ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4146/2012

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4146/2012 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2012)

Asupra recursului de

față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin acțiunea formulată reclamantul C.G., în

contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția

Generală a Finanțelor Publice Constanța, a solicitat ca prin hotărârea ce se va

pronunța să se dispună anularea Deciziei nr. 96 din 02 septembrie 2010, a

Deciziei de impunere nr. 6115 din 14 iulie 2010 și a raportului de inspecție

fiscală din 14 iulie 2010 și exonerarea reclamantului de la plata sumei de

934.003 RON, din care 423.601 RON TVA și 510.402 RON majorări de întârziere, cu

cheltuieli de judecată.

În motivarea

acțiunii, reclamantul a arătat că nu se încadrează în categoria persoanelor

obligate la înregistrarea și plata TVA-ului în raport cu operațiunile derulate,

respectiv că în motivarea și redactarea raportului de inspecție fiscală au fost

avute în vedere dispoziții legale ce nu erau în vigoare în anul 2006.

Prin Sentința civilă

nr. 187/CA din 9 iunie 2011 Curtea de Apel Constanța, secția comercială,

maritimă și fluvială, precum și pentru cauze de contencios administrativ și

fiscal a respins acțiunea reclamantului, ca nefondată.

Pentru a pronunța

această soluție instanța de fond a reținut că reclamantul nu contestă numărul

și valoarea tranzacțiilor efectuate în perioada verificată. De asemenea, nu

contestă valoarea TVA și a majorărilor de întârziere.

Deși perioada

verificată a fost 14 martie 2005

- 13 martie 2008, organul fiscal a reținut

efectuarea de operațiuni cu caracter de continuitate începând cu 2006 și s-a

constatat că plafonul de scutire TVA a fost depășit în cursul lunii mai 2006,

petentul datorând TVA începând cu 01 iulie 2006, aceasta fiind data relevantă

din punctul de vedere al legislației aplicabile.

Astfel, art. 127

alin. (1) nu face distincție între persoana fizică și juridică, relevantă fiind

desfășurarea de activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2),

oricare ar fi scopul sau rezultatul acestor activități.

Reclamantul nu se

încadrează în teza I a art. 127 alin. (2) ci în teza a II-a a acestui articol,

nefiind relevant dacă este sau nu comerciant, producător sau prestator de

servicii ci relevant fiind dacă exploatează sau nu bunuri corporale sau

necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

Art. 141 din C. fisc.

prevede scutirile de TVA pentru operațiunile din interiorul țării, operațiunile

de natura celor efectuate de către reclamant nenumărându-se printre acestea.

Instanța de fond a

mai apreciat că nu este relevant dacă reclamantul este sau nu comerciant, codul

fiscal stabilind obligația de plată a TVA pentru persoane fizice, dacă

exploatează bunuri corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu

caracter de continuitate, iar aceste venituri nu sunt obținute din înstrăinarea

de locuințe proprietate personală sau alte bunuri care nu sunt folosite în

scopuri personale.

Cum nu se contestă

efectuarea în luna mai a anului 2006 a unei tranzacții cu care s-a depășit

plafonul de scutire TVA, în temeiul art. 152 alin. (3) C. fisc. reclamantul

trebuia să se înregistreze ca plătitor de TVA. Nefăcând acest lucru până la

data controlului, în mod legal s-a stabilit obligația de plată TVA cu majorări

de întârziere.

Împotriva hotărârii

instanței de fond, reclamantul C.G. a declarat recurs, criticând-o pentru

nelegalitate și netemeinicie.

În motivarea

recursului se arată că instanța de fond a făcut o interpretare eronată a

dispozițiilor legale aplicabile în speță, în sensul că reține că dispozițiile

art. 141 C. fisc. nu au relevanță în cauză și, de asemenea, nici calitatea de

comerciant sau nu a persoanei implicate. Mai mult, încadrează în mod eronat

bunurile înstrăinate în categoria celor pentru care este prevăzută plata TVA,

deși dispozițiile legale sunt clare în această privință.

