ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4794/2014

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4794/2014 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2014)

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor

din dosar, constată următoarele:

Prin sentința civilă nr. 245/2013 din 1 aprilie

2013, Curtea de Apel Cluj Napoca, secția a II-a, civilă, de contencios administrativ

și fiscal, a respins acțiunea formulată de reclamanta SC M.C.T. SA împotriva pârâtei

Agenția Generală de Administrare Fiscală - Direcția Generala a Marilor Contribuabili,

având ca obiect contestație act administrativ fiscal decizia nr. 297/2012 emisă

de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul A.N.A.F.

Pentru a pronunța această

soluție, instanța de fond a constatat că reclamanta a înțeles să conteste modalitatea

de stabilire a obligațiilor fiscale suplimentare pentru următoarele sume:

- 415.395 RON aferente

serviciilor de consultanță, asistență de specialitate și management activ;

- 17.905 RON reprezentând

servicii de transport facturate de către SC E. SRL;

- 9.055 RON reprezentând

TVA aferent facturilor emise de SC R. SRL;

- 4.379.682 RON reprezentând

TVA aferentă livrărilor intracomunitare către A.C.K. și M.P.

Preliminar, Curtea a constatat

că reclamanta nu a înțeles să depună nicio probă în susținerea poziției sale procesuale

deși și cu prilejul soluționării contestației formulate în etapa administrativ jurisdicțională,

autoritatea fiscală a făcut aplicarea art. 206 alin. (1) C. proc. fisc. coroborat

cu art. 11.1 lit. a) din Ordinul PANAF nr. 2137/2011.

În primul rând, Curtea

a reținut că pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată

aferentă achizițiilor de servicii este necesar ca acestea să fie destinate utilizării

în folosul operațiunilor taxabile ale societății și să fie justificate cu facturi

fiscale care să conțină cel puțin elementele obligatorii prevăzute de art. 155

alin. (5) din Legea nr. 571/2003.

Curtea a constatat că

facturile emise nu cuprind descrierea serviciilor prestate de către M. și nici nu

fac trimitere la convenția părților astfel că se poate susține cu temei că acestea

nu pot sta la baza exercitării dreptului de deducere a TVA. De altfel, se poate

observa că obiectul contractului încheiat de părți îl constituie serviciile de consultanță,

asistență de specialitate și servicii de management activ, constând în consultanță,

îndrumare, asistență operațională pentru afacerile ce intră în obiectul de activitate

al beneficiarului, reprezentarea beneficiarului în raporturile cu terții și/sau

cocontractanți în domeniile de acordare a consultanței și asistenței de specialitate,

precum și asigurarea managementului activ al societății prin intermediul salariaților

executantului, obiect care conține noțiuni generale și impersonale și care nu detaliază

natura serviciilor contractate pentru realizarea unei cuantificări a prestației,

termenele la care serviciile trebuie să se realizeze, tariful perceput pentru fiecare

serviciu acordat, etc. astfel că descrierea serviciilor efectiv prestate era necesară.

Curtea a observat că documentele

justificative predate de reclamantă echipei de control sunt decizii, dispoziții,

circulare, instrucțiuni, protocoale, procese verbale și regulamente, care nu vizează

serviciile de consultanță, asistență de specialitate și management activ menționate

în contract, multe fiind pentru uzul intern al altor societăți (M., D.S.).

În fine, Curtea a mai

constatat că și cheltuielile cu remunerația persoanelor care sunt salariați ai executantului

și au prestat servicii la sediul executantului, ca urmare a repartizării cheltuielilor

în cadrul grupului, așa-zisa "cota salarii corporatiste", incluse de M.

în facturile lunare, nu sunt menționate în contract și actele adiționale ca fiind

în sarcina reclamantei astfel că plata acestora nu poate avea o justificare legală.

Curtea a apreciat că se

poate conchide, prin urmare, că reclamanta nu a dovedit prin documente justificative

că poate proceda la exercitarea dreptului său de deducere a taxei pe valoarea adăugată,

simpla întocmire a unei facturi, încheiere a unui contract, a unui act de predare

primire a raportului privind serviciile acordate, raport care reprezintă o detaliere

a cheltuielilor executantului și contravaloarea acestora, nu poate constitui o condiție

suficientă pentru a demonstra că aceste servicii au fost efectiv prestate și au

fost destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile ale reclamantei, susținerile

contrare fiind nefondate.

În al doilea rând, Curtea

a constatat din probele existente la dosar că în perioada 23 ianuarie 2008 - 31

martie 2008, reclamanta a înregistrat în evidenta contabilă și a dedus taxa aferentă

a 12 facturi, în valoare totală de 94.235,45 RON și TVA de 17.904,75 RON emise de

SC E.L. SRL Focșani, reprezentând servicii de transport intern pe diverse rute din

țară. Documentația depusă relevă faptul că facturile nu au anexate comenzile, avizele

de însoțire a mărfii și scrisorile de transport (CMR) aferenta mărfurilor care au

făcut obiectul transporturilor.

Curtea a reamintit că

și pentru această sumă dispozițiile art. 145 alin. (2) lit. a) C. fisc. sunt incidente

astfel că este necesar ca pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea

adăugată aferentă achizițiilor efectuate să se facă dovada faptului că acestea sunt

destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile ale persoanelor impozabile.

