPA 2001/RO/16/P/PT/005/007. Ca urmare a finalizării lucrărilor, între cele două părți au apărut divergențe privind cuantumul sumelor datorate antreprenorului de către beneficiar, divergențe soluționate prin decizia Comisiei de adjudecare a disputei, în sensul că Antreprenorul este îndreptățit la plata sumei de 18.201.022,61 euro. Reclamanta a formulat cererea de arbitrare, prin care a solicitat obligarea pârâtei la plata sumei de 18 201 022,61 euro plus TVA, reprezentând costuri suplimentare datorate antreprenorului de către beneficiar în temeiul contractului și dobânzi aferente plății cu întârziere a facturilor x din 14 decembrie 2011 și y din 4 noiembrie 2013, precum și dobânda legală aferentă sumelor acordate prin Decizia CAD din 19 decembrie 2014, cu titlu de prejudiciu suferit în executarea contractului. Prin Sentința arbitrală nr. 91 din 3 decembrie 2018, a fost admisă în parte acțiunea și a fost obligată pârâta la plata către reclamantă a sumei totale de 2.797.264,5 euro plus TVA cu titlu de costuri datorate contractual, a sumei totale de 1 037 512,21 euro cu titlu de dobânzi, precum și la plata cheltuielilor de judecată. Organul fiscal a reținut că cel târziu la data de 24 ianuarie 2013, data la care antreprenorul a propus încheierea unui Acord CAD, recurenta avea obligația emiterii facturilor fiscale, iar după soluționarea litigiului să procedeze la modificarea bazei de impozitare. În concluzie, organele fiscale au constatat că la data de 24 octombrie 2013, rezultă total venituri impozabile nefacturate de 85.599.127 RON și TVA colectată stabilită suplimentar de 20.543.790 RON. Înalta Curte constată că obiectul controversei juridice dintre părți este acela dacă recurenta avea sau nu obligația de a emite facturi atunci când a introdus cererea de chemare în judecată, respectiv când a declanșat litigiul arbitral sau dacă acestea urmau a fi emise doar după soluționarea irevocabilă/definitivă a cauzei. Pe calea prezentei judecăți ce are ca obiect cererea de suspendare a executării deciziei de impunere emise de organul fiscal, nu va putea fi rezolvată problema de drept mai sus enunțată. Însă, sub aspectul cazului bine justificat, Înalta Curte reține că există o aparență de nelegalitate a deciziei a cărei suspendare se solicită, raportat la un singur argument din cele aduse de recurentă prin cererea de recurs. Astfel, raportat la împrejurarea că, în ceea ce privește sumele care privesc acordul contractual de antrepriză de lucrări având ca obiect "Extindere și modernizare Aeroport Sibiu - Lucrări de inginerie civilă", chiar organul fiscal admite că se impunea stornarea la momentul soluționării irevocabile a litigiului, rămânând în discuție doar un eventual calcul al accesoriilor, apare ca fiind nejustificată menținerea impunerii recurentei cu TVA-ul aferent sumelor pierdute în cadrul acelui litigiu. Astfel, strict la nivel de aparență, există o aparentă contradicție între argumentația referitoare la necesitatea impunerii și recunoașterea dreptului recurentei la stornarea întregii sume datorate cu titlu de TVA. Pentru considerente similare, pentru sumele ce au făcut obiectul Dosarului arbitral nr. x/2015 al Curții de Arbitraj Comercial Internațional de pe lângă Camera de Comerț și Industrie a României, referitor la Acordul Contractual "Construcția variantei de ocolire Sibiu la standard de autostradă", Lucrări rămase de executat Secțiunea I, Contract nr. ISPA 2001/RO/16/P/PT/005/007, este creată aceeași aparență de nelegalitate a actului administrativ fiscal în discuție. Deși la momentul judecării prezentului recurs, nu s-a dovedit că sentința arbitrală menționată este definitivă, la nivel de strictă aparență, admiterea pentru o sumă de 9 ori mai mică a acțiunii arbitrale ar duce, teoretic, la reducerea cuantumului TVA-ului datorat cu aceeași proporție, independent de momentul la care s-ar produce această reducere. În concluzie, Înalta Curte reține că recurenta a dovedit aparența de nelegalitate a actului administrativ fiscal contestat, pentru argumentele deja expuse, nemaifiind analizate restul argumentelor aduse în sprijinul aceleiași condiții. 5.2.2. În ceea ce privește motivele de casare referitoare la condiția pagubei iminente În ceea ce privește paguba iminentă, se constată că recurenta a intrat în procedura generală de insolvență conform dovezilor depuse la dosar de recurs, iar organul fiscal a declanșat executarea silită prin emiterea somației din 27 iunie 2017 și a titlului executoriu. Din balanța societății la data de 30 iunie 2017 rezultă că ponderea sarcinii fiscale în raport cu rezultatele financiare și elementele de activ ale recurentei este covârșitoare, iar Decizia de soluționare a contestației administrative a fost emisă la peste 6 luni de la data emiterii deciziei de impunere, abia în ianuarie 2018 putând fi introdusă acțiunea în anulare a actelor amintite. Astfel, se reține caracterul fondat al criticilor aduse sentinței referitoare la existența pagubei iminente. În concluzie, Înalta Curte constată că au fost îndeplinite condițiile cerute cumulativ de art. 14 din Legea nr. 554/2004, ceea ce duce la necesitatea casării sentinței, cu admiterea acțiunii astfel cum a fost formulată. 5.3. Temeiul procesual al soluției date recursului În temeiul art. 497 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul; va casa sentința atacată și, rejudecând, va admite acțiunea reclamantei SC A. SRL; va dispune suspendarea Deciziei de impunere nr. x din 18 mai 2017 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu, până la soluționarea în fond a acțiunii în anulare ce face obiectul Dosarului nr. x/2/2018 al Curții de Apel București - SCAF.