Decizia nr. 5546/2013 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs

Obiectul acțiunii Prin cererea de chemare în judecată, reclamanta SC A.A.V. SA București (M.L.A. SA), în contradictoriu cu pârâta A.N.A.F. – D.G.A.M.C., a solicitat: 1. Anularea Deciziei nr. 25659 din 20 august 2009 emisă de D.G.A.M.C. privind soluționarea contestației administrative formulată de reclamantă împotriva Raportului de inspecție fiscală nr. 23011 din 29 mai 2009 a Dispoziției nr. 23243 din 9 iunie 2009 și a Deciziei de impunere nr. 102 din 2 iunie 2009;

Anularea parțială a Deciziei de impunere nr. 102 din 2 iunie 2009, în ce privește pct. 2.1.1. (pag.14) privind obligațiile fiscale stabilite suplimentar în sarcina reclamantei, având ca obiect impozitul pe veniturile obținute din România de nerezidenți, în cuantum de 392.437 lei - debit principal și 280.294 lei - majorări de întârziere;

Anularea parțială a Dispoziției de măsuri, în ce privește: pct. 1.1 referitor la obligarea reclamantei la imputarea/recuperarea de la persoanele juridice nerezidente - prezentate la lit. b) 2 cap. III.9 din Raportul de inspecție fiscală, a diferențelor de impozit stabilite de inspecția fiscală, conform anexei nr. 55 la Raportul de inspecție fiscală; pct. 2.1 referitor la obligarea reclamantei de a diminua pierderea fiscală înregistrată în perioada 2003 - 2007 cu suma totală de 2.384.816 lei, constatând faptul că respectivele costuri angajate de reclamantă în scopul pregătirii și perfecționării profesionale agenților de asigurare reprezintă cheltuieli deductibile;

Anularea parțială a Raportului de inspecție fiscală nr. 23011 din 29 mai 2009 cu privire la constatările autorității fiscale privind: impozitul pe veniturile obținute din România de nerezidenți, stabilit suplimentar în sarcina reclamantei, în cuantum de 392.437 lei - debit principal și 280.294 lei - majorări de întârziere (pag. 92, pag. 46 - 57); caracterul nedeductibil al cheltuielilor efectuate de reclamantă în perioada 2003 - 2007, în cuantum de 2.384.816 lei, privind pregătirea și perfecționarea agenților de vânzări ce nu aveau statutul de angajați ai acesteia (pag.75 - 83);

Suspendarea executării pct. 2.1.1 (pagina 14) din decizia de impunere, cu privire la suma de 672.731 lei, reprezentând 392.437 lei cu titlu de impozit pe veniturile din România obținute de nerezidenți - persoane juridice nerezidente și 280.294 lei cu titlu de majorări de întârziere și penalități de întârziere;

Suspendarea executării pct. 1.1 din Dispoziția de măsuri privind obligarea reclamantei la diminuarea pierderii fiscale pe anii 2003 (cu suma de 699.982 lei), 2004 (cu suma de 471.823 lei), 2005 (cu suma de 511.5021 lei), 2006 (cu suma de 584.158 lei), 2007 (cu suma de 267.166 lei);

Suspendarea executării pct. 2.1. din Dispoziția de măsuri privind obligarea reclamantei la imputarea/recuperarea de "la persoanele juridice nerezidente - prezentate la lit. b) 2 cap. III. 9 din Raportul de inspecție fiscală - a diferențelor de impozit stabilite de inspecția fiscală, conform anexei nr. 55 la Raportul de inspecție fiscală. 