Mergând mai departe

cu interpretarea eronată, instanța de fond nu face nicio referire la criticile

privind neobligarea reclamantului la plata TVA, la data efectuării

operațiunilor de vânzare-cumpărare, datorită neexistenței unor dispoziții

legale care să reglementeze această obligație (la acel moment).

Conform art. 126 C.

fisc., o operațiune este considerată impozabilă din punctul de vedere al

TVA-ului doar dacă este realizată de o persoană impozabilă, iar conform art.

127.1., persoana impozabilă este aceea care desfășoară de o manieră

independentă activități economice, indiferent de scopul și rezultatul lor.

În sensul aceluiași

articol, activitățile economice sunt acele activități ale producătorilor,

comercianților sau prestatorilor de servicii.

Normele metodologice

de aplicare a Codului fiscal vin și arată că obținerea de venituri de persoanele

fizice din vânzarea locuințelor sau a altor bunuri nu sunt considerate

activități economice, cu excepția cazului în care scopul activității

desfășurate a fost acela de a obține venituri cu caracter de continuitate.

În consecință,

vânzarea locuințelor și a altor bunuri (inclusiv terenuri) nu sunt considerate

activități economice și, prin urmare, nu există obligația de a plăti TVA pentru

astfel de vânzări, cu excepția cazului în care persoana fizică în cauză ar

desfășura activități cu caracter de continuitate și, deci, cu titlu profesional

și doar în acest din urmă caz o astfel de persoană ar deveni o persoană

impozabilă și obligată să solicite înregistrarea ca plătitor de TVA.

Activitatea economică

în sensul art. 127 C. fisc. reprezintă activitatea producătorilor,

comercianților și a prestatorilor de servicii, cu alte cuvinte activitatea

celor care săvârșesc în general acte de comerț.

Potrivit art. 3 C.

com., care stabilește faptele de comerț, actele care au ca obiect imobile

(clădiri și/sau terenuri) nu sunt considerate acte de comerț, ele fiind

esențialmente civile.

Prin urmare, rezultă

faptul că activitatea de vânzare a imobilelor nu reprezintă un act comercial,

chiar și în situația în care ar avea caracter de continuitate, astfel încât nu

poate fi încadrată în art. 127, nefiind o activitate a unui

producător/comerciant/prestator de servicii.

Recurentul mai

susține că dispozițiile art. 125

1

pct. 18 C. fisc., care includ

persoana fizică, ca și persoană impozabilă, art. 134

1

care

reglementează faptul generator al livrărilor de bunuri imobile și art. 152

1

care reglementează înregistrarea ca plătitor de TVA, dispoziție legală de care

consilierii fiscali se prevalează în motivarea obligațiilor impuse pentru anul

2006, aceste articole nu erau în vigoare la momentul 2005 - 2006, ci au fost

incluse în Codul fiscal din anul 2007.

Prin urmare,

recurentul susține că instanța de fond își întemeiază soluția pe dispoziții

legale ce nu își aveau aplicabilitatea în anii 2005 și 2006, întrucât acestea

au intrat în vigoare odată cu aderarea României la Uniunea Europeană.

Se mai arată că în

anul 2005 și 2006, persoana fizică nu reprezenta persoana impozabilă, astfel

cum ea a fost ulterior definită de Codul fiscal, iar operațiunile desfășurate

în cauză nu au reprezentat activități economice cu caracter de continuitate și,

prin urmare, nu se poate dispune obligarea la plata TVA-ului.

Examinând cauza și

sentința atacată, în raport cu actele și lucrările dosarului, cu motivele

invocate de recurent, precum și cu dispozițiile legale incidente pricinii,

inclusiv cu cele ale art. 304

1

C. proc. civ., Înalta Curte constată

că recursul este nefondat.

Pentru a ajunge la

această soluție, instanța a avut în vedere considerentele în continuare

arătate.

Ca urmare a

reverificării modului de respectare a prevederilor legale privind activitățile

impozabile din punctul de vedere al TVA în perioada 14 martie 2005 - 13 martie

2008 de către contribuabilii C.G. și C.E., a fost încheiat Raportul de

inspecție fiscală înregistrat cu nr. 6115 din 14 iulie 2010.