În speță, din probele

administrate a rezultat că reclamanta nu a înțeles să depună documentele justificative

pentru serviciile de transport pentru care se solicită deducerea TVA respectiv comenzile,

avizele de însoțire a mărfii și scrisorile de transport (CMR) aferenta mărfurilor

care au făcut obiectul transporturilor, susținerile contrare fiind nefondate.

În aceste condiții, întrucât

reclamanta nu a justificat efectuarea operațiunilor taxabile, nesocotind dispozițiile

art. 65 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, instanța a apreciat că ipoteza normei legale

instituite prin art. 145 C. fisc. nu este întrunită iar exercitarea dreptului de

deducere a TVA nu este posibilă.

Așadar, contestația reclamantei

referitoare la exercitarea dreptului de deducere pentru suma de 17.905 RON este

nefondată și a fost respinsă.

În al treilea rând, instanța

de fond a reținut că prin actul de control întocmit de către organele abilitate

ale pârâtei s-a stabilit că reclamanta nu își poate exercita dreptul de deducere

pentru suma de 9.055 RON reprezentând TVA aferentă facturilor emise de SC R. SRL

pentru care s-au calculat majorări de întârziere în sumă de 5.262 RON întrucât societatea

emitentă se află în procedura insolvenței, iar reclamanta nu a aplicat măsurile

de simplificare prevăzute de art. 160 alin. (2) lit. c) din Legea nr. 571/2003.

Curtea a reținut că în

ipoteza în care în raporturile comerciale se află o persoană față de care s-a dispus

deschiderea procedurii insolvenței, aplicarea măsurilor de simplificare este obligatorie,

iar în situația în care furnizorul nu a menționat "taxarea inversă", beneficiarul

este obligat să aplice "taxarea inversă", făcând din proprie inițiativă

această mențiune pe factură și neefectuând plata taxei către furnizor.

Așadar, întrucât în perioada

18 martie 2008 - 16 mai 2008, reclamanta a înregistrat în evidența contabilă și

a dedus taxa pe valoarea adăugată aferentă a 5 facturi, în valoare totală de 47.659.65

RON și TVA de 9.055,34 RON emise de SC R. SRL Cluj, aflată în procedura insolveneție,

potrivit mențiunilor existente în sentința nr. 609 din data de 18 martie 2008 a

Tribunalului Comercial Cluj, publicată în Buletinul procedurilor de insolvență

nr. XX/2008, Curtea constată că în mod corect organele de control au stabilit că

prin neaplicarea taxării inverse, reclamanta a beneficiat nejustificat de deducerea

TVA, respectiv a diminuat TVA de plată cu suma de 9.055 RON iar în temeiul art.

22 lit. d), art. 119 alin. (1) și art. 120 alin. (1) și (7) din O.G. nr. 92/2003

privind C. proc. fisc., pentru perioada cuprinsă între lunile în care taxa pe valoarea

adăugată aferentă acestor facturi a fost dedusă fără a fi și colectată și data de

25 decembrie 2009, au stabilit majorări de întârziere în sumă de 5.262 RON.

Apărările reclamantei

potrivit cărora și-a exercitat în mod legal dreptul de deducere a taxei pe valoarea

adăugată până la momentul la care i-a fost notificată deschiderea procedurii insolvenței

SC R. SRL nu au fost reținute de instanță întrucât potrivit art. 7 alin. (9) din

Legea nr. 85/2006, publicarea actelor de procedură sau a hotărârilor judecătorești

în BPI înlocuiește, de la data publicării acestora, citarea, convocarea și notificarea

actelor de procedură efectuate individual față de participanții la proces, acestea

fiind prezumate a fi îndeplinite la data publicării.

În al patrulea rând, cât

privește suma de 4.379.682 RON reprezentând TVA aferentă livrărilor intracomunitare

către A.C.K. și M.P., ambele din Ungaria, reclamanta susține că beneficiază de dreptul

de deducere întrucât bunurile predate transportatorului au părăsit teritoriul țării

și, ca atare, se constituie în livrări intracomunitare pentru care are drept de

deducere.

Din probele existente

la dosar, Curtea a reținut că în perioada 2008-2009 SC reclamanta a emis către două

societăți din Ungaria, A.C.K. și M.P., facturi interne și externe pentru produse

metalurgice (cuie, sârmă de diferite tipuri și dimensiuni), în regim de scutire

de TVA, cu drept de deducere în valoarea totală de 4.379.682 RON.

Din înscrisurile existente

la dosar (scrisori de transport internațional) a rezultat că transporturile au fost

efectuate de societăți cu sediul social declarat în România, iar plata mărfurilor

s-a efectuat de către beneficiari cu dispoziții de plată externă, din conturi în

valută deschise la Banca R.D. Timișoara.

Curtea a reținut că nu

există la dosar nicio probă care să ateste existența livrărilor intracomunitare,

înscrisurile depuse confirmând faptul că bunurile facturate de reclamantă către

cele două societăți din Ungaria nu au fost transportate din România în Ungaria (împrejurare

necontestată de reclamantă), astfel că se poate susține cu temei că nu este îndeplinită

condiția prevăzută la art. 128 alin. (9) C. fisc.

