ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1215/2015

Decizia nr. 1215/2015

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei;

Prin acțiunea înregistrată la data de 15 decembrie 2009, reclamanta SC A. SA București (fosta SC B. SA) a solicitat ca, în contradictoriu cu pârâta C. - D. să se dispună:

- anularea Deciziei nr. 25.659 din 20 august 2009;

- anularea parțială a Deciziei de impunere nr. 122 din 2 iunie 2009 sub aspectul anulării pct. 2.1.1. privind obligațiile fiscale stabilite suplimentar pentru impozitul pe veniturile obținute din România de nerezidenți în cuantum de 392.437 lei - debit principal și 280.294 lei majorări de întârziere;

- anularea parțială a dispoziției de măsuri sub aspectul anulării pct. 1.1. privind obligarea la imputarea/recuperarea de la persoanele juridice nerezidente, prezentate la lit. b) 2 cap. III 9 din Raportul de inspecție fiscală a diferențelor de impozit stabilite de inspecția fiscală conform anexei nr. 55 la Raportul de inspecție fiscală și a pct. 2.1. privind obligația de diminuare a pierderii fiscale înregistrată în perioada 2003 - 2007 cu suma totală de 2.384.816 lei, constatându-se faptul că respectivele costuri angajate în scopul pregătirii și perfecționării profesionale a agenților de asigurare reprezintă cheltuieli deductibile;

- anularea parțială a Raportului de inspecție fiscală nr. 23011 din 29 mai 2009 cu privire la constatările autorității fiscale privind impozitul pe veniturile obținute din România de nerezidenți, stabilit suplimentar în cuantum de 392.437 lei - debit principal și 280.294 lei - majorări de întârziere și privind caracterul nedeductibil al cheltuielilor efectuate în perioada 2003 - 2007, în cuantum de 2.384.816 lei cu pregătirea și perfecționarea agenților de vânzări care nu aveau statutul de angajați ai societății;

- suspendarea executării pct. 2.1.1. din decizia de impunere cu privire la suma de 672.731 lei, reprezentând impozit pe veniturile din România obținute de nerezidenți - persoane juridice nerezidente, majorări și penalități de întârziere;

- suspendarea executării pct. 1.1 din dispoziția de măsuri privind obligația de diminuare a pierderii fiscale pe anii 2003 (cu suma de 699.982 lei), 2004 (cu suma de 471.823 lei), 2005 (cu suma de 511.521 lei), 2006 (cu suma de 584.158 lei), 2007 (cu suma de 267.166 lei);

- suspendarea executării pct. 2.1 din dispoziția de măsuri privind obligația de a imputa/recupera de la persoanele juridice nerezidente, prezentate la lit. b) 2 cap. III 9 din Raportul de inspecție fiscală a diferențelor de impozit stabilite de inspecția fiscală, conform anexei nr. 55 la Raportul de inspecție fiscală.

Prin sentința civilă nr. 6.631 din 9 noiembrie 2011 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a fost admisă excepția inadmisibilității capetelor cererii de chemare în judecată nr. 2, 3 teza I și 4, au fost respinse ca inadmisibile capetele cererii de chemare în judecată nr. 2, 3 teza I și 4, au fost respinse capetele de cerere nr. 1 și 3 teza a II-a având ca obiect anularea Deciziei nr. 25.659 din 20 august 2009 și anularea parțială a Deciziei de măsuri nr. 23.243 din 9 iunie 2009 cu privire la obligarea reclamantei la diminuarea pierderilor fiscale înregistrate în perioada 2003 - 2007 cu suma totală de 2.384.816 lei ca nefondate, iar capetele cererii de chemare în judecată nr. 5, 6 și 7 au fost respinse ca rămase fără obiect.

Împotriva acestei sentințe a declarat recurs reclamanta, criticând soluția cu privire la capetele de cerere nr. 1 și 3 teza a II-a și prin Decizia nr. 5.546 din 4 iunie 2013 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție a fost admis recursul, s-a dispus casarea hotărârii atacate și trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeași instanță.

În fond după casare, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a pronunțat sentința civilă nr. 3447 din 7 noiembrie 2013 prin care a respins excepția inadmisibilității invocată de pârâtă ca nefondată și a respins ca neîntemeiată acțiunea formulată de reclamantă.

