ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2144/2020

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin acțiunea înregistrată la data de 13.01.2017 pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 733 din 21.11.2016; anularea deciziei de impunere xnr. 300 din 31.05.2016 și a raportului de inspecție fiscală x din 31.05.2016, obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

1.2. Sentința instanței de fond

Prin sentința civilă nr. 327 din 19 octombrie 2017, Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal a admis acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. and Developement S.R.L., în contradictoriu cu Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, a dispus anularea Deciziei nr. 733 din 21.11.2016, a deciziei F-CJ nr. 300 din 31.05.2016 și a raportului x din 31.05.2016 emise de pârâte și a obligat pârâtele să plătească reclamantei cheltuieli în sumă de 19.977 RON reprezentând taxă judiciară și onorariul de avocat.

1.3. Cererea de recurs

Împotriva sentinței civile nr. 327 din 19 octombrie 2017 a Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal au declarat recurs pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie, din perspectiva motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ.

În motivarea primului motiv de recurs, recurentele au susținut faptul că, în considerentele hotărârii, instanța a înlăturat în mod expres anumite constatări ale organului de inspecție, fără a se regăsi în cuprinsul hotărârii considerentele de drept ale concluziilor la care a ajuns curtea de apel, în legătură cu anumite aspecte. S-a mai arătat și că motivarea instanței este exprimată strict teoretic și a înlăturat fără temei concluziile expertizei realizată, motivele reținute fiind contradictorii si nefondate; simpla enunțare a achizițiilor, a contractelor, a facturilor nu poate constitui nașterea automata a dreptului de deducere, iar faptul că si prin expertiza încuviințată de instanță s-a concluzionat ca nu sunt întrunite condițiile exercitării dreptului de deducere, dar instanța a înlăturat aceste concluzii "pentru lipsa atașării unor acte care sa ateste o legătura directa si imediată intre operațiunile în amonte ale furnizorului serviciului si operațiunile in aval, în ansamblul activității economice a reclamantei" reprezintă, în opinia recurentelor, o apreciere neconformă a probei de specialitate.

În motivarea criticii întemeiată pe dispozițiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., recurentele au invocat faptul că instanța de fond ar fi analizat raportul juridic dedus judecății cu încălcarea normelor legale vizând exercitarea dreptului de deducere, norme cuprinse atât în legislația interna, în legislația comunitara cat si în jurisprudenta CJUE, hotărârea fiind dată cu aplicarea greșită a normelor legale incidente raportului juridic dedus judecății, iar concluziile expertizei de specialitate efectuată în cauză, care confirmau legalitatea și corectitudinea constatărilor făcute de către organele fiscale, au fost înlăturate în mod incorect și nejustificat de către Curtea de apel.

De asemenea, se critică și modul de acordare a cheltuielilor de judecată, suma la care au fost obligate recurentele fiind, în opinia acestora, exagerat de mare și nu este motivată corespunzător în hotărârea instanței, motiv pentru care se solicită, în principal, exonerarea de la această obligație a celor două pârâte și, în subsidiar, reducerea cuantumului acordat, la o suma rezonabilă.

1.4. Apărările formulate în cauză

Intimata-reclamantă A. S.R.L. a formulat întâmpinare, pe calea căreia a solicitat respingerea recursului ca nefondat, cu consecința menținerii în întregime a hotărârii primei instanțe. Arată intimata că nu pot fi primite criticile care privesc faptul că instanța de fond n-ar fi reținut corect starea de fapt fiscală, n-ar fi înțeles contextul juridic și de fapt și n-ar fi valorizat argumentele expuse în apărare de către fisc; tranșarea unui conflict juridic impune ca magistratul să acorde motivat prevalență unor argumente juridice, în detrimentul altora, iar faptul că partea care a pierdut procesul este nemulțumită de această alegere, nu semnifică că hotărârea nu este motivată sau că, așa cum se afirmă în cauză, aceasta ar conține motive contradictorii.

În legătură cu invocarea de către părțile adverse a motivului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., intimata-reclamantă a arătat faptul că echipa de inspecție fiscală nu a făcut dovada vreunei alte stări de fapt fiscale decât cea invocată de societatea comercială, nu s-a probat, cu vreun element concret, faptul că reclamanta ar fi făcut achiziții din alte surse decât cele menționate în facturile de achiziții și în contabilitatea proprie; această concluzie este cu atât mai importantă cu cât proiectele societății A. sunt reale și au fost predate pe bază de proces-verbal de recepție la terminarea lucrărilor, iar starea de fapt fiscală care trebuie să aibă prevalență este cea rezultată din documentele justificative puse la dispoziție de către societate.

