ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3551/2013

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3551/2013 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2013)

Asupra recursului de

față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Circumstanțele

cauzei.

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de

Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de

28 august 2008 reclamanta A.N.A.R., a formulat contestație împotriva Deciziei

nr. 73 din 4 martie 2008, prin care a fost soluționată, de către A.N.A.F – D.G.S.C.,

plângerea împotriva Deciziei de impunere nr. 322 din 19 decembrie 2007 și a

raportului de Inspecție Fiscală parțială nr. 860343 din 17 decembrie 2007 emise

de D.G.A.M.C., solicitând ca prin hotărârea pe care instanța de judecată o va

pronunța, să dispună anularea deciziei contestate și, subsecvent a Deciziei de

impunere nr. 322 din 19 noiembrie 2007 și raportului de Inspecție Fiscală parțială

nr. 860.343 din 17 decembrie 2007.

În

motivarea acțiunii, reclamanta a arătat că

prin Decizia nr. 73

din 4 martie 2008 a A.N.A.F. – D.G.S.C. a fost soluționata plângerea cu nr. 506/

CC din 17 ianuarie 2008 împotriva Deciziei de impunere nr. 322 din 19 decembrie

2007 si a raportului de Inspecție Fiscala parțiala nr. 860343 din 17 decembrie 2007.

A susținut reclamanta

că decizia de soluționare a plângerii nu motivează in nici un mod pentru ce au

fost înlăturate argumentele de fapt si de drept aduse in susținerea plângerii,

preluând in totalitate motivarea deciziei de impunere si constatările

procesului verbal de inspecție fiscala amintite.

S-a arătat in acțiune

că prin actele administrative fiscale contestate s-au stabilit in sarcina A.N.A.R.

"obligații fiscale suplimentare" reprezentând redevențe miniere/venituri

din concesiuni si închirieri în sumă de 11.612.357 lei, aferente perioadei 1

august 2001 - 30 septembrie 2004 și majorări de întârziere de 16.196.251 lei,

aferente perioadei 1 august 2001 - 30 noiembrie 2007, reținându-se ca in

perioada supusa inspecției fiscale direcțiile de ape au obținut venituri din

închirierea bunurilor din domeniul public al statului, stabilind suma de

9.104.468 lei ca venituri, majorări de întârziere in cuantum de 11.280,202 lei

si penalități de întârziere in suma de 1.477.552, care s-ar cuveni bugetului de

stat conform prevederilor art. 16 din Legea nr. 213/1998.

A susținut reclamanta

că situația de fapt a fost greșit stabilită de către organele fiscale, arătând

că în perioada verificata, A.N.A.R. au avut statut diferit, reglementat prin

acte normative diferite, respectiv statut de companie națională, societate

comerciala pe acțiuni, cu capital integral de stat, în perioada 1 august 2001 -

19 septembrie 2002, potrivit prevederilor H.G. nr. 981/1998, iar după intrarea

in vigoare a O.U.G. nr. 107/2002 privind înființarea A.N.A.R. si pana la

finalul perioadei controlate, respectiv intre 20 septembrie 2002 - 30

septembrie 2004, a avut statut de regie autonoma.

Referitor la pretinsa

nerespectare a prevederilor art. 16 din Legea nr. 213/1998 privind proprietatea

publica si regimul juridic al acesteia in cazul contractelor analizate cu

prilejul inspecției fiscale parțiale, contestatoarea a precizat că in mod

greșit organul fiscal a interpretat art. 4 și art. 5 din contract trăgând

concluzia că in fapt este vorba de un contract de închiriere, omițând să aibă

in vedere principiul libertății actelor juridice, potrivit căruia subiectele de

drept sunt libere sa încheie orice acte juridice si orice convenții in cadrul

derulării raporturilor juridice, cu condiția ca acestea sa nu contravină

bunelor moravuri, ordinii publice sau normelor legale imperative.

A arătat reclamanta

că in fapt este vorba despre un contract de prestări de servicii (antrepriza),

obiectul contractului fiind reprezentat de un serviciu de gospodărire a apelor

dintre cele enunțate de reglementările care privesc organizarea si funcționarea

A.N.A.R. atât in calitate de companie naționala cat si de regie autonoma, cu

obligațiile clar stabilite, singura mențiune care poate conduce la concluzia că

ar fi un contract de locațiune - cea prevăzută de art. 15 din contract -

"închirierea in tot sau in parte a serviciului contractat sau cesiunea

acestuia unui sau mai multor terți" – fiind o greșeală de redactare.