De altfel, reclamanta

nu contestă faptul că Garda Financiară, a constatat că mărfurile livrate către cele

două societăți din Ungaria nu au părăsit teritoriul României, dar consideră că decizia

organelor de inspecție fiscală de a nu acorda scutirea de TVA cu drept de deducere,

prevăzută de art. 143 alin. (2) lit. a) C. fisc., întrucât acestea nu reprezintă

livrări intracomunitare, contravine legislației și jurisprudenței comunității europene,

invocând în acest sens principiul securității juridice, proporționalității și neutralității

TVA.

Curtea a constatat că

livrările erau confirmate pe documentele de transport de reprezentantul celor două

societăți din Ungaria la sediul reclamantei și nu la locul de recepție a mărfii,

astfel că această activitate desfășurată poate fi interpretată ca fiind de natură

să nască suspiciuni cu privire la realitatea operațiunii, reclamanta având obligația

de a se asigura că livrarea intracomunitară pe care o efectuează nu o determină

să participe la o fraudă.

Mai mult, legea nu limitează

modalitatea de dovedire a livrărilor intracomunitare doar la scrisoarea de transport

astfel că reclamanta putea, indiferent de condiția de livrare stabilită între părți,

să solicite orice alte documente ca dovadă suplimentară că transporturile au părăsit

teritoriul României (foaie da parcurs, ordin de deplasare al conducătorului auto,

taxa de drum achitată în Ungaria).

Întrucât nu a procedat

astfel, prima instanță a apreciat că reclamanta nu „a luat toate măsurile rezonabile

aflate în puterea sa pentru a se asigura că livrarea intracomunitară pe care o efectuează

nu îl determină să participe la o astfel de fraudă”.

În raport de toate aceste

considerente, Curtea a apreciat că în mod corect organele fiscale au stabilit că

reclamanta nu poate beneficia de scutirea de TVA, prevăzută de art. 143 alin. (2)

lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările și completările

ulterioare, întrucât mărfurile nu au părăsit teritoriul României, iar reclamanta

nu a luat toate măsurile aflate în puterea sa pentru a se asigura că livrările intracomunitare

către cele două societăți din Ungaria nu o determină să participe la o fraudă, susținerile

contrare nefiind fondate.

În al cincilea rând, cât

privește suma de 778.895 RON reprezentând majorări de întârziere aferente taxei

pe valoarea adăugată, în aplicarea principiului "accesorium sequitur principalem”,

Curtea a reținut că întrucât în sarcina reclamantei s-a stabilit debitul principal

reprezentând taxei pe valoarea adăugată în sumă de 4.824.604 RON, aceasta datorează

și majorările de întârziere aferenta taxei pe valoarea adăugată calculată în condițiile

legii.

Împotriva acestei hotărâri,

criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie, SC M.C.T. SA, prin administrator

judiciar RVA I.S. SPRL, a declarat recurs, invocând în drept dispozițiile art. 304

pct. 7, 8 și 9 și art. 304

1

C. proc. civ.

Prin cererea de recurs

s-a solicitat în principal casarea sentinței cu trimiterea cauzei spre rejudecare

în conformitate cu dispozițiile art. 314 C. proc. civ., apreciindu-se că situația

de fapt nu a fost pe deplin lămurită și, deci, practic nu s-a cercetat fondul cauzei,

iar în subsidiar casarea cu reținere pentru motivele prevăzute de art. 304 pct.

7, 8 și 9 C. proc. civ.

Prin „precizări” ulterioare

(sistematizare a motivelor de recurs) s-a arătat că solicitarea principală este

aceea de modificare în tot a sentinței atacate cu consecința anulării actelor administrativ

fiscale contestate, iar cea subsidiară este cea de casare a sentinței și de trimitere

a cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe în vederea lămuririi situației de fapt

fiscale reale, sub toate aspectele.

În dezvoltarea motivului

de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ. (sentința recurată este rezultatul

unei interpretări și aplicări greșite a legii) criticile recurentei au fost prezentate

pentru fiecare categorie de obligații fiscale, în esență arătându-se următoarele:

- În ceea ce privește

TVA în cuantum de 4.379.682 RON, aferentă livrărilor intracomunitare către A.C.K.

și M.P.

Cadrul legal este reprezentat

de art. 128 alin. (9) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. care definește livrarea

intracomunitară, art. 143 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 și art. 10 alin. (1)

din Ordinul MFP nr. 2222/2006, iar în cuprinsul dispozițiilor legale menționate

nu există prevederi care ar preciza ce document anume atestă că bunurile au fost

transportate din România în alt stat membru. De asemenea, nici în alte acte normative

naționale nu există prevederi exprese privind documentul în cauză.

În conformitate cu

art. 148 alin. (2) și art. 11 din Constituția României, având în vedere că livrările

respective au caracter internațional, devin aplicabile prevederile Convenției ONU

din 19 mai 1956 referitoare la contractul de transport internațional de mărfuri

pe șosele (CMR). În același sens sunt și concluziile Avocatului General al CJUE

în cauza C-409/04 Teleos și alții, care arată că dovada livrării intracomunitare

se poate face prin documente emise de persoane private (parag. 67), teză care se

regăsește și în Hotărârea CJUE în cauza menționată.