2. Hotărârea instanței de fond Prin Sentința nr. 6631 din 9 noiembrie 2011, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a admis excepția inadmisibilității capetelor de cerere nr. 2, 3 - teza a I- a și 4 și a respins în consecință aceste capete de cerere. De asemenea, instanța de judecată a respins, ca nefondate, capetele de cerere nr. 1 și 3 - teza a II- a, având ca obiect anularea Deciziei nr. 25659 din 20 august 2009 și anularea parțială a Deciziei de măsuri nr. 23243 din 9 iunie 2009 cu privire la obligarea reclamantei la diminuarea pierderilor fiscale înregistrate în perioada 2003 - 2007 cu suma totală de 2.384,816 lei, emise de A.N.A.F. – D.G.A.M.C. Instanța de judecată a respins capetele de cerere nr. 5, 6 și 7, ca rămase fără obiect. Pentru a pronunța această soluție, instanța de fond a reținut următoarele: Reclamanta SC A.A.V. SA a fost supusă unei Inspecții fiscale începută în data de 17 septembrie 2008 și finalizată prin întocmirea Raportului de inspecție fiscală înregistrat la A.N.A.F. – D.G.A.M.C. sub nr. 23011 din 29 mai 2009 (filele 22 - 98 din vol. I). În baza constatărilor din raportul de inspecție fiscală de mai sus au fost întocmite Dispoziția de măsuri nr. 23243 din 9 iunie 2009 (filele 120 – 129 din vol. I) și Decizia de impunere nr. 102 din 2 iunie 2009 (filele 130 - 146 din vol. I). Împotriva Raportului de inspecție fiscală nr. 23011 din 29 mai 2009, Dispoziția de măsuri nr. 23243 din 9 iunie 2009 și Deciziei de impunere nr. 102 din 2 iunie 2009, reclamanta SC A.A.V. SA a formulat contestație administrativă (filele 148 - 162 din vol. I) întemeiată pe dispozițiile art. 205 și urm din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., înregistrată la pârâta A.N.A.F. – D.G.A.M.C. sub nr. 990193 din 9 iulie 2009. Pârâta A.N.A.F. – D.G.A.M.C. a apreciat că este competentă să soluționeze contestația reclamantei doar cu privire la contestarea Dispoziției de măsuri nr. 23243 din 9 iunie 2009 și a soluționat această contestație prin Decizia nr. 25659 din 20 august 2009 (filele 164 – 171). Prin această decizie, pârâta a respins contestația reclamantei, ca neîntemeiată cu privire la măsura de diminuare a pierderilor fiscale înregistrate de societate în anii 2003, 2004, 2005, 2006 și 2007 cu contravaloarea cheltuielilor ocazionate de pregătirea profesională a agenților de asigurare persoane fizice și juridice autorizate să vândă produse de asigurare A.V.I.V.A. pe bază de contract de mandat, prin neadmiterea la deducere a sumei totale de 2.384.816 lei cu următoarea structură: 2003 – suma totală de 566.227 lei, 2004 – suma totală de 455.763 lei, 2005 – suma totală de 511.502 lei, 2006 – suma totală de 584.158 lei și 2007 – suma totală de 267.166 lei. Aceeași contestație formulată de reclamantă a fost înaintată de D.G.M.C., spre soluționare, D.G.S.C. care a emis, după promovarea acțiunii de față, Decizia nr. 4 din 18 ianuarie 2011 (filele 1193 – 1229 din vol. IV), prin care s-a admis în parte contestația reclamantei și a fost desființată parțial Decizia de impunere nr. 102/2009. După emiterea Deciziei de soluționare a contestației nr. 4 din 18 ianuarie 2011, reclamanta a invocat excepția de nelegalitate a acestei decizii, excepție ce a fost respinsă ca inadmisibilă prin Încheierea din 14 septembrie 2011 (fila 1253 din vol. IV). Excepția inadmisibilității capetelor de cerere 2 și 4, invocată de pârâtă, prin întâmpinare, este întemeiată. Astfel, prin aceste capete de cerere, reclamanta a solicitat anularea parțială a Deciziei de impunere nr. 102 din 2 iunie 2009 și a Raportului de inspecție fiscală nr. 23011 din 29 mai 2009, înainte de a se soluționa contestația administrativă formulată împotriva acestor acte administrativ-fiscale. De asemenea, după soluționarea contestației privind aceste acte, prin Decizia nr. 4 din 18 ianuarie 2011, reclamanta nu a formulat un capăt de cerere prin care să solicite anularea deciziei de soluționare a contestației de mai sus, invocând doar excepția de nelegalitate a deciziei respective, excepție ce a fost respinsă ca inadmisibilă. Potrivit art. 218 alin. (2) C. proc. fisc. „deciziile emise în soluționarea