ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5546/2013

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5546/2013 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2013)

Asupra recursului de

față:

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea de chemare în judecată,

reclamanta SC A.A.V. SA București (M.L.A. SA), în contradictoriu cu pârâta A.N.A.F.

– D.G.A.M.C., a solicitat:

25659 din 20 august 2009 emisă de D.G.A.M.C. privind soluționarea contestației

administrative formulată de reclamantă împotriva Raportului de inspecție

fiscală nr. 23011 din 29 mai 2009 a Dispoziției nr. 23243 din 9 iunie 2009 și a

Deciziei de impunere nr. 102 din 2 iunie 2009;

a Deciziei de impunere nr. 102 din 2 iunie 2009, în ce privește pct. 2.1.1.

(pag.14) privind obligațiile fiscale stabilite suplimentar în sarcina

reclamantei, având ca obiect impozitul pe veniturile obținute din România de

nerezidenți, în cuantum de 392.437 lei - debit principal și 280.294 lei -

majorări de întârziere;

a Dispoziției de măsuri, în ce privește: pct. 1.1 referitor la obligarea

reclamantei la imputarea/recuperarea de la persoanele juridice nerezidente -

prezentate la lit. b) 2 cap. III.9 din Raportul de inspecție fiscală, a

diferențelor de impozit stabilite de inspecția fiscală, conform anexei nr. 55 la Raportul de inspecție fiscală; pct. 2.1 referitor la obligarea reclamantei de a diminua pierderea

fiscală înregistrată în perioada 2003 - 2007 cu suma totală de 2.384.816 lei,

constatând faptul că respectivele costuri angajate de reclamantă în scopul

pregătirii și perfecționării profesionale agenților de asigurare reprezintă

cheltuieli deductibile;

Raportului de inspecție fiscală nr. 23011 din 29 mai 2009 cu privire la

constatările autorității fiscale privind: impozitul pe veniturile obținute din

România de nerezidenți, stabilit suplimentar în sarcina reclamantei, în cuantum

de 392.437 lei - debit principal și 280.294 lei - majorări de întârziere (pag.

92, pag. 46 - 57); caracterul nedeductibil al cheltuielilor efectuate de reclamantă

în perioada 2003 - 2007, în cuantum de 2.384.816 lei, privind pregătirea și

perfecționarea agenților de vânzări ce nu aveau statutul de angajați ai

acesteia (pag.75 - 83);

pct. 2.1.1 (pagina 14) din decizia de impunere, cu privire la suma de 672.731

lei, reprezentând 392.437 lei cu titlu de impozit pe veniturile din România

obținute de nerezidenți - persoane juridice nerezidente și 280.294 lei cu titlu

de majorări de întârziere și penalități de întârziere;

pct. 1.1 din Dispoziția de măsuri privind obligarea reclamantei la diminuarea

pierderii fiscale pe anii 2003 (cu suma de 699.982 lei), 2004 (cu suma de

471.823 lei), 2005 (cu suma de 511.5021 lei), 2006 (cu suma de 584.158 lei),

2007 (cu suma de 267.166 lei);

pct. 2.1. din Dispoziția de măsuri privind obligarea reclamantei la

imputarea/recuperarea de "la persoanele juridice nerezidente - prezentate

la lit. b) 2 cap. III. 9 din Raportul de inspecție fiscală - a diferențelor de

impozit stabilite de inspecția fiscală, conform anexei nr. 55 la Raportul de inspecție fiscală.

instanței de fond

Prin Sentința nr. 6631

din 9 noiembrie 2011, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios

administrativ și fiscal, a admis excepția inadmisibilității capetelor de cerere

nr. 2, 3 - teza a I- a și 4 și a respins în consecință aceste capete de cerere.

De asemenea, instanța de judecată a respins, ca nefondate, capetele de cerere nr.

1 și 3 - teza a II- a, având ca obiect anularea Deciziei nr. 25659 din 20

august 2009 și anularea parțială a Deciziei de măsuri nr. 23243 din 9 iunie 2009

cu privire la obligarea reclamantei la diminuarea pierderilor fiscale

înregistrate în perioada 2003 - 2007 cu suma totală de 2.384,816 lei, emise de

A.N.A.F. – D.G.A.M.C. Instanța de judecată a respins capetele de cerere nr. 5, 6

și 7, ca rămase fără obiect.