Prin acest raport s-a

constatat că reclamantul a efectuat în perioada supusă controlului:

- în anul 2006: 10

tranzacții imobiliare cu teren arabil - valoare totală înscrisă în actele de

transfer al dreptului de proprietate - 2.663.808 RON: o tranzacție cu imobil -

apartament - valoare 204.769 RON;

- în anul 2007: 5

tranzacții imobiliare cu teren arabil - valoare totală înscrisă în actele de

transfer al dreptului de proprietate - 60.895 RON: o tranzacție cu imobil

apartament - valoare 185.897 RON;

- în anul 2008: 3

tranzacții imobiliare cu teren arabil - valoare totală înscrisă în actele de

transfer al dreptului de proprietate 50.670 RON.

Deoarece veniturile

au avut caracter de continuitate, imobilele fiind achiziționate și înstrăinate

în perioade scurte, reclamantul și soția acestuia au devenit persoane

impozabile în sensul art. 127 C. fiscal.

În consecință s-a

stabilit TVA în sumă de 423.601 RON cu majorări de întârziere de 510.402 RON.

În baza raportului de

inspecție fiscală a fost emisă Decizia de impunere nr. 6115 din 14 iulie 2010.

Raportul de inspecție

fiscală și decizia de impunere au fost contestate de către reclamantul C.G.

Contestația a fost

soluționată prin Decizia nr. 96 din 02 septembrie 2010 în sensul respingerii.

În aplicarea

prevederilor legale privind înregistrarea persoanelor impozabile în scopuri de

TVA, Normele metodologice de aplicare a Codului Fiscal, aprobate prin H.G. nr.

44/2004 precizează următoarele:

În cazul persoanelor

impozabile care au depășit plafonul de scutire, dar nu au solicitat

înregistrarea ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată în regim normal,

conform prevederilor art. 152 alin. (3) din C. fisc., organele fiscale vor

proceda astfel:

a) în situația în

care abaterea de la prevederile legale se constată înainte de înregistrarea

persoanelor impozabile ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată, organul

fiscal va solicita plata taxei pe valoarea adăugată pe care persoana impozabilă

ar fi trebuit să o colecteze pe perioada scursă între data la care avea

obligația să solicite înregistrarea ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată în

regim normal și data constatării abaterii. Pe perioada cuprinsă între data

constatării de către organele fiscale a nerespectării obligației de a solicita

înregistrarea ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată și data înregistrării

efective, persoana impozabilă aplică regimul special de scutire prevăzut de

art. 152 din C. fisc., însă are obligația de a plăti la buget taxa pe care ar

fi trebuit să o colecteze pentru livrările de bunuri și prestările de servicii

efectuate în această perioadă.

Potrivit art. 153 C.

fisc. persoana impozabilă care este stabilită în România, conform art. 125

1

alin. (2) lit. b), și realizează sau intenționează să realizeze o activitate

economică ce implică operațiuni taxabile și/sau scutite de taxa pe valoarea

adăugată cu drept de deducere trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de

TVA la organul fiscal competent, dacă în cursul unui an calendaristic atinge

sau depășește plafonul de scutire prevăzut Ia art. 152 alin. (1), în termen de

10 zile de la sfârșitul lunii în care a atins sau depășit acest plafon.

În cazul în care o

persoană este obligată să solicite înregistrarea în condițiile art. 153 alin.

(1), (2), (4), (5) sau (7) din C. fisc., înregistrarea respectivei persoane se

va considera valabilă începând cu prima zi a lunii următoare celei în care

persoana impozabilă solicită înregistrarea în cazurile prevăzute la art. 153

alin. (1) lit. b) și, după caz la alin. (2) din C. fisc.