contestațiilor pot fi atacate de către contestatar sau de către persoanele introduse în procedura de soluționare a contestației potrivit art. 212, la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă, în condițiile legii.” Rezultă din textul de mai sus că reclamanta nu poate solicita anularea unor acte administrativ fiscale instanței de contencios administrativ și fiscal, decât în cadrul unei acțiuni îndreptate împotriva deciziei de soluționare a contestației administrative. În cazul de față, contestația reclamantei – îndreptată împotriva Deciziei de impunere nr. 102 din 2 iunie 2009 și a Raportului de inspecție fiscală nr. 23011 din 29 mai 2009 – nu a fost soluționată prin Decizia nr. 25659 din 20 august 2009, a cărei anulare s-a solicitat prin primul capăt al cererii de chemare în judecată, ci prin Decizia nr. 4 din 18 ianuarie 2011, emisă ulterior promovării acțiunii și care nu a fost atacată prin acțiunea formulată de reclamantă. În condițiile în care, reclamanta nu a atacat Decizia nr. 4 din 18 ianuarie 2011, prin care s-a soluționat contestația formulată împotriva Deciziei de impunere nr. 102 din 2 iunie 2009 și a Raportului de inspecție fiscală nr. 23011 din 29 mai 2009, sunt inadmisibile capetele de cerere nr. 2 și 4 ale cererii de chemare în judecată, prin care s-a solicitat anularea parțială a Deciziei de impunere nr. 102 din 2 iunie 2009 și a Raportului de inspecție fiscală nr. 23011 din 29 mai 2009. Față de admiterea excepției inadmisibilității capetelor de cerere nr. 2 și 4, nu vor mai fi analizate excepțiile rămânerii fără obiect, lipsei de interes și prescripției acestor capete de cerere. Excepția inadmisibilității capătului de cerere nr. 3 - teza a I- a, privind anularea măsurii de la pct. 1.1 din Dispoziția de măsuri nr. 23243 din 9 iunie 2009, este întemeiată, având în vedere că prin contestația administrativă formulată de reclamantă s-a solicitat desființarea dispoziției de măsuri doar cu privire la pct. 1.2 referitoare la suma de 2.384.816 lei reprezentând cheltuieli cu pregătirea profesională a agenților de asigurări, nu și la măsura de la pct. 1.1. Cum reclamanta nu a urmat procedura administrativă de contestare a acestei măsuri, prevăzută de art. 205 și urm. C. proc. fisc., acest capăt de cerere este inadmisibil. Cu privire la capetele de cerere nr. 1 și 3 – teza a II- a, având ca obiect anularea Deciziei nr. 25659 din 20 august 2009 și anularea parțială a Deciziei de măsuri nr. 23243 din 9 iunie 2009 cu privire la obligarea reclamantei la diminuarea pierderilor fiscale înregistrate în perioada 2003 - 2007 cu suma totală de 2.384,816 lei, emise de A.N.A.F. – D.G.A.M.C., prima instanță reține următoarele: Prin Dispoziția de măsuri nr. 23243 din 9 iunie 2009, pct. 1.1 s-a dispus ca reclamanta să procedeze la diminuarea pierderii fiscale în sumă totală de 2.384.816 lei pentru anii 2003 - 2007, reprezentând cheltuieli suportate cu pregătirea profesională a agenților persoane fizice și juridice autorizate pentru vânzarea produselor de asigurare A.V.I.V.A. pe bază de contract de mandat, întrucât aceste persoane nu au calitatea de angajat al societății. Prin Decizia de soluționare a contestației nr. 25659 din 20 august 2009 emisă de pârâta A.N.A.F. – D.G.A.M.C. a fost respinsă contestația reclamantei cu privire la măsura de mai sus, ca neîntemeiată, cu motivarea că cheltuielile respective nu sunt deductibile, întrucât agenții de asigurări pentru pregătirea cărora au fost efectuate nu au calitatea de salariați ai reclamantei. Reclamanta critică această soluție arătând că respectivele cheltuieli