În acest context interpretarea

instanței de fond apare ca eronată atunci când arată că „se poate afirma că reclamanta

nu a luat toate măsurile rezonabile” pentru a dovedi că livrările de mărfuri ar

fi avut caracter intracomunitar, dovadă ce i-ar fi incumbat pentru a putea beneficia

de scutirea de la plata TVA.

Recurenta subliniază că

a pus la dispoziția instanței toate documentele cerute de C. fisc. și de Ordinul

nr. 2222/2006, care dovedesc fără putință de tăgadă faptul că livrările de mărfuri

către societățile din Ungaria reprezintă livrări intracomunitare scutite de TVA

și anume: facturile externe (commercial invoice), facturile fiscale conform

art. 155 alin. (5) C. fisc., avizul de însoțire a mărfii, certificatele de calitate,

scrisorile de transport internațional (CMR) semnate și ștampilate care atestă că

mărfurile au ajuns în Ungaria.

Fără temei legal sau de

altă natură instanța de fond reține o culpă a reclamantei pentru că nu ar fi solicitat

și alte documente transportatorului pentru a demonstra că mărfurile ar fi trecut

granița în Ungaria, ignorând faptul că, din modul în care s-au purtat relații comerciale,

nimic nu ar fi putut determina, illo tempore, societatea reclamantă să bănuiască

existența unui circuit fraudulos.

Evocând Hotărârea CJUE

pronunțată în speța Teleos și alții, instanța de fond îi dă o interpretare dincolo

de limitele și scopul stabilite de Curte, respectiv contrară situației de fapt dovedită

în speță, inclusiv din perspectiva răspunderii penale.

Sub acest aspect s-a arătat

că urmare a constatărilor Gărzii Financiare în dosarul penal nr. 54/P/2012 înregistrat

pe rolul Parchetului General - Direcția Națională Anticorupție s-au efectuat cercetări

pentru a verifica dacă mărfurile au părăsit teritoriul României; urmărirea penală

a vizat toate persoanele posibil implicate printre care și „reprezentanți ai SC

M.C.T. SA s-au implicat direct în efectuarea de tranzacții intracomunitare fictive,

ce au avut ca destinație scriptică firmele SC A.C.K. și SC M.P., ambele din Ungaria,

în fapt marfa comercializându-se doar pe teritoriul României, cu consecința sustragerii

de la plata TVA către Bugetul de stat, fapte prevăzute de art. 9 lit. b) și c) din

Legea nr. 241/2005”. Prin Ordonanța 54/P/2012 emisă la data de 19 noiembrie 2013

pentru reprezentanții reclamantei, cercetați penal, s-a dispus neînceperea urmăririi

penale, soluția fiind definitivă la acest moment.

Recurenta consideră relevante

aspectele reținute în Ordonanța Parchetului, stabilindu-se că reprezentanții societății

nu au avut cunoștință de faptul că anumite transporturi de marfă, printre care cel

din speța de față, nu ar fi fost transportate la destinația din Ungaria.

Mai mult, cercetările

penale au confirmat o serie de aspecte ce au fost ignorate de instanța de fond,

SC M.C.T. SA nefiind implicată în niciun fel în gestionarea transportului bunurilor

livrate, ci reprezentantul desemnat de A.C.K. în România și societățile către care

A.C.K. vindea ulterior bunurile achiziționate de la reclamantă dispuneau organizarea

și efectuarea transportului, așa cum se reține și în ordonanța penală evocată.

Decizia organului fiscal

de a refuza scutirea de TVA a livrărilor intracomunitare contravine legislației

și jurisprudenței comunității europene, cu atât mai mult cu cât autoritățile fiscale

din România și Ungaria nu au depus toate diligențele și eforturile pentru prevenirea

sau diminuarea consecințelor fraudei fiscale săvârșite de A.C.K., iar prin sentința

recurată se validează un astfel de comportament nediligent al statelor, recurenta

fiind unica obligată să suporte consecințele faptei culpabile/infracționale a altora.

Recurenta critică sentința

și pentru interpretarea greșită a raporturilor dintre părți, guvernate de regulile

Incoterms care reprezintă modul uniform de stabilire a obligațiilor vânzătorului

și cumpărătorului pe parcursul derulării contractului, fiind clar definită pentru

condiția FCA obligația clientului de a transporta bunurile de la locul de destinație

indicat în CMR. Odată adoptată condiția de livrare FCA expeditorul nu mai are dreptul

de dispoziție asupra mărfii, astfel că aserțiunile instanței de fond privind solicitarea

unor confirmări suplimentare sunt lipsite de suport legal.

Prin stabilirea obligației

fiscale suplimentare, analizate, în sarcina recurentei-reclamante se încalcă principiul

proporționalității și principiul neutralității taxei deoarece recurenta nu a încasat

TVA de la clientul său însă se vede obligată să achite această taxă, fără posibilitatea

recuperării sale, astfel că rezultatul pentru recurentă nu mai este neutru.

Concluzionând, recurenta

arată că a acționat cu bună credință și a luat toate măsurile rezonabile pentru

a se asigura că bunurile livrate au părăsit în mod efectiv teritoriul României,

precum și faptul că societatea a efectuat aceste tranzacții fără să să fi avut cunoștință

de posibilele intenții frauduloase ale cumpărătorului și de conținutul fals al documentelor

de transport puse la dispoziție de cumpărător. În aceste condiții, dreptul recurentei

(furnizor) la aplicarea scutirii prevăzute de art. 143 (2) lit. a) din Legea

nr. 571/203 nu poate fi refuzat de autoritățile fiscale din România, astfel că se

impune desființarea deciziei de impunere în ceea ce privește obligarea recurentei

la colectarea suplimentară a TVA pentru livrările intracomunitare către A.C.K.