II. Hotărârea și considerentele Înaltei Curți asupra cererii de recurs

2.1. Argumente de fapt și de drept relevante

Din perspectiva situației de fapt se reține că, în urma inspecției fiscale privind activitatea S.C. A. S.R.L. ce a avut ca obiectiv verificarea legalității și conformității declarațiilor fiscale, a concordanței dintre datele din declarațiile fiscale cu cele din evidența contabilă și fiscală, verificarea corectitudinii și exactității îndeplinirii obligațiilor în legătură cu stabilirea bazei de impozitare respectiv a obligațiilor fiscale aferente, a fost întocmit, la data de 31.05.2016, raportul de inspecție F-CJ 282.

În conținutul acestuia, organele fiscale au reținut că societatea reclamantă a desfășurat activități de comerț a materialelor de construcții și lucrări de construcții către diverși clienți, că au fost facturate lucrări pentru care nu există situații de lucrări, materialele de construcții au fost descărcate pe baza bonurilor de consum, iar lucrările au fost date în subantrepriză/subcontractate altor societăți care, fie au depus declarații că nu au desfășurat activități la sediul social, fie nu au avut angajați înregistrați sau personalul angajat nu avea calificarea corespunzătoare, fie au fost inactive sau dizolvate. În acest context, reconsiderând operațiunile, organele de control au reținut că achizițiile de materiale/servicii nu sunt reale, astfel că societatea ar fi dedus necuvenit cheltuieli, respectiv TVA. Ca urmare, prin Decizia F-CJ 300/31.05.2016 s-au stabilit, în sarcina societății reclamante, obligații fiscale suplimentare de plată, constând în impozit pe profit, TVA și accesorii.

Împotriva actelor fiscale enunțate, societatea reclamantă a formulat contestație administrativă, iar prin Decizia nr. 733 din 21.11.2016, contestația a fost respinsă în considerarea, în esență, a faptului că reținerile organelor de control ar fi corecte, contestatoarea neputând proba că tranzacțiile în discuție reflectă realitatea, furnizorii/subantreprenorii nu au depus declarații informative, nu au declarat lucrările efectuate ori nu pot fi găsiți, fiind dizolvați prin lichidare, radiați, astfel că nu mai pot fi verificați.

Împotriva deciziei de soluționare a contestației administrative, societatea comercială a formulat prezenta acțiune în contencios administrativ prin care a solicitat anularea tuturor actelor administrative fiscale anterior menționate, cererea fiind admisă, prin sentința recurată.

Examinând hotărârea curții de apel prin prisma criticilor formulate și a apărărilor din întâmpinare, Înalta Curte constată că nu există motive pentru reformarea hotărârii de fond. Aceasta întrucât prima instanță a aplicat judicios dispozițiile de drept substanțial, considerentele prezentate justificând soluția adoptată, ceea ce face ca recursul îndreptat împotriva sentinței să fie nefondat.

Având în vedere conținutul criticilor ce fac obiectul celor două motive de casare invocate de către recurente, se impune analiza cu prioritate a motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 6, invocat de către titularele căii de atac, în cadrul primei critici.

Trebuie precizat mai întâi faptul că exigența motivării hotărârii judecătorești este o garanție a caracterului echitabil al procedurii și împotriva arbitrariului instanței, fiind reglementată de dispozițiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ. Potrivit acestui text, hotărârea judecătorească va cuprinde, din acest punct de vedere, considerentele, în care se vor arăta obiectul cererii și susținerile pe scurt ale părților, expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților.

Transpunând dispozițiile acestei norme în contextul criticilor formulate de recurente, Înalta Curte apreciază că obligația instanței de fond de a motiva sentința pe care a pronunțat-o, privește, în esență, arătarea situației de fapt pe care a reținut-o și a considerentelor de fapt și de drept pentru care a pronunțat soluția criticată în recurs, criterii legale pe care sentința recurată le îndeplinește. Motivarea hotărârii judecătorești nu reprezintă o chestiune de cantitate și nici nu obligă instanța să răspundă tuturor argumentelor de fapt și de drept ale părților, instanța putând să grupeze unele dintre acestea pe baza unui numitor comun și să le răspundă în cadrul unui singur considerent; totodată, este necesară analiza acelor motive și apărări care sunt esențiale pentru dezlegarea pricinii, care au aptitudinea de a demonstra analiza efectivă a cauzei, potrivit exigențelor Curții Europene a Drepturilor Omului.

