ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4146/2012

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: Prin acțiunea formulată reclamantul C.G., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală a Finanțelor Publice Constanța, a solicitat ca prin hotărârea ce se va pronunța să se dispună anularea Deciziei nr. 96 din 02 septembrie 2010, a Deciziei de impunere nr. 6115 din 14 iulie 2010 și a raportului de inspecție fiscală din 14 iulie 2010 și exonerarea reclamantului de la plata sumei de 934.003 RON, din care 423.601 RON TVA și 510.402 RON majorări de întârziere, cu cheltuieli de judecată.

În motivarea acțiunii, reclamantul a arătat că nu se încadrează în categoria persoanelor obligate la înregistrarea și plata TVA-ului în raport cu operațiunile derulate, respectiv că în motivarea și redactarea raportului de inspecție fiscală au fost avute în vedere dispoziții legale ce nu erau în vigoare în anul 2006. Prin Sentința civilă nr. 187/CA din 9 iunie 2011 Curtea de Apel Constanța, secția comercială, maritimă și fluvială, precum și pentru cauze de contencios administrativ și fiscal a respins acțiunea reclamantului, ca nefondată. Pentru a pronunța această soluție instanța de fond a reținut că reclamantul nu contestă numărul și valoarea tranzacțiilor efectuate în perioada verificată. De asemenea, nu contestă valoarea TVA și a majorărilor de întârziere.

Deși perioada verificată a fost 14 martie 2005 - 13 martie 2008, organul fiscal a reținut efectuarea de operațiuni cu caracter de continuitate începând cu 2006 și s-a constatat că plafonul de scutire TVA a fost depășit în cursul lunii mai 2006, petentul datorând TVA începând cu 01 iulie 2006, aceasta fiind data relevantă din punctul de vedere al legislației aplicabile. Astfel, art. 127 alin. (1) nu face distincție între persoana fizică și juridică, relevantă fiind desfășurarea de activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestor activități. Reclamantul nu se încadrează în teza I a art. 127 alin. (2) ci în teza a II-a a acestui articol, nefiind relevant dacă este sau nu comerciant, producător sau prestator de servicii ci relevant fiind dacă exploatează sau nu bunuri corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

Art. 141 din C. fisc. prevede scutirile de TVA pentru operațiunile din interiorul țării, operațiunile de natura celor efectuate de către reclamant nenumărându-se printre acestea. Instanța de fond a mai apreciat că nu este relevant dacă reclamantul este sau nu comerciant, codul fiscal stabilind obligația de plată a TVA pentru persoane fizice, dacă exploatează bunuri corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, iar aceste venituri nu sunt obținute din înstrăinarea de locuințe proprietate personală sau alte bunuri care nu sunt folosite în scopuri personale. Cum nu se contestă efectuarea în luna mai a anului 2006 a unei tranzacții cu care s-a depășit plafonul de scutire TVA, în temeiul art. 152 alin. (3) C. fisc.

reclamantul trebuia să se înregistreze ca plătitor de TVA. Nefăcând acest lucru până la data controlului, în mod legal s-a stabilit obligația de plată TVA cu majorări de întârziere. Împotriva hotărârii instanței de fond, reclamantul C.G. a declarat recurs, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie. În motivarea recursului se arată că instanța de fond a făcut o interpretare eronată a dispozițiilor legale aplicabile în speță, în sensul că reține că dispozițiile art. 141 C. fisc. nu au relevanță în cauză și, de asemenea, nici calitatea de comerciant sau nu a persoanei implicate. Mai mult, încadrează în mod eronat bunurile înstrăinate în categoria celor pentru care este prevăzută plata TVA, deși dispozițiile legale sunt clare în această privință.

Mergând mai departe cu interpretarea eronată, instanța de fond nu face nicio referire la criticile privind neobligarea reclamantului la plata TVA, la data efectuării operațiunilor de vânzare-cumpărare, datorită neexistenței unor dispoziții legale care să reglementeze această obligație (la acel moment). Conform art. 126 C. fisc., o operațiune este considerată impozabilă din punctul de vedere al TVA-ului doar dacă este realizată de o persoană impozabilă, iar conform art. 127.1., persoana impozabilă este aceea care desfășoară de o manieră independentă activități economice, indiferent de scopul și rezultatul lor. În sensul aceluiași articol, activitățile economice sunt acele activități ale producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii.

Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal vin și arată că obținerea de venituri de persoanele fizice din vânzarea locuințelor sau a altor bunuri nu sunt considerate activități economice, cu excepția cazului în care scopul activității desfășurate a fost acela de a obține venituri cu caracter de continuitate. În consecință, vânzarea locuințelor și a altor bunuri (inclusiv terenuri) nu sunt considerate activități economice și, prin urmare, nu există obligația de a plăti TVA pentru astfel de vânzări, cu excepția cazului în care persoana fizică în cauză ar desfășura activități cu caracter de continuitate și, deci, cu titlu profesional și doar în acest din urmă caz o astfel de persoană ar deveni o persoană impozabilă și obligată să solicite înregistrarea ca plătitor de TVA.