- În ceea ce privește

TVA în cuantum de 9.055 RON, pentru care s-au calculat majorări de întârziere 5.262

RON, respinsă la deducere pentru faptul că societatea nu ar fi aplicat măsuri de

taxare inversă ca urmare a faptului că furnizorul ar fi fost în insolvență

Se arată că cele 5 facturi

fiscale, reținute de instanța de fond, au fost emise de societatea furnizoare în

perioada 18 martie 2008-16 mai 2008. Societatea a intrat în insolvență la data de

18 martie 2008, însă până la data emiterii ultimei facturi nu se publicase în BPI

deschiderea procedurii, respectiv pe factură să se fi făcut mențiunea legală. Motivarea

și publicarea în BPI nr. XX/2008 evocat de instanța de fond s-a făcut ulterior pronunțării,

acesta fiind emis la data de 19 mai 2008.

În mod eronat instanța

a evocat dispozițiile art. 7 alin. (9) din Legea nr. 85/2006 care reglementează

o procedură specială, derogatorie, de comunicare a actelor de procedură, însă numai

pentru participanții la proces, în condițiile în care recurenta nu avea o astfel

de calitate, motiv pentru care publicarea în BPI nu era opozabilă recurentei.

Chiar dacă recurenta nu

a aplicat mecanismul taxării inverse, nerespectarea acestei formalități nu poate

fi imputată acesteia și nici nu se poate reține reaua credință întrucât nu s-a urmărit

obținerea unor avantaje fiscale necuvenite. În acest sens s-a pronunțat CJUE în

cauza C-95/07 și C- 96/07 - Ecotrade SpA.

Așadar, și sub acest aspect,

atât din perspectiva dispozițiilor legii insolvenței, cât și din perspectiva normelor

comunitare în materie de neutralitate TVA, soluția instanței reprezintă o nouă dovadă

de interpretare greșită a legii.

- În ceea ce privește

serviciile de consultanță, asistență de specialitate și management activ, pentru

care organele de control au stabilit TVA respins la deducere (415.395 RON)

Instanța a reținut că

facturile fiscale prezentate de reclamantă nu ar fi întocmite potrivit art. 155

alin. (5) C. fisc., în sensul că lipsește din cuprinsul lor descrierea concretă

și completă a activităților prestate de M. (executantul). Această concluzie nu ține

însă cont de natura serviciilor prestate, de rolul persoanelor desemnate de executant

în structura organizatorică a societății reclamante, respectiv de documentele depuse

la dosar în susținerea caracterului real și necesar al acestora.

- În ceea ce privește

serviciile de transport intern prestate de SC E.L. SRL Focșani pentru care organele

de control au stabilit TVA respins la deducere, în cuantum de 17.905 RON

Instanța a reținut că

reclamanta nu a prezentat documente justificative (comandă, aviz, scrisoare de transport),

or, societatea îndeplinește ambele condiții legale, existența facturilor nefiind

contestate, iar scopul economic rezultând din însăși natura serviciilor de transport

de mărfuri.

Potrivit pct. II, Anexa

2 din Ordinul MFP nr. 2226/2006 (privind utilizarea unor formulare financiar contabile

de către persoanele prevăzute la art. 1 din Legea contabilității nr. 82/1991) avizul

de însoțire a mărfii nu condiționează recunoașterea dreptului de deducere a TVA.

Deși s-a aflat în posesia

documentelor justificative, organul fiscal a ignorat existența acestora, menținându-și

punctul de vedere cu privire la refuzul dreptului de deducere a TVA înscris în facturi.

În dezvoltarea motivului

de recurs prevăzut de art. 304 pct. 7 C. proc. civ. (hotărârea nu cuprinde motivele

pe care se sprijină) și menționat în „precizările” la recurs, se susține că în mod

evident considerentele reținute de prima instanță nu sunt rezultatul evaluării materialului

probator administrat, ci mai degrabă al unor deducții pretins logice ale instanței,

în ceea ce privește: serviciile de consultanță, asistență de specialitate și management

activ prestate de M.; serviciile de transport intern prestate de SC E.L. SRL Focșani;

suma de 9.055 RON reprezentând TVA, respinsă la deducere, pentru care s-au calculat

majorări de întârziere; TVA în cuantum de 4.379-682 RON aferentă livrărilor intracomunitare.

Sub toate aspectele menționate au fost reluate observațiile, deja consemnate, prezentate

cu ocazia susținerii motivului de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ.

Examinând cauza prin prisma

obiectului ei, a normelor legale incidente, a probatoriului administrat, a susținerilor

și apărărilor părților, precum și în baza art. 304

1

C. proc. civ. Înalta

Curte reține că recursul este nefondat și îl va respinge ca atare, pentru cele ce

vor fi punctate în continuare.

Obiectul acțiunii în contencios

administrativ/fiscal formulată de reclamanta SC M.C.T. SA (în prezent SC I.S.C.T.