au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, astfel că îndeplinesc condițiile de deductibilitate prevăzute de art. 9 din Legea nr. 414/2002 și art. 21 din C. fisc. Soluția organelor fiscale, de a considera aceste cheltuieli ca fiind nedeductibile din punctul de vedere al impozitului pe profit, este legală și temeinică, în raport cu dispozițiile art. 9 alin. (1) din Legea nr. 414/2002, în vigoare pentru anul 2003, art. 21 din C. fisc., potrivit cărora sunt considerate cheltuieli deductibile doar cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile. Cheltuielile pentru pregătirea profesională a agenților de asigurări nu sunt cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile de către reclamantă, întrucât aceste persoane nu sunt angajate ale reclamantei ci activitatea lor se desfășoară în baza unui contract de mandat. Având în vedere existența contractului de mandat încheiat între reclamantă și agenții de asigurare, reclamanta nu avea nici o obligație de a suporta cheltuielile cu pregătirea profesională a agenților de asigurări. De altfel, dispozițiile instrucțiunilor de aplicare a art. 9 alin. (1) din Legea nr. 414/2002 prevăd expres că nu se deduc din baza de impunere a profitului sumele care reprezintă cheltuieli efectuate cu asigurarea serviciilor de cazare, masă și transport pentru persoanele care nu sunt salariate ale contribuabilului. De asemenea, potrivit art. 21 alin. 92) lit. h) din C. fisc., sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri cheltuielile pentru formarea și perfecționarea profesională a personalului angajat, din interpretarea logică a acestui articol rezultând că astfel de cheltuieli efectuate pentru persoane care nu au calitatea de angajat nu sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri. Față de cele arătate mai sus, instanța de fond apreciază ca fiind nefondate capetele de cerere nr. 1 și 3 teza a II- a, având ca obiect anularea Deciziei nr. 25659 din 20 august 2009 și anularea parțială a Deciziei de măsuri nr. 23243 din 9 iunie 2009 cu privire la obligarea reclamantei la diminuarea pierderilor fiscale înregistrate în perioada 2003 - 2007 cu suma totală de 2.384,816 lei, emise de A.N.A.F. – D.G.A.M.C. Capetele de cerere nr. 5, 6 și 7, având ca obiect suspendarea executării pct. 2 noiembrie din decizia de impunere și a pct. 1.1 și 2.1 din dispoziția de măsuri, sunt apreciate ca rămase fără obiect, în raport cu împrejurarea că asupra acestora aceeași instanță s-a mai pronunțat, prin Sentința civilă nr. 732 din 9 februarie 2010. 3. Cererea de recurs Împotriva sentinței pronunțate de instanța de fond, considerând-o netemeinică și nelegală, a declarat recurs reclamanta, solicitând, în principal, casarea acesteia, cu privire la capetele de cerere 1 și 3 teza a II- a și, în subsidiar, modificarea sentinței, în sensul admiterii acestor capete de cerere. În motivarea recursului, întemeiat pe dispozițiile art. 304 pct. 5 și 9 C. proc. civ., reclamanta arată, în esență, că instanța de fond a încălcat formele de procedură prevăzute de art. 105 alin. (2) din același cod sub sancțiunea nulității, în sensul că s-a pronunțat asupra fondului cauzei, fără ca dezbaterile să poarte asupra acestui aspect și că sentința atacată a fost dată cu greșita interpretare și aplicare a legii, sub aspectul caracterului deductibil al cheltuielilor unui agent economic, respectiv al modului de calculare a termenului de prescripție în materie fiscală. 