Activitatea economică în sensul art. 127 C. fisc. reprezintă activitatea producătorilor, comercianților și a prestatorilor de servicii, cu alte cuvinte activitatea celor care săvârșesc în general acte de comerț. Potrivit art. 3 C. com., care stabilește faptele de comerț, actele care au ca obiect imobile (clădiri și/sau terenuri) nu sunt considerate acte de comerț, ele fiind esențialmente civile. Prin urmare, rezultă faptul că activitatea de vânzare a imobilelor nu reprezintă un act comercial, chiar și în situația în care ar avea caracter de continuitate, astfel încât nu poate fi încadrată în art. 127, nefiind o activitate a unui producător/comerciant/prestator de servicii.

Recurentul mai susține că dispozițiile art. 125 1 pct. 18 C. fisc., care includ persoana fizică, ca și persoană impozabilă, art. 134 1 care reglementează faptul generator al livrărilor de bunuri imobile și art. 152 1 care reglementează înregistrarea ca plătitor de TVA, dispoziție legală de care consilierii fiscali se prevalează în motivarea obligațiilor impuse pentru anul 2006, aceste articole nu erau în vigoare la momentul 2005 - 2006, ci au fost incluse în Codul fiscal din anul 2007. Prin urmare, recurentul susține că instanța de fond își întemeiază soluția pe dispoziții legale ce nu își aveau aplicabilitatea în anii 2005 și 2006, întrucât acestea au intrat în vigoare odată cu aderarea României la Uniunea Europeană.

Se mai arată că în anul 2005 și 2006, persoana fizică nu reprezenta persoana impozabilă, astfel cum ea a fost ulterior definită de Codul fiscal, iar operațiunile desfășurate în cauză nu au reprezentat activități economice cu caracter de continuitate și, prin urmare, nu se poate dispune obligarea la plata TVA-ului. Examinând cauza și sentința atacată, în raport cu actele și lucrările dosarului, cu motivele invocate de recurent, precum și cu dispozițiile legale incidente pricinii, inclusiv cu cele ale art. 304 1 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul este nefondat. Pentru a ajunge la această soluție, instanța a avut în vedere considerentele în continuare arătate. Ca urmare a reverificării modului de respectare a prevederilor legale privind activitățile impozabile din punctul de vedere al TVA în perioada 14 martie 2005 - 13 martie 2008 de către contribuabilii C.G.

și C.E., a fost încheiat Raportul de inspecție fiscală înregistrat cu nr. 6115 din 14 iulie 2010. Prin acest raport s-a constatat că reclamantul a efectuat în perioada supusă controlului: - în anul 2006: 10 tranzacții imobiliare cu teren arabil - valoare totală înscrisă în actele de transfer al dreptului de proprietate - 2.663.808 RON: o tranzacție cu imobil - apartament - valoare 204.769 RON; - în anul 2007: 5 tranzacții imobiliare cu teren arabil - valoare totală înscrisă în actele de transfer al dreptului de proprietate - 60.895 RON: o tranzacție cu imobil apartament - valoare 185.897 RON; - în anul 2008: 3 tranzacții imobiliare cu teren arabil - valoare totală înscrisă în actele de transfer al dreptului de proprietate 50.670 RON.

Deoarece veniturile au avut caracter de continuitate, imobilele fiind achiziționate și înstrăinate în perioade scurte, reclamantul și soția acestuia au devenit persoane impozabile în sensul art. 127 C. fiscal. În consecință s-a stabilit TVA în sumă de 423.601 RON cu majorări de întârziere de 510.402 RON. În baza raportului de inspecție fiscală a fost emisă Decizia de impunere nr. 6115 din 14 iulie 2010. Raportul de inspecție fiscală și decizia de impunere au fost contestate de către reclamantul C.G. Contestația a fost soluționată prin Decizia nr. 96 din 02 septembrie 2010 în sensul respingerii. În aplicarea prevederilor legale privind înregistrarea persoanelor impozabile în scopuri de TVA, Normele metodologice de aplicare a Codului Fiscal, aprobate prin H.G.

nr. 44/2004 precizează următoarele: În cazul persoanelor impozabile care au depășit plafonul de scutire, dar nu au solicitat înregistrarea ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată în regim normal, conform prevederilor art. 152 alin. (3) din C. fisc., organele fiscale vor proceda astfel: a) în situația în care abaterea de la prevederile legale se constată înainte de înregistrarea persoanelor impozabile ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată, organul fiscal va solicita plata taxei pe valoarea adăugată pe care persoana impozabilă ar fi trebuit să o colecteze pe perioada scursă între data la care avea obligația să solicite înregistrarea ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată în regim normal și data constatării abaterii.