Pentru a pronunța

această soluție, instanța de fond a reținut următoarele:

Reclamanta SC A.A.V. SA

a fost supusă unei Inspecții fiscale începută în data de 17 septembrie 2008 și

finalizată prin întocmirea Raportului de inspecție fiscală înregistrat la A.N.A.F.

– D.G.A.M.C. sub nr. 23011 din 29 mai 2009 (filele 22 - 98 din vol. I).

În baza constatărilor

din raportul de inspecție fiscală de mai sus au fost întocmite Dispoziția de

măsuri nr. 23243 din 9 iunie 2009 (filele 120 – 129 din vol. I) și Decizia de

impunere nr. 102 din 2 iunie 2009 (filele 130 - 146 din vol. I).

Împotriva Raportului de

inspecție fiscală nr. 23011 din 29 mai 2009, Dispoziția de măsuri nr. 23243 din

9 iunie 2009 și Deciziei de impunere nr. 102 din 2 iunie 2009, reclamanta SC A.A.V.

SA a formulat contestație administrativă (filele 148 - 162 din vol. I)

întemeiată pe dispozițiile art. 205 și urm din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc.

fisc., înregistrată la pârâta A.N.A.F. – D.G.A.M.C. sub nr. 990193 din 9 iulie 2009.

Pârâta A.N.A.F. – D.G.A.M.C.

a apreciat că este competentă să soluționeze contestația reclamantei doar cu

privire la contestarea Dispoziției de măsuri nr. 23243 din 9 iunie 2009 și a

soluționat această contestație prin Decizia nr. 25659 din 20 august 2009

(filele 164 – 171).

Prin această decizie,

pârâta a respins contestația reclamantei, ca neîntemeiată cu privire la măsura

de diminuare a pierderilor fiscale înregistrate de societate în anii 2003,

2004, 2005, 2006 și 2007 cu contravaloarea cheltuielilor ocazionate de

pregătirea profesională a agenților de asigurare persoane fizice și juridice

autorizate să vândă produse de asigurare A.V.I.V.A. pe bază de contract de

mandat, prin neadmiterea la deducere a sumei totale de 2.384.816 lei cu

următoarea structură: 2003 – suma totală de 566.227 lei, 2004 – suma totală de

455.763 lei, 2005 – suma totală de 511.502 lei, 2006 – suma totală de 584.158

lei și 2007 – suma totală de 267.166 lei.

Aceeași contestație

formulată de reclamantă a fost înaintată de D.G.M.C., spre soluționare, D.G.S.C.

care a emis, după promovarea acțiunii de față, Decizia nr. 4 din 18 ianuarie 2011

(filele 1193 – 1229 din vol. IV), prin care s-a admis în parte contestația

reclamantei și a fost desființată parțial Decizia de impunere nr. 102/2009.

După emiterea Deciziei

de soluționare a contestației nr. 4 din 18 ianuarie 2011, reclamanta a invocat

excepția de nelegalitate a acestei decizii, excepție ce a fost respinsă ca

inadmisibilă prin Încheierea din 14 septembrie 2011 (fila 1253 din vol. IV).

Excepția

inadmisibilității capetelor de cerere 2 și 4, invocată de pârâtă, prin

întâmpinare, este întemeiată.

Astfel, prin aceste

capete de cerere, reclamanta a solicitat anularea parțială a Deciziei de

impunere nr. 102 din 2 iunie 2009 și a Raportului de inspecție fiscală nr. 23011

din 29 mai 2009, înainte de a se soluționa contestația administrativă formulată

împotriva acestor acte administrativ-fiscale.

De asemenea, după

soluționarea contestației privind aceste acte, prin Decizia nr. 4 din 18

ianuarie 2011, reclamanta nu a formulat un capăt de cerere prin care să

solicite anularea deciziei de soluționare a contestației de mai sus, invocând

doar excepția de nelegalitate a deciziei respective, excepție ce a fost

respinsă ca inadmisibilă.