Excepția inadmisibilității invocată de pârâtă a fost respinsă, constatându-se că, anterior sesizării instanței de judecată, reclamanta a urmat procedura administrativ - fiscală prevăzută de art. 205 și următoarele C. proc. fisc. prin contestația înregistrată la 9 iulie 2009.

Pe fondul cauzei, a fost respinsă acțiunea reclamantei, în limitele rejudecării după casarea cu trimitere, reținându-se că obiectul rejudecării este reprezentat de capătul nr. 1 de cerere privind anularea Deciziei nr. 25659 din 20 august 2009 și de capătul nr. 3 teza a II-a de cerere privind anularea parțială a dispoziției de măsuri nr. 23.243 din 9 iunie 2009 referitoare la diminuarea pierderii fiscale stabilite pe anii 2003 - 2007.

Motivul de nelegalitate prin care s-a invocat prescrierea dreptului autorității fiscale de a stabili obligațiile fiscale aferente anului 2003 a fost respins, reținându-se că termenul de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale aferente anului 2003 a început să curgă la data de 1 ianuarie 2004, a fost suspendat între data de 17 septembrie 2008 (la care s-a dispus începerea inspecției fiscale) și data de 2 iunie 2009 (la care s-a emis Decizia de impunere nr. 102) și s-a împlinit la data de 16 septembrie 2009, deci după emiterea Dispoziției de măsuri nr. 23.243 din 9 iunie 2009, astfel că a fost respectat termenul de prescripție de 5 ani prevăzut de art. 91 alin. (1) C. proc. fisc.

Motivul de nelegalitate prin care s-a invocat caracterul deductibil al cheltuielilor efectuate cu pregătirea profesională a angajaților, persoane fizice și juridice, autorizați să vândă produse de asigurare B. pe baza contractului de mandat a fost respins de instanța de fond printr-o interpretare sistematică și teleologică a prevederilor art. 21 alin. (1) - (4) din C. fisc., reținându-se că aceste cheltuieli nu se încadrează în categoria cheltuielilor deductibile potrivit C. fisc. sau altor acte normative.

În acord cu organul fiscal, instanța de fond a considerat că nu sunt aplicabile prevederile art. 21 alin. (2) lit. h) din C. fisc. întrucât agenții autorizați să vândă produse de asigurare B. pe baza contractului de mandat nu au calitatea de personal angajat, astfel că reclamanta nu beneficiază de dreptul de deducere pentru suma de 2.384.816 lei, reprezentând cheltuieli efectuate cu pregătirea și perfecționarea profesională a agenților de asigurare.

3.Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentințe, a declarat recurs reclamanta

SC A. SA, solicitând modificarea hotărârii atacate, în sensul admiterii capetelor de cerere 1 și 3 teza a doua din acțiune și pe cale de consecință, să se dispună anularea Deciziei nr. 25659 din 20 august 2009, a Raportului de inspecție fiscală nr. 23011 din 29 mai 2009 și a Dispoziției de măsuri nr. 23243 din 9 iunie 2009, pct. 2.1 privind diminuarea pierderii fiscale înregistrate în perioada 2003 - 2007 cu suma totală de 2.384.816 lei, reprezentând costuri angajate în scopul pregătirii și perfecționării profesionale a agenților de asigurare.

Recurenta a susținut că interpretarea restrictivă dată de instanța de fond dispozițiilor art. 21 alin. (1) din C. fisc. lipsește de efecte juridice norma generală cu valoare de principiu care prevede că sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile și neagă realitatea economică, deoarece anumite cheltuieli, considerate în mod unanim și necontestat ca fiind deductibile la determinarea profitului impozabil, nu se regăsesc reglementate expres nici în C. fisc. și nici în alte acte normative speciale.

În opinia recurentei, este relevantă distincția între cheltuielile expres deductibile, cele identificate în concret ca atare printr-un text de lege și cheltuielile deductibile implicit, determinate prin aplicarea principiului general prevăzut în art. 21 alin. (1) din C. fisc., pentru care există prezumția că au fost efectuate în scopul realizării de venituri și anume, acele cheltuieli care sunt în strânsă legătură cu activitatea economică a majorității societăților comerciale, reprezentând componenta esențială și curentă a acestora.