SA) în contradictoriu cu Agenția Națională de Administrare Fiscală (în continuare

ANAF) a vizat anularea deciziei nr. 297 din 27 iunie 2012 emisă de Direcția Generală

de Soluționare a Contestațiilor din cadrul ANAF prin care s-a respins contestația

formulată împotriva deciziei de impunere nr. 70 din 15 noiembrie 2011 privind obligațiile

fiscale suplimentare stabilite de inspecția fiscală emisă de Direcția Generală de

Administrare a Marilor Contribuabili - Activitatea de Inspecție Fiscală, pentru

suma totală de 5.603.499 RON reprezentând TVA (4.824.604 RON) și accesorii aferente

(778.895 RON), decizie a cărei anulare s-a cerut, de asemenea.

În urma unei analize punctuale,

pe categorii, a obligațiilor fiscale suplimentare stabilite în decizia de impunere,

instanța a conchis, în mod judicios, că acțiunea nu este întemeiată.

Considerentele sentinței

aflate în control judiciar demonstrează că judecătorul fondului a interpretat și

aplicat corect dispozițiile legale raportându-se la situația de fapt reținută în

cauză și necontestată de niciuna din părți, subliniind că societatea reclamantă

nu a depus nicio probă în sprijinul poziției sale procesuale nici în etapa administrativ

jurisdicțională și nici în fața instanței.

Obligațiile fiscale suplimentare

contestate privesc următoarele sume: suma de 415.395 RON aferentă serviciilor de

consultanță, asistență de specialitate și management activ facturate de SC M. SRL;

suma de 17.905 RON reprezentând TVA aferentă facturilor de transport emise de SC

E.L. SRL Focșani; suma de 9.055 RON reprezentând TVA aferentă facturilor emise de

SC R. SRL Cluj pentru care s-au calculat majorări de întârziere în sumă de 5.262

RON; suma de 4.379.682 RON reprezentând TVA aferentă livrărilor intracomunitare

către A.C.K. și M.P., ambele din Ungaria.

- Referitor la suma de

415.395 RON TVA aferentă serviciilor de consultanță, asistență de specialitate și

management activ facturate de M. se reține că societatea reclamantă nu a dovedit

prin documente justificative în accepțiunea C. fisc. că poate exercita dreptul de

deducere a TVA pentru cheltuielile de consultanță, asistență de specialitate și

management activ plătite către persoana afiliată M.

În facturile emise de

M. la rubrica „denumirea produselor sau a serviciilor” nu este menționată denumirea

serviciilor prestate și nici nu se face vreo trimitere la contractul de acordare

a serviciilor de consultanță și asistență de specialitate din 29 ianuarie 2009 încheiat

între cele două societăți în discuție, fiind făcută mențiunea „prestări servicii”,

cu înscrierea, în paranteză, a lunii.

Având în vedere dispozițiile

art. 145 alin. (2) lit. a) C. fisc., pct. 46 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004 privind

Normele metodologice de aplicare a C. fisc. care prevede informațiile obligatorii

pe care trebuie să le cuprindă o factură, cu accent pe lit. k) a acestui din urmă

articol, în mod corect s-a observat că pentru exercitarea dreptului de deducere

a acestei taxe aferentă achizițiilor de servicii este necesar ca acestea să fie

destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile ale societății și să fie

justificate cu facturi fiscale care să conțină elementele obligatorii prevăzute

de art. 155 alin. (5) C. fisc.

În acest context legal,

facturile emise de M. nu pot sta la baza exercitării dreptului de deducere a TVA.

De altfel, nici în contractul din anul 2009 nu este specificată natura serviciilor

contractului pentru realizarea unei cuantificări a prestației, termenele la care

serviciile trebuie să se realizeze, tariful perceput pentru fiecare serviciu, așa

încât cu atât mai mult era necesară descrierea serviciilor efectiv prestate.

Documentele anexate contestației

administrative, enumerate în argumentația instanței cu sublinierea că acestea nu

se referă la serviciile de consultanță, asistență de specialitate și management

activ menționate în contract, nu demonstrează că serviciile au fost efectiv realizate

și nu sunt relevante în sensul justificării serviciilor în folosul operațiunilor

taxabile ale societății recurente.

De asemenea, cheltuielile

cu remunerația persoanelor care sunt salariați ai executantului și au prestat servicii

la sediul executantului, ca urmare a repartizării cheltuielilor în cadrul grupului

(„cotă salarii corporatiste”), incluse de M. în facturile lunare, nu sunt menționate

în contract și în actul adițional ca fiind în sarcina societății reclamante, deci

plata acestora nu are justificare legală.

Așadar, concluzia instanței

de fond este justă, în plus recurenta nu combate cu argumente pertinente și nici

nu face trimitere la dovezi de natură a infirma soluția în privința acestei sume

reprezentând TVA refuzată la deducere de organul fiscal, în conformitate cu legea.

- Referitor la suma de

17.905 RON reprezentând TVA aferentă facturilor de transport emise de SC E.L. SRL

Focșani, instanța de fond a reținut că, așa cum corect a stabilit și organul de

soluționare a contestației administrative, nu este posibilă exercitarea dreptului

de deducere. S-a constatat incidența dispozițiilor art. 145 alin. (2) lit. a) C.

fisc. conform cărora dreptul de deducere a TVA aferentă achizițiilor efectuate este

condiționat de faptul că acestea trebuie să fie destinate utilizării în folosul

operațiunilor taxabile ale persoanelor impozabile.