Potrivit art. 218 alin.

(2) C. proc. fisc. „deciziile emise în soluționarea contestațiilor pot fi

atacate de către contestatar sau de către persoanele introduse în procedura de

soluționare a contestației potrivit art. 212, la instanța judecătorească de

contencios administrativ competentă, în condițiile legii.”

Rezultă din textul de

mai sus că reclamanta nu poate solicita anularea unor acte administrativ

fiscale instanței de contencios administrativ și fiscal, decât în cadrul unei

acțiuni îndreptate împotriva deciziei de soluționare a contestației

administrative.

În cazul de față,

contestația reclamantei – îndreptată împotriva Deciziei de impunere nr. 102 din

2 iunie 2009 și a Raportului de inspecție fiscală nr. 23011 din 29 mai 2009 –

nu a fost soluționată prin Decizia nr. 25659 din 20 august 2009, a cărei

anulare s-a solicitat prin primul capăt al cererii de chemare în judecată, ci

prin Decizia nr. 4 din 18 ianuarie 2011, emisă ulterior promovării acțiunii și

care nu a fost atacată prin acțiunea formulată de reclamantă.

În condițiile în

care, reclamanta nu a atacat Decizia nr. 4 din 18 ianuarie 2011, prin care s-a

soluționat contestația formulată împotriva Deciziei de impunere nr. 102 din 2

iunie 2009 și a Raportului de inspecție fiscală nr. 23011 din 29 mai 2009, sunt

inadmisibile capetele de cerere nr. 2 și 4 ale cererii de chemare în judecată,

prin care s-a solicitat anularea parțială a Deciziei de impunere nr. 102 din 2

iunie 2009 și a Raportului de inspecție fiscală nr. 23011 din 29 mai 2009.

Față de admiterea

excepției inadmisibilității capetelor de cerere nr. 2 și 4, nu vor mai fi

analizate excepțiile rămânerii fără obiect, lipsei de interes și prescripției

acestor capete de cerere.

Excepția

inadmisibilității capătului de cerere nr. 3 - teza a I- a, privind anularea

măsurii de la pct. 1.1 din Dispoziția de măsuri nr. 23243 din 9 iunie 2009,

este întemeiată, având în vedere că prin contestația administrativă formulată

de reclamantă s-a solicitat desființarea dispoziției de măsuri doar cu privire

la pct. 1.2 referitoare la suma de 2.384.816 lei reprezentând cheltuieli cu

pregătirea profesională a agenților de asigurări, nu și la măsura de la pct. 1.1.

Cum reclamanta nu a

urmat procedura administrativă de contestare a acestei măsuri, prevăzută de art.

205 și urm. C. proc. fisc., acest capăt de cerere este inadmisibil.

Cu privire la

capetele de cerere nr. 1 și 3 – teza a II- a, având ca obiect anularea Deciziei

nr. 25659 din 20 august 2009 și anularea parțială a Deciziei de măsuri nr. 23243

din 9 iunie 2009 cu privire la obligarea reclamantei la diminuarea pierderilor

fiscale înregistrate în perioada 2003 - 2007 cu suma totală de 2.384,816 lei,

emise de A.N.A.F. – D.G.A.M.C., prima instanță reține următoarele:

Prin Dispoziția de

măsuri nr. 23243 din 9 iunie 2009, pct. 1.1 s-a dispus ca reclamanta să

procedeze la diminuarea pierderii fiscale în sumă totală de 2.384.816 lei

pentru anii 2003 - 2007, reprezentând cheltuieli suportate cu pregătirea

profesională a agenților persoane fizice și juridice autorizate pentru vânzarea

produselor de asigurare A.V.I.V.A. pe bază de contract de mandat, întrucât

aceste persoane nu au calitatea de angajat al societății.

Prin Decizia de

soluționare a contestației nr. 25659 din 20 august 2009 emisă de pârâta A.N.A.F.

– D.G.A.M.C. a fost respinsă contestația reclamantei cu privire la măsura de

mai sus, ca neîntemeiată, cu motivarea că cheltuielile respective nu sunt

deductibile, întrucât agenții de asigurări pentru pregătirea cărora au fost

efectuate nu au calitatea de salariați ai reclamantei.

