ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1317/2017

Circumstanțele cauzei 1.1. Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Brașov, secția contencios administrativ sub nr. 175/64/2013, reclamanta SC A. SRL a solicitat instanței, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Brașov, anularea parțială a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. F - MC 401 din 17 august 2012 și a Raportului de inspecție fiscală nr. F - MC 199 din 17 august 2012, sub aspectul constatării ca nedatorată a sumei de 372.863 RON și implicit diminuarea sumei stabilite cu titlu de obligație fiscală principală -Taxă pe valoare adăugată cu suma de 372.863 RON, precum și diminuarea obligațiilor fiscale accesorii de plată - penalități de întârziere și dobânzi/majorări de întârziere, ca urmare a recunoașterii nedatorării sumei de 372.863 RON. Totodată, a solicitat obligarea Agenției Naționale de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la restituirea sumei de 372.863 RON plătite în temeiul actelor administrativ fiscale contestate, precum și a sumei plătite cu titlu de obligație fiscală accesorie de plată cu privire la care se va constata caracterul de sumă nedatorată. La data de 12 noiembrie 2013, reclamanta și-a completat cererea de chemare în judecată, solicitând anularea parțială și a Deciziei nr. 259 din 27 august 2013 emisă ulterior formulării acțiunii introductive de instanță, de către pârâtă prin care s-a respins contestația administrativă formulată de reclamantă în termenul legal. 1.2.Curtea de Apel Brașov, prin Sentința nr. 137/F/2014, a admis acțiunea formulată și completată de reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și în consecință: a anulat parțial următoarele acte administrative fiscale: Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. F-MC 401 din 17 august 2012 emisă de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili; Raportul de inspecție fiscală nr. F-MC 199 din 17 august 2012; Decizia de soluționare a contestației nr. 259 din 27 august 2013 emisă de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili cu privire la suma de 363.705,40 RON, reprezentând TVA suplimentar, sumă ce nu se datorează de către reclamantă, precum și suma de 316.404,10 RON reprezentând obligații fiscale suplimentare accesorii nedatorate, și a dispus obligarea pârâtei la restituirea acestor sume; a obligat reclamanta la plata sumei de 1.500 RON în contul expertului consultant fiscal B. din cadrul BLE Brașov, reprezentând diferență onorariu pentru Raportul de expertiză nr. 2912 din 11 iunie 2014; a obligat pârâta la plata către reclamantă a sumei de 2543,50 RON reprezentând onorariu pentru raportul de expertiză întocmit în cauză și taxele judiciare de timbru, precum și a sumei de 26.096,41 reprezentând onorariu avocat.

Calea de atac exercitată Împotriva acestei sentințe, în termen legal, a declarat recurs pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, întemeiat pe cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. O primă critică de nelegalitate formulată în cauză se referă la greșita admitere a cererii reclamantei privind completarea acțiunii introductive de instanță cu petitul de cerere privind anularea parțială a Deciziei nr. 259 din 27 august 2013 emisă în soluționarea contestației administrative împotriva Deciziei de impunere nr. F-CM 401 din 17 august 2012 și a Raportului de inspecție fiscală nr. F-CM 199 din 17 august 2012, invocându-se în acest sens încălcarea prevederilor art. 204 C. proc. civ. Potrivit textului de lege enunțat, modificarea cererii de chemare în judecată poate fi făcută numai până la primul termen de judecată la care partea este legal citată, sub sancțiunea decăderii. În speță, completarea cererii de chemare în judecată a fost făcută la data de 12 noiembrie 2013 și încuviințată de instanță la termenul din 27 noiembrie 2013, deși respectivul termen de judecată reprezenta a treia înfățișare a părților la proces, moment până la care se asigurase și legala citare a intimatei-reclamante pentru toate termenele anterioare. Ca urmare, s-a solicitat să se constate că primei instanțe îi revenea obligația de a dispune decăderea intimatei-reclamantei din exercițiul dreptului privind completarea/precizarea cererii de chemare în judecată, cu consecințe directe în ceea ce privește admisibilitatea formulării în cauză a acțiunii în anularea actelor administrative primare. Subsecvent criticii formulate și numai în măsura constatării ca întemeiată a solicitării privind aplicarea sancțiunii pentru nedepunerea în termen a cererii completatoare din partea intimatei-reclamante, s-a