S-a mai susținut că

același regim a fost stabilit și prin O.U.G. nr. 19/2006 privind utilizarea

plajei M.N. și prin O.U.G. nr. 202/2002 privind gospodărirea integrată a zonei

costiere.

Referitor la

aplicabilitatea dispozițiilor art. 38 alin. (5) din Legea nr. 133/1999 privind

stimularea întreprinzătorilor privați pentru înființarea si dezvoltarea

întreprinderilor mici si mijlocii, referitoare la impozitarea cu 90% a

veniturilor obținute de societățile comerciale și companiile naționale cu

capital majoritar de stat și de regiile autonome în baza contractelor de

concesionare, închiriere sau asociere in participațiune pentru activele sau

spatiile proprii, a precizat reclamanta că datorita dispozițiilor din actele

care i-au reglementat organizarea si funcționarea (O.U.G. nr. 107/2002, Legea nr.

404/2003), A.N.A.R. nu îi sunt aplicabile prevederile Legii nr. 133/1999, cel

puțin pentru perioada de aplicabilitate a acestor acte normative.

A opinat reclamanta

că O.U.G. nr. 107/2002 si Legea nr. 404/2003, prin obligațiile pe care le-au

instituit in sarcina A.N.A.R., exclud înstrăinarea bunurilor din patrimoniul

propriu la care se referă contractele în cauza și conțin dispoziții legale

speciale, derogatorii de la dispozițiile Legii nr. 133/1999.

Prin întâmpinare

pârâta A.N.A.F. a cerut respingerea acțiunii ca neîntemeiată, fiind reiterate

motivele de fapt și drept reținute în decizia contestată, prin care a fost

soluționată plângerea contestatoarei.

A fost introdusă în

cauză în calitate de pârâtă Administrația Finanțelor Publice Sector 1, ca autoritate

publică ce a întocmit actul de control contestat.

Hotărârea instanței

de fond.

Prin Sentința nr. 3919

din 1 iunie 2011 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios

administrativ și fiscal, s-a respins acțiunea reclamantei A.N.A.R., în contradictoriu

cu pârâții A.N.A.F. și Administrația Financiară Sect. 1 București, ca

neîntemeiată.

Pentru a pronunța

această soluție, instanța de fond a reținut că inspecția fiscala a vizat

perioada 1 august 2001 - 30 septembrie 2004 si a avut ca obiectiv verificarea

modului de respectare a prevederilor Legii nr. 133/1999 privind stimularea

întreprinzătorilor privați pentru înființarea si dezvoltarea întreprinderilor

mici si mijlocii, precum si ale Legii nr. 213/1998 privind proprietatea publica

si regimul juridic al acesteia, fiind emisă Decizia de impunere nr. 322 din 19

decembrie 2007 prin care s-au stabilit in sarcina reclamantei obligații fiscale

suplimentare in suma totala de 27.808.609 lei reprezentând 11.612.358 lei

redevențe miniere/venituri din concesiuni si închirieri si 16.196.251 lei

majorări si penalități de întârziere aferente.

A mai reținut

judecătorul fondului că potrivit dispozițiilor art. 2 alin. (1) si (2) din O.U.G.

nr. 107/2002 privind înființarea A.N.A.R. (în vigoare în perioada verificata),

reclamanta administrează bunurile din domeniul public al statului de natura

celor prevăzute la art. 135 alin. (4) din Constituția României (art. 136 alin. (3)

din Constituția României, republicata) și în Legea nr. 213/1998 privind

proprietatea publica si regimul juridic al acesteia, cu modificările

ulterioare, precum si patrimoniul propriu, iar în perioada verificata,

reclamanta a încheiat contracte de închiriere, de prestări servicii de

gospodărire a apelor, de prestări servicii cu mijloace de mecanizare, sau

privind asigurarea folosirii potențialului piscicol al lacurilor de acumulare,

veniturile astfel obținute fiind in întregime reținute de către aceasta, in

temeiul dispozițiilor art. art. 12 alin. (1) si (3) din Legea nr. 213/1998.