Revenind la prezenta cauză, în contextul motivului de recurs reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., recurentele-pârâte au formulat susțineri de maximă generalitate; indiferent că se reclamă nemotivarea hotărârii, indicarea unor motive contradictorii de către instanța sau a unor motive străine de natura pricinii. recurentele era ținute să indice instanței de recurs și să dezvolte atare ipoteză de casare prin critici concrete din care să reiasă cu claritate lipsa motivării, caracterul contradictoriu al unor considerente în drept (având în vedere că instanța de recurs exercită exclusiv un control judiciar de legalitate) și să indice acele considerente străine de natura pricinii.

Cu toate acestea, recurentele fac trimitere doar la modalitatea de soluționare a raportului juridic dedus judecății, de apreciere a probelor (de exemplu, stabilirea situației de fapt prin prisma aprecierii probelor administrate, înlăturarea pretins fără temei a concluziilor raportului de expertiză etc.) și cum aceste probe trebuiau interpretate și coroborate între ele, declarându-și dezacordul față de concluzia instanței și față de sentința pronunțată; or, aceste aspecte nu pot fi cenzurate de instanța de recurs, întrucât stabilirea ori verificarea situației de fapt reținută de instanțele de fond și, deci, temeinicia hotărârii recurate, nu pot constitui obiect al recursului, întrucât instanța de recurs este ținută de limitele controlului de legalitate ce nu poate fi exercitat decât pentru motivele expres și limitativ prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ.

De asemenea, nemulțumirea pârâtelor, valorificată în cadrul acestui motiv de casare, rezultă din faptul că prima instanță ar fi preluat necenzurat argumentele părții adverse, fără a acorda o egală valoare argumentelor sale în ceea ce privește împrejurarea nerespectării dreptului la apărare al reclamantei, pe parcursul inspecției fiscale; nu pot fi reținute nici aceste susțineri ca fiind de natură să atragă incidența în cauză a motivului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 pct. 6 C. proc. civ.. Dacă argumentele și probele administrate de către reclamantă au format convingerea instanței în sensul soluției adoptate și dacă judecătorul, trecând prin propriul "filtru" de analiză, a preluat în motivare parte din respectivele argumente, acest lucru nu poate echivala sub nicio formă cu o necercetare sau o cercetare superficială a fondului cauzei.

Pe de altă parte, în cadrul aceluiași motiv de casare, recurentele critică o pretinsă lipsă de analiză sau analiza greșită a probelor administrate de către instanța de fond, împrejurări ce nu pot fi considerate decât evidente aspecte de netemeinicie și nu de nelegalitate, ce nu pot face obiectul criticilor în calea extraordinară de atac a recursului.

De asemenea, se critică împrejurarea pretins eronată a înlăturării de către judecătorul fondului a concluziilor raportului de expertiză efectuată în cauză, motivele acestei măsuri fiind, în opinia recurentelor, contradictorii și nefondate. Se impune a se reaminti aici faptul că instanța nu este legată de concluziile din raportul de expertiză, acestea constituind numai elemente de convingere, lăsate la libera apreciere a judecătorului ca, de altfel, și celelalte mijloace de probă însă, pentru a se putea exercita controlul judiciar, este necesar ca soluția instanței în această privință (primirea sau nu a concluziilor expertului) să fie motivată, mai ales atunci când, ajungând la alte concluzii pe baza celorlalte probe administrate în cauză, instanța înlătură raportul de expertiză ca fiind neconvingător sau îl reține, deși una din părți a cerut înlăturarea lui. Instanța este legată, însă, de constatările de fapt ale experților, trecute în raportul de expertiză, precum data raportului, indicarea cercetărilor făcute în prezența părților, a susținerilor acestora etc. Aceste mențiuni, cuprinse în raportul de expertiză, fac dovadă până la declararea falsului, deci, pentru combaterea lor, este necesară înscrierea în fals, deoarece experții lucrează în calitate de delegați ai instanței, iar raportul de expertiză are natura juridică a unui înscris autentic.