invocat și s-a solicitat să se constate inadmisibilitatea acțiunii în anulare formulată sub forma petitelor inițiale, pentru nerespectarea în cauză a prevederilor art. 205 - 218 C. proc. fisc., ca urmare a sesizării instanței de judecată înainte de emiterea unei decizii de soluționare a contestației administrative. S-a arătat că dispozițiile art. 205 - 218 C. proc. fisc. instituie o procedură administrativă obligatorie și derogatorie de la prevederile Legii contenciosului administrativ, în sensul în care actele administrative fiscale sunt supuse cenzurii instanței numai după exercitarea controlului de legalitate la nivelul autorității administrative, urmând ca sesizarea instanței să se facă numai odată cu emiterea deciziei de soluționare a contestației administrative. Pe fondul cauzei, s-a arătat că hotărârea primei instanțe este nelegală în contextul stării de fapt existente și a dispozițiilor legale aplicabile. S-a arătat că decizia de impunere emisă pentru TVA suplimentar de plată în valoare de 406.631 RON și accesorii aferente în sumă de 372.800 RON a avut la bază constatarea organelor fiscale că exporturile declarate de reclamantă ca fiind scutite de taxă pe valoare adăugată, corespunzătoare perioadei august 2007 - iunie 2011, nu au fost justificate cu declarația vamală de export și documente care să confirme efectuarea transportului în afara comunității - CMR, pentru a fi astfel incidente prevederile art. 143 alin. (1) lit. b) din C. fisc., referitoare la scutirea de plata TVA. S-a menționat că, potrivit textului de lege enunțat, livrările de bunuri expediate sau transportate în afara spațiului comunitar de către furnizor sau de alte persoane în contul său sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată numai în condițiile în care se face dovada cu declarația vamală de export și CMR că mărfurile au fost livrate și recepționate în statul de destinație. Or, în speță, reclamanta nu prezentase documente justificative care să ateste efectuarea operațiunilor de export de pe teritoriului României în afara UE. Ca urmare, operațiunile înregistrate în evidențele reclamantei ca vânzări de mărfuri la export au fost calificate ca reprezentând în realitate operațiuni realizate pe teritoriul României, ceea ce implică colectarea TVA la veniturile obținute, nefiind aplicabilă scutirea prevăzută de art. 143 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal, pentru bunuri care nu au părăsit niciodată țara. S-a mai arătat că verificările efectuate în cadrul inspecției fiscale, în scopul stabilirii cât mai exacte a stării de fapt existente, a avut în vedere și solicitarea de informații de la autoritățile vamale competente privind situația exporturilor și a importurilor efectuate de către reclamantă, precum și situația declarațiilor vamale de import/export depuse la birourile vamale în perioada ce interesează, relațiile comunicate cu Adresa nr. 7033 din 13 februarie 2012 emisă de Autoritatea Națională Vamală fiind analizate în corelație cu datele înregistrate în evidențele contabile ale reclamantei, cât și cu cele raportate în deconturile de TVA, dar și cu pozițiile înscrise în jurnalele de vânzări la rubrica „export”, rezultând neregulile constând în: (i) înregistrarea în registrele de vânzări la rubrica „export”a unor sume (fără număr de document) pentru care reclamanta nu a prezentat documente justificative (facturi, DVE, document de transport) - valori neconfirmate de vamă; (ii) înregistrarea în jurnalele de vânzări la rubrica „export” a unor facturi de vânzare pentru care reclamanta nu a prezentat documente justificative (DVE și document de transport) - operațiuni neconfirmate de vamă. În plus, s-a arătat că pe baza înregistrărilor efectuate în evidențele contabile ale societății reclamante nu au putut fi identificate și departajate veniturile realizate în țară de veniturile realizate la sediul din Germania, nefiind ținută o contabilitate separată pentru societatea reclamantă și depozitul, subunitatea din Germania. Ca urmare, organele de inspecție fiscală au solicitat reclamantei situația privind modul de utilizare a documentelor cu regim special, și anume plaja de numere utilizată conform prevederilor OMFP nr. 2222/2006 pentru livrările efectuate din România, comunicându-se că plaja de numere folosită pentru facturile emise în țară era comună cu cea folosită pentru facturile emise în Germania. S-a arătat că, pentru operațiunile la export înscrise în jurnalele de vânzări, fără corespondent în documente justificative, s-a invocat de către reclamantă eroarea de înregistrare contabilă și faptul că facturile aferente ar