S-a arătat în considerentele

hotărârii atacate că, potrivit dispozițiilor art. 16 din Legea nr. 213/1998,

sumele astfel încasate se fac venit la bugetul de stat, sau la bugetele locale,

însă reclamanta a reținut in totalitate veniturile rezultate din închirierea

bunurilor din domeniul public pe care le deținea in administrare.

Deși unele contracte

au fost intitulate ca fiind de prestare servicii, in fapt obiectul acestora

consta intr-o închiriere ("închiriere foraj de observații",

închirierea unor mijloace de mecanizare, utilaje, mijloace de transport

"serviciul de asigurare a folosirii potențialului piscicol" sau

închirierea unor spatii), astfel că instanța fondului a respins apărările

reclamantei.

Totodată, s-a reținut

că până la data apariției H.G. nr. 241/2006 alin. (2) al art. 16 din Legea nr. 213/1998,

„cu privire la reținerea de către administrator a unei cote intre 20 - 50% din

chirie”, nu a putut fi aplicat neexistând acte normative care sa precizeze care

este cota din veniturile rezultate din închirierea bunurilor din domeniul

public pe care le deține in administrare de care putea beneficia reclamanta.

S-a înlăturat și

critica privind necompetența organelor fiscale de a "dispune o veritabila

rectificare a bugetelor. și, implicit a situațiilor financiare", dat fiind

dispozițiile art. 6 lit. k) din O.G. nr. 70/1997 privind controlul fiscal, așa

cum a fost modificată prin O.G. nr. 62/2002.

A mai reținut Curtea

de apel că, anterior publicării H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor

metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc., au fost

aplicabile prevederile pct. 9.alin. (14). din Anexa 1 - Instrucțiuni privind

metodologia de calcul al impozitului pe profit aprobata prin H.G. nr. 859/2002

potrivit cărora verificarea prestației se realizează prin analiza documentelor

justificative care atestă efectuarea serviciilor - situații de lucrări,

procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de

piață sau orice alte materiale corespunzătoare.

În ceea ce privește

majorările de întârziere în suma de 11.280.202 lei și penalitățile de

întârziere în suma de 1.477.552 lei aferente sumei de 9.104.468 lei

reprezentând venituri realizate din închirierea bunurilor din domeniul public

s-a constatat că acestea sunt datorate de reclamantă, având în vedere principiul

de drept "accesorium sequitur principale".

Au fost apreciate ca

neîntemeiate susținerile reclamantei referitoare la suma de 2.507.889 lei

reprezentând impozit pe veniturile din închirierea patrimoniului privat, suma

de 2.971.962 lei reprezentând majorări de întârziere aferente si suma de

466.535 lei reprezentând penalități de întârziere aferente, întrucât potrivit

art. 38 alin. (5) din Legea nr. 133/1999, aceasta datorează un impozit de 90%

pentru veniturile obținute din închirierea bunurilor deținute in proprietate

privata.

Față de dispozițiile art.

3, art. 4 și art. 5 din Legea nr. 213/1998, art. 135 in forma anterioară

republicării Constituției României și art. 136 din Constituția României s-a

arătat in sentința atacată că în mod legal si corect organul de soluționare al

contestației a constatat ca reclamanta putea sa înstrăineze bunurile

proprietate privată.

În fine, judecătorul

fondului nu și-a însușit concluziile expertului întrucât excede competenței

acestuia modul de aplicare în speță a dispozițiilor legale incidente cauzei.

Recursul.

Împotriva acestei

sentințe a formulat recurs reclamanta A.N.A.R., susținând că hotărârea atacată este

nelegală și netemeinică pentru următoarele motive, respectiv argumente:

Prima instanță a

reținut în mod greșit că veniturile obținute atât din închirierea bunurilor

domeniu public cât și din închirierea patrimoniului privat sunt sume datorate

de reclamantă la bugetul statului, deși în perioada supusă inspecției fiscale,

bugetele de venituri și cheltuieli ale companiei naționale au fost aprobate

prin hotărâri de guvern (H.G. 1018/2001, H.G. 120/2002, H.G. nr. 1530/2002).

De asemenea, instanța

de fond a înlăturat neargumentat concluziile expertizei contabile efectuate în

cauză, expertiză care a stabilit că sumele încasate în perioada 1 august 2001 –

30 septembrie 2004 de către A.N.A.R., din asigurarea de servicii de gospodărire

a apei și a altor astfel de servicii, nu fac obiectul prevederilor art. 16 din Legea

nr. 213/1998.