În prezenta cauză, aprecierea subiectivă a expertului, dincolo de limitele investirii sale, în sensul că "facturile fiscale îndeplinesc doar condiții formale pentru a fi considerate documente justificative" nu poate fi, în niciun caz considerată o constatare de fapt de natură să lege instanța, ci o apreciere subiectivă pe care judecătorul fondului, explicit și implicit, prin considerentele sale, a înlăturat-o în mod justificat.

În consecință, Înalta Curte constată că motivul de recurs întemeiat pe dispozițiile art. 488 pct. 6 C. proc. civ. este nefondat în întregul său, întrucât motivarea primei instanțe răspunde argumentelor prezentate de părți, fiind examinate în mod efectiv motivele de fapt și de drept, nefiind astfel identificate contradicții în raționamentul instanței de fond și nici considerente străine de natura cauzei, ceea ce face ca motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 6 să nu-și găsească incidența în cauză.

În continuare, examinând sentința atacată prin prisma criticilor formulate și a apărărilor din întâmpinare, din perspectiva motivului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., invocat de către recurente, Înalta Curte constată că nu există argumente pentru reformarea hotărârii de fond nici din perspectiva unei pretinse aplicări sau interpretări greșite a normelor de drept material, incidente în cauza prezentă.

O primă critică ce se subsumează acestui motiv de casare vizează pretinsa analiză făcută de instanța de fond raportului juridic dedus judecății cu încălcarea normelor legale vizând exercitarea dreptului de deducere, norme din jurisprudența și legislația internă și europeană; în principal, se critică exercitarea dreptului de deducere în ceea ce privește tranzacțiile reclamantei cu S.C. Recupero S.R.L., dar și cu alte societăți comerciale, fiind vorba despre contribuabili considerați inactivi sau existând suspiciuni asupra realității operațiunilor reflectate în documentele emise.

Susțin recurentele că, atât în practica Înaltei Curți cât și în cea a Curții de Justiție a Uniunii Europene, orice "artificiu" care are drept scop esențial doar obținerea unui avantaj fiscal, neavând un conținut economic real, va fi ignorat, astfel că dreptul de deducere nu va putea fi recunoscut decât în baza unei premise clare și certe, aceea a realității și valabilității tranzacțiilor, fapt ce nu a putut fi probat întrucât furnizorii intimatei-reclamante fie nu mai funcționează la sediul social, fie nu au depus declarații informative de TVA, fie sunt inactivi, dizolvați, lichidați.

Această critică este, în mod evident, nefondată; în jurisprudența sa constantă și de multă vreme, CJUE a afirmat faptul că dreptul de deducere a TVA nu poate fi refuzat, dacă nu se probează faptul că persoana în cauză știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârșită de emitentul menționat sau de un alt operator care intervine în amonte, în lanțul de prestații.

Așa cum a reținut în mod rațional judecătorul fondului, facturile prezentate de către reclamantă cuprind elementele minime cerute, operațiunile sunt înregistrate în contabilitate, iar lucrările au fost plătite de beneficiarii acestora prin virament bancar, ceea ce relevă, fără dubiu, realitatea operațiunilor.

Împrejurări precum faptul că societatea emitentă a facturilor nu a făcut declarații sau că nu desfășoară activitate la sediu, a fost dizolvată sau declarată inactivă, câtă vreme se face dovada înregistrării lucrărilor în evidențe și a executării acestora, în lipsa altor probe care să releve rezilierea contractelor, nu pot conduce la concluzia nerealității operațiunilor economice, acest drept fiind recunoscut de art. 178 lit. a)

1

din Directiva nr. 2006/112, la nivel comunitar, pentru orice persoană impozabilă care face dovada achitării acestor sume printr-o factură fiscală.

Acest principiu a fost reafirmat în permanență și chiar recent în practica Curții de Justiție a Uniunii Europene; în cauza C-101/2016 - (S.C. Paper Consult S.R.L. împotriva DGRFP Cluj-Napoca) care aduce o altă abordare față de cea aplicată de autoritățile fiscale din România cu privire la dreptul de deducere a TVA aferente achizițiilor de bunuri și servicii de la furnizori/prestatori al căror cod de TVA este declarat inactiv, a fost reafirmat principiul potrivit căruia, atâta timp cât nu este dovedită frauda fiscală în cadrul unei tranzacții, persoanei impozabile nu trebuie să i se refuze dreptul de deducere a TVA aferentă unei facturi emisă de un furnizor declarat inactiv, chiar dacă declararea inactivității este publică și ușor accesibilă.