4. Hotărârea instanței de recurs Examinând sentința atacată, în raport cu actele și lucrările dosarului, cu motivele invocate de recurentă, precum și cu dispozițiile legale incidente în cauză, inclusiv cele ale art. 304 1 C. proc. civ., Curtea constată că recursul este fondat, după cum se va arăta în continuare. Într-adevăr, potrivit prevederilor art. 304 pct. 5 C. proc. civ., modificarea sau casarea unei hotărâri se poate cere pentru motive de nelegalitate, când, prin hotărârea dată, instanța a încălcat formele de procedură prevăzute sub sancțiunea nulității de art. 105 alin. (2) din același cod. Din conținutul încheierii pronunțate de instanța de fond în ședința publică din 26 octombrie 2011 (f.1300 - dosar fond) – în care s-au consemnat dezbaterile părților, cu ocazia soluționării cauzei, și care face corp comun cu sentința pronunțată și atacată cu recurs – rezultă că nu au fost puse în discuție și nu s-a făcut referire la aspectele privind fondul pricinii, pe care instanța le-a avut în vedere la pronunțarea soluției, ci numai chestiunile prealabile, respectiv excepțiile invocate de părți. Procedând astfel, prima instanță a încălcat atât principiul contradictorialității, cât și dreptul la apărare al părților, ce reprezintă componente ale unui proces echitabil. Contradictorialitatea este principiul procesual care asigură părților posibilitatea de a participa în mod egal la prezentarea, argumentarea și dovedirea drepturilor lor în cursul desfășurării procesului, să discute și să combată susținerile făcute de fiecare dintre ele și să-și exprime opinia asupra inițiativelor instanței, în scopul stabilirii adevărului și al pronunțării unei hotărâri legale și temeinice. Contradictorialitatea implică, deci, asigurarea dreptului la apărare, care presupune posibilitatea rezonabilă a oricărei părți de a expune cauza sa instanței de judecată, în condiții care să nu o dezavantajeze în raport cu partea adversă. Pentru asigurarea contradictorialității în procesul civil, instanța are obligația de a pune în discuția părților toate aspectele de fapt și de drept pe baza cărora se va soluționa litigiul, nerespectarea acestui principiu, consacrat de dispozițiile art. 129 alin. (4) C. proc. civ., fiind sancționată cu nulitatea hotărârii. Or, pronunțându-se asupra fondului cauzei, fără ca, în cadrul dezbaterilor, să acorde părților cuvântul cu privire la aspectele ce țin de acesta, prima instanță a încălcat dreptul părților la un proces echitabil, hotărârea pronunțată fiind nelegală. În același sens este și jurisprudența C.E.D.O., potrivit căreia dreptul la un proces echitabil, garantat de art. 6 alin. (1) din Convenție, include, printre altele, dreptul părților de a prezenta observațiile pe care le consideră pertinente pentru cauza lor iar, întrucât Convenția nu are drept scop garantarea unor drepturi teoretice sau iluzorii, ci a unor drepturi concrete și efective, acest drept nu poate fi considerat efectiv decât dacă observațiile formulate de părți sunt în mod real „ascultate”, adică examinate de către instanța sesizată. Art. 6 alin. (1) din Convenție implica, așadar, mai ales în sarcina judecătorului obligația de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor, argumentelor și elementelor de probă ale părților, cel puțin pentru a le aprecia pertinența. Prima instanță a pronunțat, așadar, o hotărâre nelegală, pentru motivul prevăzut de art. 304 pct. 5 C. proc. civ., urmând a fi admis recursul, casată sentința atacată și, în temeiul art. 313 teza a I- a C. proc. civ., trimisă cauza la aceeași instanță, spre rejudecare. În etapa rejudecării, prima instanță va avea în vedere, potrivit dispozițiilor art. 315 C. proc. civ., toate celelalte aspecte sesizate de către recurentă și care, având caracter subsecvent, nu au mai fost analizate în acest recurs.