Deși reclamanta a susținut

că există documente justificative din care rezultă că transporturile cuprinse în

facturi sunt în legătură cu achizițiile sau livrările societății, nu s-au depus

documente în acest sens așa cum obligă dispozițiile art. 65 alin. (1) C. proc. fisc.,

neregăsindu-se anexate la dosarul contestației comenzile, avizele de însoțire a

mărfii și scrisorile de transport (CMR) pentru transporturile cuprinse în facturi.

În acest condiții a fost

menținută, în mod corect, și pe acest aspect soluția dată de A.N.A.F.-D.G.S.C. prin

decizia nr. 297 din 27 iunie 2012.

- Referitor la suma de

9.055 RON reprezentând TVA aferentă unui număr de 5 facturi emise de SC R. SRL Cluj,

pentru care s-au calculat majorări de întârziere în sumă de 5.262 RON.

S-a constatat că la momentul

emiterii facturilor SC R. SRL se afla în procedură de insolvență (sentința civilă

nr. 609/C/2008 a Tribunalului Comercial Cluj), astfel că în conformitate cu

art. 160 alin. (2) lit. b) și (3) C. fisc. era obligată să menționeze pe facturi

„taxare inversă” fără să înscrie taxa aferentă. Întrucât societatea a omis aplicarea

măsurilor de simplificare, reclamanta era obligată să aplice taxarea inversă și

să nu facă plata taxei către furnizor, în conformitate cu art. 160 alin. (5)  C.

fisc. Prin neaplicarea taxării inverse societatea reclamantă a beneficiat nejustificat

de deducerea TVA, diminuând TVA de plată cu suma de 9.055 RON, astfel că organele

de inspecție fiscală au stabilit majorări de întârziere pe perioada cuprinsă între

lunile în care TVA aferentă acestor facturi a fost dedusă (fără a fi colectată)

și data de 25 decembrie 2009, conform art. 22 lit. d), art. 119 alin. (1) și

art. 120 alin. (1) și (7) C. proc. fisc.

Critica recurentei-reclamante

potrivit căreia notificarea părților cu privire la deschiderea procedurii insolvenței

SC R. SRL s-a făcut prin Buletinul prevederilor de insolvență, iar data notificării

deschiderii procedurii de insolvență este data publicării sentinței Tribunalului

Comercial Cluj nr. 609/C/2008 în BIP nr. XX/2008, respectiv 19 mai 2008, nu va fi

primită deoarece în raport de dispozițiile art. 3 pct. 4 și art. 33 pct. 4 și 6

din Legea nr. 85/2006 privind procedura insolvenței data deschiderii procedurii

insolvenței este data pronunțării sentinței judecătorului sindic, respectiv 18 martie

2008 și nu data publicării sentinței amintite în BIP, respectiv 19 mai 2008.

- Referitor la suma de

4.379.682 RON reprezentând TVA aferentă livrărilor intracomunitare către A.C.K.

și M.P. (Ungaria).

Societatea reclamantă

a susținut că beneficiază de dreptul de deducere întrucât bunurile predate transportatorului

au părăsit teritoriul României și deci e vorba de livrări intracomunitare.

Se reține că în perioada

2008-2009 societatea reclamantă a emis către cele două societăți din Ungaria facturi

interne și externe reprezentând produse metalurgice (cuie, sârmă de diferite tipuri

și dimensiuni), în regim de scutire de TVA, cu drept de deducere în valoare totală

de 4.379.682 RON. Pentru a dovedi că are dreptul de acordare a acestei facilități,

reclamanta a depus contracte încheiate cu parteneri comunitari având ca obiect vânzarea-cumpărarea

de produse metalice, iar pentru fiecare livrare SC M.C.T. SA a întocmit facturi

externe, facturi fiscale (scutit cu drept de deducere), avize de însoțire a mărfii,

certificate de calitate, liste de pachete și scrisori de transport internațional

(CMR).

Organele de inspecție

fiscală, verificând livrările intracomunitare declarate de reclamantă au constatat

că Administrația Fiscală din Ungaria a transmis că nu există indicii referitoare

la desfășurarea de activități la sediile celor două societăți și deoarece s-a declarat

revânzarea mărfurilor în România către societăți din Timișoara este presupusă o

eventuală fraudă tip carusel/facturare în lanț.

Totodată, în urma verificărilor

Gărzii Financiare Cluj s-a constatat că mărfurile nu au părăsit teritoriul României,

după ieșirea pe poarta fabricii, fiind direcționate către diverși clienți interni

de către cei care au lansat comenzile de transport, iar documentele de livrare erau

înlocuite cu cele aparținând unor societăți din Timișoara către cumpărători finali

din România.

Transporturile erau comandate

telefonic de C.I. în calitate de reprezentat al celor două societăți din Ungaria,

persoană care făcea și plata acestor servicii și care, ulterior, confirma pe documentele

de transport recepția mărfurilor livrate de SC M.C.T. SA.