Reclamanta critică

această soluție arătând că respectivele cheltuieli au fost efectuate în scopul

realizării de venituri impozabile, astfel că îndeplinesc condițiile de

deductibilitate prevăzute de art. 9 din Legea nr. 414/2002 și art. 21 din C.

fisc.

Soluția organelor

fiscale, de a considera aceste cheltuieli ca fiind nedeductibile din punctul de

vedere al impozitului pe profit, este legală și temeinică, în raport cu

dispozițiile art. 9 alin. (1) din Legea nr. 414/2002, în vigoare pentru anul 2003,

art. 21 din C. fisc., potrivit cărora sunt considerate cheltuieli deductibile

doar cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

Cheltuielile pentru

pregătirea profesională a agenților de asigurări nu sunt cheltuielile efectuate

în scopul realizării de venituri impozabile de către reclamantă, întrucât

aceste persoane nu sunt angajate ale reclamantei ci activitatea lor se

desfășoară în baza unui contract de mandat. Având în vedere existența

contractului de mandat încheiat între reclamantă și agenții de asigurare,

reclamanta nu avea nici o obligație de a suporta cheltuielile cu pregătirea

profesională a agenților de asigurări.

De altfel,

dispozițiile instrucțiunilor de aplicare a art. 9 alin. (1) din Legea nr. 414/2002

prevăd expres că nu se deduc din baza de impunere a profitului sumele care

reprezintă cheltuieli efectuate cu asigurarea serviciilor de cazare, masă și

transport pentru persoanele care nu sunt salariate ale contribuabilului.

De asemenea, potrivit

art. 21 alin. 92) lit. h) din C. fisc., sunt cheltuieli efectuate în scopul

realizării de venituri cheltuielile pentru formarea și perfecționarea

profesională a personalului angajat, din interpretarea logică a acestui articol

rezultând că astfel de cheltuieli efectuate pentru persoane care nu au

calitatea de angajat nu sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de

venituri.

Față de cele arătate

mai sus, instanța de fond apreciază ca fiind nefondate capetele de cerere nr. 1

și 3 teza a II- a, având ca obiect anularea Deciziei nr. 25659 din 20 august 2009

și anularea parțială a Deciziei de măsuri nr. 23243 din 9 iunie 2009 cu privire

la obligarea reclamantei la diminuarea pierderilor fiscale înregistrate în

perioada 2003 - 2007 cu suma totală de 2.384,816 lei, emise de A.N.A.F. – D.G.A.M.C.

Capetele de cerere nr.

5, 6 și 7, având ca obiect suspendarea executării pct. 2 noiembrie din decizia de

impunere și a pct. 1.1 și 2.1 din dispoziția de măsuri, sunt apreciate ca

rămase fără obiect, în raport cu împrejurarea că asupra acestora aceeași instanță

s-a mai pronunțat, prin Sentința civilă nr. 732 din 9 februarie 2010.

Împotriva

sentinței pronunțate de instanța de fond, considerând-o netemeinică și nelegală,

a declarat recurs reclamanta, solicitând, în principal, casarea acesteia, cu

privire la capetele de cerere 1 și 3 teza a II- a și, în subsidiar, modificarea

sentinței, în sensul admiterii acestor capete de cerere.

În

motivarea recursului, întemeiat pe dispozițiile art. 304 pct. 5 și 9 C. proc.

civ., reclamanta arată, în esență, că instanța de fond a încălcat formele de

procedură prevăzute de art. 105 alin. (2) din același cod sub sancțiunea

nulității, în sensul că s-a pronunțat asupra fondului cauzei, fără ca

dezbaterile să poarte asupra acestui aspect și că sentința atacată a fost dată

cu greșita interpretare și aplicare a legii, sub aspectul caracterului

deductibil al cheltuielilor unui agent economic, respectiv al modului de

calculare a termenului de prescripție în materie fiscală.

instanței de recurs

Examinând sentința

atacată, în raport cu actele și lucrările dosarului, cu motivele invocate de

recurentă, precum și cu dispozițiile legale incidente în cauză, inclusiv cele

ale art. 304

1

C. proc. civ., Curtea constată că recursul este

fondat, după cum se va arăta în continuare.