Față de reglementarea cuprinsă în art. 21 alin. (2) lit. h) din C. fisc., recurenta a susținut că nu este exclusă posibilitatea legală a încadrării cheltuielilor efectuate în categoria cheltuielilor deductibile, cu atât mai mult cu cât a dovedit necesitatea acestora pentru obținerea de profit prin prisma obiectului său de activitate și a răspunderii asiguratorului pentru acțiunile sau omisiunile agenților săi, prevăzută în Legea nr. 32/2000 ca o veritabilă garanție obiectivă, independentă de orice omisiune sau culpă proprie.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului;

Examinând actele și lucrările dosarului, în raport și cu dispozițiile art. 304 și art. 304

1

C. proc. civ. din 1865, Înalta Curte va respinge prezentul recurs ca nefondat pentru următoarele considerente:

Recurenta

SC A. SA a supus controlului de legalitate, în condițiile Legii nr. 554/2004, actele administrativ - fiscale prin care intimata C. a constatat caracterul nedeductibil fiscal al cheltuielilor aferente pregătirii și perfecționării profesionale a agenților de asigurare, persoane fizice sau juridice autorizate să vândă produsele de asigurare B., pe baza contractelor de mandat și care nu au calitatea de angajați ai societății respective.

În urma unei analize judicioase a situației de fapt concrete și a cadrului legislativ care reglementează categoria cheltuielilor deductibile la calculul impozitului pe profit, judecătorul fondului a constatat în mod corect legalitatea actelor administrativ - fiscale contestate, respingând ca neîntemeiată acțiunea în anulare formulată de recurenta - reclamantă.

Astfel, au fost avute în vedere dispozițiile art. 21 alin. (1) și (2) din C. fisc., potrivit cărora sunt considerate cheltuieli deductibile pentru determinarea profitului impozabil numai acele cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile și în această categorie sunt incluse și cheltuielile pentru formarea și perfecționarea profesională a personalului angajat.

Cum prevederile legale incidente în cauză condiționează deductibilitatea cheltuielilor de calitatea de angajat a personalului instruit, rezultă cu evidență că nu există temei legal pentru recunoașterea caracterului deductibil al cheltuielilor efectuate cu pregătirea și perfecționarea profesională a agenților de asigurări care nu aveau și calitatea de angajați ai societății de asigurare.

Criticile aduse de recurentă raționamentului logic al instanței de fond sunt lipsite de suport legal și nu cuprind argumente de interpretare juridică pentru includerea cheltuielilor efectuate în categoria cheltuielilor deductibile fiscal sau pentru asimilarea lor în această categorie, din moment ce, în mod necontestat, nu este îndeplinită condiția esențială impusă de lege ca persoanele beneficiare ale cheltuielilor de pregătire și de perfecționare profesională să facă parte din personalul angajat al societății.

Față de neîndeplinirea acestei cerințe esențiale, se constată că nu prezintă relevanță sub aspectul caracterului deductibil al cheltuielilor respective susținerile din recurs privind legătura lor cu obiectul de activitate al societății și clauzele din contractele încheiate cu agenții de asigurare, care, indiferent de conținutul lor, nu pot determina un alt regim juridic decât cel prevăzut în lege pentru deducerea fiscală a unor asemenea costuri suportate pentru instruirea altor persoane decât cele angajate în cadrul societății.

Prin urmare, în mod corect a apreciat judecătorul fondului asupra caracterului nedeductibil al cheltuielilor efectuate de recurenta - reclamantă cu pregătirea și perfecționarea profesională a agenților de asigurări care nu au și calitatea de angajat, menținând ca fiind legale actele administrativ - fiscale întocmite în acest sens.

Pentru considerentele care au fost expuse, constatând că nu există motive de casare sau de modificare a hotărârii atacate, Înalta Curte va respinge prezentul recurs ca nefondat.

În baza dispozițiilor art. 312 alin. (1) C. proc. civ. din 1865 și art. 20 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va respinge prezentul recurs ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de SC A. SA, împotriva sentinței civile nr. 3447 din 7 noiembrie 2013 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 18 martie 2015.