Livrarea intracomunitară

este definită de art. 128 alin. (9) C. fisc., iar potrivit art. 143 alin. (2)

lit. a) din același cod sunt scutite de taxă „livrările intracomunitare de bunuri

către o persoană care îi comunica furnizorului un cod valabil de înregistrare în

scopuri de TVA, atribuit de autoritățile fiscale din alt stat membru (…)”.

Prin Ordinul M.F.P.

nr. 2222/2006 privind aprobarea instrucțiunilor de scutire a TVA pentru operațiunile

prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a)-i), art. 143 alin. (2) și art. 144

1

C. fisc., mai exact prin art. 10 alin. (1) se prevede cu ce documente se justifică

scutirea de taxă pe livrările intracomunitare de bunuri prevăzută la art. 143

alin. (2) lit. a) C. fisc.

Prin prisma normelor legale

menționate mai înainte și a probatoriului existent la dosar, în mod just, instanța

a conchis că nicio probă nu atestă existența livrărilor intracomunitare, în accepțiunea

art. 128 alin. (9) C. fisc. și că reclamanta nu poate beneficia de scutirea de TVA

prevăzută de art. 143 alin. (2) lit. a) C. fisc. deoarece mărfurile nu au părăsit

teritoriul României, iar reclamanta nu a luat toate măsurile aflate în puterea sa

pentru a se asigura că livrările intracomunitare către cele două societăți din Ungaria

nu o determină să participe la o fraudă.

Concluzia instanței de

fond a fost argumentată și pe jurisprudența CJUE invocată chiar de reclamantă și

reiterată prin cererea de recurs, mai exact pe ceea ce Curtea a statuat în cauza

C-409/04 Teleos și alții, pct. 1 din dispozitiv: „(…) scutirea livrării intracomunitare

nu devine aplicabilă atunci când dreptul de a dispune în calitate de proprietar

a fost transmis persoanei care îl achiziționează și, când furnizorul dovedește că

acest bun a fost expediat sau transportat în alt stat membru și că, în urma acestei

expediții sau a acestui transport, bunul a părăsit fizic teritoriul statului membru

de livrare”.

Totodată, se observă că

în sprijinul punctului său de vedere recurenta-reclamantă invocă principiul securității

juridice, proporționalității și neutralității TVA, însă în aceeași Hotărâre în cauza

C-409/04, la pct. 2 din dispozitiv se concluzionează că: „Art. 28 c secțiunea A

lit. (a) primul paragraf din a șasea directivă 77/388, astfel cum a fost modificată

prin Directiva 2000/65, trebuie să fie interpretat în sensul că nu permite ca autoritățile

competente din statul membru de livrare să oblige un furnizor, care a acționat de

bună credință și a prezentat dovezi care justificau, la primă vedere, dreptul său

la scutirea unei livrări intracomunitare de bunuri, să achite ulterior taxa pe valoarea

adăugată pentru aceste bunuri, atunci când astfel de dovezi se dovedesc a fi false,

fără să fie însă stabilită participarea furnizorului menționat la frauda fiscală,

atât timp cât acesta din urmă a luat toate măsurile rezonabile aflate în puterea

sa pentru a se asigura că livrarea intracomunitară pe care o efectuează nu îl determină

să participe la o astfel de fraudă”.

Pornind de la faptul că

livrările erau confirmate pe documentele de transport de reprezentantul celor două

societăți din Ungaria la sediul reclamantei și nu la locul de recepție a mărfii,

fapt de natură să nască suspiciuni cu privire la realitatea operațiunii, societatea

reclamantă trebuia să ia măsuri pentru a se asigura că livrarea intracomunitară

pe care o efectuează nu o determină să participe la o fraudă, putând în acest sens

să solicite orice alte documente în afară de CMR, ca dovadă suplimentară că transporturile

au părăsit teritoriul României, cu atât mai mult cu cât majoritatea transporturilor

au fost efectuate de aceeași societate - SC I.T. SRL.

Or, recurenta-reclamantă

nu a depus nici un document din care să rezulte că a făcut astfel de diligențe pentru

a se asigura că aplică în mod corespunzător dispozițiile legale privind TVA și pentru

a se asigura că livrările intracomunitare pe care le efectuează nu o determină să

participe la o fraudă.

Totodată, dat fiind cadrul

legal specific, raportat la obiectul cauzei, trimiterile recurentei la Ordonanța

din 19 noiembrie 2013 date în Dosarul nr. 54/P/2012 a Parchetului General - Direcția

Națională Anticorupție, secția de combatere a infracțiunilor conexe infracțiunilor

de corupție nu prezintă relevanță în cauză. Nerelevante sunt și susținerile privind

ignorarea de către instanța de fond a regulilor Incoterms, pentru motivele deja

prezentate.

Față de cele expuse, Înalta

Curte constată că nu există motive de reformare a sentinței recurate nici din perspectiva

dispozițiilor art. 304 pct. 7, 8, 9 C. proc. civ. invocate de recurentă și nici

din perspectiva dispozițiilor art. 304

1

C. proc. civ., astfel că în temeiul

art. 312 alin. (1) C. proc. civ., art. 20 din Legea nr. 554/2004 modificată și completată

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat

de SC I.S.C.T. SA (fostă SC M.C.T. SA) prin administrator judiciar RVA I.S. SPRL

împotriva sentinței civile nr. 245/2013 din 1 aprilie 2013 a Curții de Apel Cluj,

secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 11 decembrie 2014.