Într-adevăr, potrivit

prevederilor art. 304 pct. 5 C. proc. civ., modificarea sau casarea unei

hotărâri se poate cere pentru motive de nelegalitate, când, prin hotărârea

dată, instanța a încălcat formele de procedură prevăzute sub sancțiunea

nulității de art. 105 alin. (2) din același cod.

Din conținutul

încheierii pronunțate de instanța de fond în ședința publică din 26 octombrie 2011

(f.1300 - dosar fond) – în care s-au consemnat dezbaterile părților, cu ocazia

soluționării cauzei, și care face corp comun cu sentința pronunțată și atacată

cu recurs – rezultă că nu au fost puse în discuție și nu s-a făcut referire la

aspectele privind fondul pricinii, pe care instanța le-a avut în vedere la

pronunțarea soluției, ci numai chestiunile prealabile, respectiv excepțiile

invocate de părți.

Procedând astfel,

prima instanță a încălcat atât principiul contradictorialității, cât și dreptul

la apărare al părților, ce reprezintă componente ale unui proces echitabil.

Contradictorialitatea

este principiul procesual care asigură părților posibilitatea de a participa în

mod egal la prezentarea, argumentarea și dovedirea drepturilor lor în cursul

desfășurării procesului, să discute și să combată susținerile făcute de fiecare

dintre ele și să-și exprime opinia asupra inițiativelor instanței, în scopul

stabilirii adevărului și al pronunțării unei hotărâri legale și temeinice.

Contradictorialitatea

implică, deci, asigurarea dreptului la apărare, care presupune posibilitatea

rezonabilă a oricărei părți de a expune cauza sa instanței de judecată, în condiții

care să nu o dezavantajeze în raport cu partea adversă.

Pentru asigurarea

contradictorialității în procesul civil, instanța are obligația de a pune în

discuția părților toate aspectele de fapt și de drept pe baza cărora se va

soluționa litigiul, nerespectarea acestui principiu, consacrat de dispozițiile art.

129 alin. (4) C. proc. civ., fiind sancționată cu nulitatea hotărârii.

Or, pronunțându-se

asupra fondului cauzei, fără ca, în cadrul dezbaterilor, să acorde părților cuvântul

cu privire la aspectele ce țin de acesta, prima instanță a încălcat dreptul

părților la un proces echitabil, hotărârea pronunțată fiind nelegală.

În același sens este

și jurisprudența C.E.D.O., potrivit căreia dreptul la un proces echitabil,

garantat de art. 6 alin. (1) din Convenție, include, printre altele, dreptul părților

de a prezenta observațiile pe care le consideră pertinente pentru cauza lor

iar, întrucât Convenția nu are drept scop garantarea unor drepturi teoretice sau

iluzorii, ci a unor drepturi concrete și efective, acest drept nu poate fi

considerat efectiv decât dacă observațiile formulate de părți sunt în mod real „ascultate”,

adică examinate de către instanța sesizată.

Art. 6 alin. (1) din

Convenție implica, așadar, mai ales în sarcina judecătorului obligația de a

proceda la un examen efectiv al mijloacelor, argumentelor și elementelor de

probă ale părților, cel puțin pentru a le aprecia pertinența.

Prima

instanță a pronunțat, așadar, o hotărâre nelegală, pentru

motivul prevăzut de art.

304 pct. 5 C. proc. civ., urmând a fi admis recursul, casată sentința atacată

și, în temeiul art. 313 teza a I- a C. proc. civ., trimisă cauza la aceeași

instanță, spre rejudecare.

În etapa rejudecării,

prima instanță va avea în vedere, potrivit dispozițiilor art. 315 C. proc. civ.,

toate celelalte aspecte sesizate de către recurentă și care, având caracter

subsecvent, nu au mai fost analizate în acest recurs.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat

de SC A.A.V. SA București împotriva Sentinței nr. 6631 din 9 noiembrie 2011 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința

atacată și trimite cauza, spre rejudecare, la aceeași instanță.

Irevocabilă.

Pronunțată, în

ședință publică, astăzi 4 iunie 2013.