Pe perioada cuprinsă între data constatării de către organele fiscale a nerespectării obligației de a solicita înregistrarea ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată și data înregistrării efective, persoana impozabilă aplică regimul special de scutire prevăzut de art. 152 din C. fisc., însă are obligația de a plăti la buget taxa pe care ar fi trebuit să o colecteze pentru livrările de bunuri și prestările de servicii efectuate în această perioadă. Potrivit art. 153 C. fisc.

persoana impozabilă care este stabilită în România, conform art. 125 1 alin. (2) lit. b), și realizează sau intenționează să realizeze o activitate economică ce implică operațiuni taxabile și/sau scutite de taxa pe valoarea adăugată cu drept de deducere trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA la organul fiscal competent, dacă în cursul unui an calendaristic atinge sau depășește plafonul de scutire prevăzut Ia art. 152 alin. (1), în termen de 10 zile de la sfârșitul lunii în care a atins sau depășit acest plafon. În cazul în care o persoană este obligată să solicite înregistrarea în condițiile art. 153 alin. (1), (2), (4), (5) sau (7) din C. fisc., înregistrarea respectivei persoane se va considera valabilă începând cu prima zi a lunii următoare celei în care persoana impozabilă solicită înregistrarea în cazurile prevăzute la art. 153 alin. (1) lit. b) și, după caz la alin. (2) din C. fisc.

Deci, orice persoană fizică sau grup de persoane este persoană impozabilă din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată dacă desfășoară activități economice, inclusiv de natura exploatării bunurilor corporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, beneficiind de regimul special de scutire de TVA dacă, într-un an calendaristic, realizează venituri din operațiuni taxabile și/sau scutite fără drept de deducere, inclusiv din livrări de construcții noi sau de terenuri: sub plafonul de 2 miliarde ROL. În situația depășirii acestui plafon, persoana fizică sau grupul de persoane este obligată să solicite înregistrarea ca plătitor de TVA în termen de 10 zile de la sfârșitul lunii în care a avut loc depășirea, înregistrarea fiind valabilă începând cu prima zi a lunii următoare celei în care se solicită înregistrarea.

După data înregistrării ca plătitori de TVA persoanele fizice sau grupul de persoane au obligația plății TVA pentru operațiunile taxabile desfășurate. Înalta Curte constată că recurentul în mod neîntemeiat susține că anterior datei de 1 ianuarie 2010 nu exista cadrul legal pentru aplicarea TVA în cazul activităților de înstrăinare bunuri imobile de către persoanele fizice. Astfel, potrivit art. 127 alin. (1) și (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal: „(1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități.

(2) În sensul prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate” În aplicarea acestor dispoziții, H.G.

nr. 44/2004 (pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 44/2004) a prevăzut expres la pct. 3 alin. (1) situația vânzărilor de locuințe proprietate personală, stabilind următoarele: „(1) În sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc., obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică, cu excepția situațiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc.”. În ceea ce privește caracterul economic al activității desfășurate de recurent și obținerea de venituri cu caracter de continuitate acestea au rezultat din elementele de fapt reținute în cauză.

Din modul în care reclamantul a înstrăinat aceste bunuri rezultă că nu a existat intenția de păstrare în patrimoniul personal a imobilelor, ci de valorificare economică a investițiilor efectuate, prin obținerea unor profituri constante. Astfel fiind, Înalta Curte constată că prima instanță în mod corect a reținut că reclamantul are calitatea de persoană impozabilă din punct de vedere al TVA și deci avea obligația de a se înregistra la organul fiscal teritorial ca plătitor de T.V.A., după depășirea plafonului de scutire, urmare vânzării bunurilor imobiliare pe teritoriul României, activitate economică din care reclamantul a obținut venituri cu caracter de continuitate prin efectuarea acestor tranzacții imobiliare care nu sunt scutite de TVA, având totodată obligația de a colecta și plăti bugetului statului TVA pentru activitatea desfășurată.

Deoarece operațiunile efectuate de recurentul-reclamant, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate se încadrează în categoria operațiunilor cuprinse în sfera de aplicare a TVA conform art. 126, alin. (1) din C. fisc. și întrucât valoarea tranzacțiilor a depășit plafonul de scutire de TVA de 35.000 Euro, Înalta Curte constată că instanța de fond în mod corect a stabilit că acesta avea obligația de a se înregistra ca plătitor în scopuri de TVA conform art. 153 din C. fisc. după depășirea plafonului de scutire de TVA. Astfel fiind, Înalta Curte constată că susținerile și criticile recurentului sunt neîntemeiate și nu pot fi primite, iar instanța de fond a pronunțat o hotărâre temeinică și legală, pe care o va menține.

În consecință, pentru considerentele arătate și în temeiul dispozițiilor art. 312 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Respinge recursul declarat de C.G. împotriva Sentinței civile nr. 187 din 9 iunie 2011 a Curții de Apel Constanța, secția comercială, maritimă și fluvială, precum și pentru cauze de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat. Irevocabilă. Pronunțată, în ședință publică, astăzi 16 octombrie 2012. Procesat de GGC - LM