Deci, orice persoană

fizică sau grup de persoane este persoană impozabilă din punct de vedere al

taxei pe valoarea adăugată dacă desfășoară activități economice, inclusiv de

natura exploatării bunurilor corporale în scopul obținerii de venituri cu

caracter de continuitate, beneficiind de regimul special de scutire de TVA

dacă, într-un an calendaristic, realizează venituri din operațiuni taxabile

și/sau scutite fără drept de deducere, inclusiv din livrări de construcții noi

sau de terenuri: sub plafonul de 2 miliarde ROL.

În situația depășirii

acestui plafon, persoana fizică sau grupul de persoane este obligată să

solicite înregistrarea ca plătitor de TVA în termen de 10 zile de la sfârșitul

lunii în care a avut loc depășirea, înregistrarea fiind valabilă începând cu

prima zi a lunii următoare celei în care se solicită înregistrarea.

După data

înregistrării ca plătitori de TVA persoanele fizice sau grupul de persoane au

obligația plății TVA pentru operațiunile taxabile desfășurate.

Înalta Curte constată

că recurentul în mod neîntemeiat susține că anterior datei de 1 ianuarie 2010

nu exista cadrul legal pentru aplicarea TVA în cazul activităților de

înstrăinare bunuri imobile de către persoanele fizice. Astfel, potrivit art.

127 alin. (1) și (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal: „(1) Este

considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră

independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor

prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități.

(2) În sensul

prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor

comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive,

agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De

asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau

necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate”

În aplicarea acestor

dispoziții, H.G. nr. 44/2004 (pentru aprobarea Normelor metodologice de

aplicare a Legii nr. 44/2004) a prevăzut expres la pct. 3 alin. (1) situația

vânzărilor de locuințe proprietate personală, stabilind următoarele: „(1) În

sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc., obținerea de venituri de către

persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri

care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi

considerată activitate economică, cu excepția situațiilor în care se constată

că activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu

caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc.”.

În ceea ce privește

caracterul economic al activității desfășurate de recurent și obținerea de

venituri cu caracter de continuitate acestea au rezultat din elementele de fapt

reținute în cauză. Din modul în care reclamantul a înstrăinat aceste bunuri

rezultă că nu a existat intenția de păstrare în patrimoniul personal a

imobilelor, ci de valorificare economică a investițiilor efectuate, prin

obținerea unor profituri constante.

Astfel fiind, Înalta

Curte constată că prima instanță în mod corect a reținut că reclamantul are

calitatea de persoană impozabilă din punct de vedere al TVA și deci avea

obligația de a se înregistra la organul fiscal teritorial ca plătitor de

T.V.A., după depășirea plafonului de scutire, urmare vânzării bunurilor

imobiliare pe teritoriul României, activitate economică din care reclamantul a

obținut venituri cu caracter de continuitate prin efectuarea acestor tranzacții

imobiliare care nu sunt scutite de TVA, având totodată obligația de a colecta

și plăti bugetului statului TVA pentru activitatea desfășurată.

Deoarece operațiunile

efectuate de recurentul-reclamant, în scopul obținerii de venituri cu caracter

de continuitate se încadrează în categoria operațiunilor cuprinse în sfera de

aplicare a TVA conform art. 126, alin. (1) din C. fisc. și întrucât valoarea

tranzacțiilor a depășit plafonul de scutire de TVA de 35.000 Euro, Înalta Curte

constată că instanța de fond în mod corect a stabilit că acesta avea obligația

de a se înregistra ca plătitor în scopuri de TVA conform art. 153 din C. fisc.

după depășirea plafonului de scutire de TVA.

Astfel fiind, Înalta

Curte constată că susținerile și criticile recurentului sunt neîntemeiate și nu

pot fi primite, iar instanța de fond a pronunțat o hotărâre temeinică și

legală, pe care o va menține.

În consecință, pentru

considerentele arătate și în temeiul dispozițiilor art. 312 alin. (1) C. proc.

civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul

declarat de C.G. împotriva Sentinței civile nr. 187 din 9 iunie 2011 a Curții

de Apel Constanța, secția comercială, maritimă și fluvială, precum și pentru

cauze de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată, în ședință

publică, astăzi 16 octombrie 2012.

Procesat de GGC - LM