În plus, în cauză, nu se poate aprecia că tranzacțiile ar fi fost artificiale așa cum susțin recurentele, câtă vreme achizițiile de bunuri și lucrări au fost cuprinse în raportările către autoritățile fiscale, prin declarațiile informative anuale depuse de reclamantă, au fost încheiate contracte, lucrările nu sunt contestate în materialitatea lor, etc.

Nu se poate da eficiență nici criticii legale de pretins greșita apreciere de către instanță asupra încălcării dreptului la apărare al reclamantei, câtă vreme nici în recurs, pârâtele nu au făcut dovada unei situații contrare a ceea ce a reținut primul judecător, în sensul că documentele ce atestă pretinsele informații deținute de autoritatea fiscală nu au fost făcute cunoscute în niciun fel reclamantei, neasigurându-i-se accesul la dosarul administrativ. Acest lucru a împietat asupra posibilității reclamantei de a-și construi apărarea, în raport cu elementele existente la dosarul administrativ.

Alegațiile recurentelor în sensul că analiza instanței ar fi trebuit să se limiteze doar la a constata dacă reclamanta a avut ocazia de a fi ascultată, nu sunt de natură să răstoarne aprecierile primului judecător, expuse anterior și nici să demonstreze respectarea de către recurente a tuturor drepturilor procedurale ale reclamantei (atât în faza de inspecție cât și în cea a contestației administrative).

Ultima critică ce face obiectul acestui recurs vizează modul pretins nelegal în care instanța de fond ar fi apreciat asupra cheltuielilor de judecată, considerând recurentele-reclamante că, în mod injust, prin hotărârea pronunțată, judecătorul a evaluat că, raportat la complexitatea cauzei, la durata procesului și la munca efectiv prestată de avocatul reclamantei, s-ar impune obligarea pârâtelor la plata unor cheltuieli de judecată în sumă de 19.977 RON, cuantumul fiind exagerat de mare și nefiind motivat corespunzător în conținutul hotărârii recurate.

Prin Decizia nr. 3/2020 dată în soluționarea unui recurs în interesul legii, Înalta Curte de Casație și Justiție a apreciat că "stabilirea, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., a cheltuielilor cu onorariul de avocat plătit de partea care a câștigat procesul presupune o analiză a unor aspecte de fapt referitoare la complexitatea cauzei și la munca efectivă a apărătorului părții. De asemenea, presupune o raportare la valoarea obiectului pricinii și o evaluare a ponderii pe care instanța trebuie să o dea acestui criteriu în cadrul demersului de stabilire a cheltuielilor la care este obligată partea care a pierdut litigiul. În analiza sa, judecătorul trebuie să se raporteze, în permanență, la circumstanțele cauzei, instanța de fond dispunând de o marjă de apreciere în analiza pe care o face.(…). În aceste condiții, proporționalitatea cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaților cu complexitatea și valoarea cauzei și cu activitatea desfășurată de avocat, reprezintă o chestiune de temeinicie, nu o chestiune de legalitate a hotărârii atacate, neputând fi analizată pe calea recursului"

În consecință, această critică nu se încadrează nici la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 și nici la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., indicat de către recurentele-pârâte, astfel că nu poate face obiectul analizei instanței de control judiciar, aceasta neputând decât să se rezume la a constata că instanța de fond, exercitându-și dreptul suveran de apreciere, a evaluat judicios în sensul că, în raport de valoarea, complexitatea pricinii și de activitatea desfășurată în concret de avocatul reclamantei, în condițiile soluției de admitere a acțiunii, părțile adverse datorează cheltuielile de judecată.

2.2. Temeiul legal al soluției instanței de recurs

În raport de motivele invocate, întrucât recursul nu atrage incidența în cauză a motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul dispozițiilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ., urmează a îl respinge, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurentele-pârâte Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj -Napoca împotriva sentinței civile nr. 327/2017 din 19 octombrie 2017 a Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Obligă recurentele-pârâte la plata cheltuielilor de judecată către intimata-reclamantă A. S.R.L., în cuantum de 2.666,30 RON, reprezentând onorariul de avocat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 28 mai 2020.