Se susține, în

esență, de către recurentă că instanța de fond a făcut o confuzie între contractele

de închiriere încheiate de către reclamantă privind bunurilor proprietate

publică și privată pentru care trebuia și s-a achitat impozitul conform dispozițiilor

art. 16 din Legea nr. 213/1998 și a art. 12 alin. (1) și (3) din aceeași lege

și contractele privind prestarea de diverse servicii - contracte care nu sunt supuse

prevederilor menționate și pentru care se achită impozitele obișnuite.

Recurenta și-a

încadrat în drept, din punct de vedere procedural, criticile formulate în

prevederile art. 304 pct. 8, 9 și art. 304

1

C. proc. civ.

Astfel, motivul

prevăzut de art. 304 pct. 8 C. proc. civ. nu subzistă, întrucât în speță nu se

poate pune problema interpretării greșite a actului juridic dedus judecății sau

a schimbării naturii ori înțelesului lămurit al acestuia, instanța stabilind în

mod corect natura actelor ca fiind acte administrativ - fiscale (decizie de

impunere, decizie de soluționare a contestației de către A.N.A.F. )acestea

fiind actele atacate de reclamantă. În realitate, recurenta - reclamantă este nemulțumită

de respingerea susținerilor sale privind natura unor contracte ce au stat la

baza calculării unor obligații fiscale suplimentare, dar aceste critici se

încadrează la celelalte motive de recurs invocate, privind temeinicia și legalitatea

hotărârii atacate, respectiv art. 304 pct. 9 și art. 304

1

C. proc.

civ.

Cu privire la susținerile

recurentei în legătură cu faptul că prima instanță a interpretat în mod greșit

contractele de prestări servicii, se constată că acestea sunt nefondate.

Astfel, instanța de

control judiciar reține că, deși unele contracte au fost intitulate ca fiind de

prestări servicii, în realitate obiectul acestora reprezenta o închiriere („ închiriere

foraj de observații”, închirierea unor mijloace de mecanizare, utilaje,

mijloace de transport, „serviciul de asigurare a folosirii potențialului

piscicol”).

Totodată, anterior

publicării H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare

a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc., în perioada supusă controlului, au fost aplicabile

prevederile pct. 9.14 din Anexa 1 – Instrucțiuni privind metodologia de calcul

al impozitului pe profit aprobată prin H.G. nr. 859/2002, potrivit cărora: „Nu

intră sub incidența art. 9 alin. (7) lit. s) din lege serviciile cu caracter

ocazional prestate de persoane fizice și juridice, care se refera la

întreținerea și repararea activelor, servicii poștale, de comunicații și de

multiplicare. În baza acestor prevederi este necesar ca serviciile să fie

efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract scris care să cuprindă

date referitoare la prestatori, termene de execuție, precizarea serviciilor

prestate, precum și a tarifelor percepute, respectiv valoarea totală a

contractului, iar defalcarea cheltuielilor de această natură să se facă pe

întreaga durată de desfășurare a contractului sau pe durata realizării

obiectului contractului.

Verificarea prestației

se realizează prin analiza documentelor justificative care atestă efectuarea

serviciilor - situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de

lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale

corespunzătoare."

Prin urmare,

dispozițiile legale impuneau ca realitatea prestării serviciilor să fie probată

cu documente justificative care să ateste efectuarea acestora, probă pe care societatea

reclamantă nu a făcut-o nici în fața organelor fiscale, nici în instanță.

În acest context, în

mod corect instanța de fond a înlăturat concluziile expertului contabil privind

neaplicarea art. 16 din Legea nr. 213/1998 în legătură cu veniturile obținute

din contractele de prestări servicii, din moment ce respectivele contracte s-au

dovedit a fi, prin natura clauzelor și lipsa documentelor justificative ale prestării

unor servicii, veritabile contracte de închiriere, calificarea juridică a unor

operațiuni economice fiind atributul exclusiv al instanței de judecată.

Pentru considerentele

menționate, cu referire la art. 312 alin. (1) C. proc. civ., constatând că

hotărârea instanței de fond este legală și temeinică, instanța de control

judiciar va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul

declarat de AN.A.R. împotriva Sentinței nr. 3919 din 1 iunie 2011 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 28 februarie 2013 .