fi fost emise de subunitatea din Germania, care a și efectuat exportul de mărfuri. În continuare, s-a arătat că reclamanta solicitase de la statul german restituire de TVA pentru depozitul situat în Germania, precum și faptul că, sub acest aspect, se efectuase un control din partea autorităților germane. S-a concluzionat că operațiunile de export declarate ca fiind scutite de TVA de către reclamantă, conform art. 143 alin. (1) lit. a) din C. fisc., nu au fost justificate cu declarația vamală de export care să fie certificată de biroul vamal de ieșire din spațiul comunitar și/sau, după caz, să fie certificat liberul de vamă acordat de autoritatea vamală. S-a susținut că expertiza contabilă efectuată în cauză a fost însușită fără rezerve de judecătorul primei instanțe, fără să se țină seama de obiecțiunile recurentei-pârâte, justificat formulate în considerarea constatărilor inspecției fiscale. Pentru toate aceste aspecte, s-a solicitat să se constate că soluția pronunțată în cauză nu era susținută cu argumente de fapt și de lege, care să justifice valabil anularea actelor administrative emise în privința intimatei-reclamante, considerentele formulate având caracter general, ca și susținerile în apărare ale intimatei-reclamante. În fine, nelegalitatea hotărârii pronunțate în cauză a fost invocată și pentru modalitatea în care prima instanță a înțeles să soluționeze cererea privind acordarea cheltuielilor de judecată efectuate în proces de către intimata-reclamantă, criticându-se caracterul deosebit de oneros al obligației de plată stabilite în sarcina autorității administrative, fără ca, în aprecierea cuantumului onorariului avocațial la care s-a dispus obligarea autorității administrative, să se fi ținut seama de valoarea pricinii și volumul muncii depuse, prin raportare la complexitatea, dificultatea și noutatea litigiului. În plus, s-a arătat că datele cauzei nu relevă reaua-credință, comportarea neglijentă sau exercitarea abuzivă a drepturilor procesuale din partea autorității administrative, pentru a se putea dispune obligarea acesteia la plata cheltuielilor de judecată.

Apărările intimatei Prin întâmpinarea intimatei-reclamante A. SRL, s-a solicitat respingerea recursului și menținerea în totalitate a sentinței primei instanțe. Cu referire la chestiunea ce vizează nedepunerea în termen a cererii completatoare și inadmisibilitatea acțiunii în anulare, sub motivul necontestării Deciziei nr. 259 din 27 august 2013 emisă în soluționarea contestației administrative, s-a solicitat să se constate că pretinsele neregularități nu puteau fi reproșate în niciun fel societății reclamante, aspectele invocate având la baza exclusiv conduita culpabilă a autorității administrative. Pe de altă parte, s-a solicitat să se constate imposibilitatea repunerii în dezbatere a chestiunilor invocate, în considerarea efectului pozitiv al autorității de lucru judecat, decurgând din faptul neexercitării unei căi de atac care să fi fost formulată împotriva încheierii de ședință de la termenul din 27 noiembrie 2013, care consemnează soluția pronunțată în proces cu privire la aceste aspecte. În esență, s-a arătat că decizia de impunere și raportul de inspecție fiscală emise în privința intimatei-reclamante au fost contestate în termen legal însă autoritatea de soluționare a contestației, în mod culpabil, nu a emis un răspuns până la expirarea termenului legal, care se împlinea la 13 octombrie 2012. În aceste condiții, și anterior împlinirii termenului de soluționare a plângerii prealabile prevăzut de dispozițiile art. 11 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, s-a formulat acțiunea în anularea actelor administrative emise în privința intimatei-reclamante, cererea de chemare în judecată fiind înregistrată pe rolul instanței la data de 11 aprilie 2013. Primul termen de judecată a fost stabilit în cauză pentru data de 04 septembrie 2013, când recurenta-pârâtă a prezentat instanței Decizia emisă în soluționarea contestației împotriva actelor administrative primare. La acel termen de judecată, cauza a fost amânată pentru ca intimata-reclamantă să ia cunoștință de conținutul deciziei și pentru ca recurentă-pârâtă să depună la dosar toate documentele care au stat la baza emiterii deciziei. La termenul de judecată din 2 octombrie 2013, intimata-reclamantă a menționat că își completează acțiunea introductivă cu capătul de cerere privind anularea Deciziei nr. 259 din 27 august 2013 emisă în procedura contestației administrative. A urmat un nou termen de judecată, stabilit în cauză la data de 13 noiembrie 2013, pentru studierea documentației depuse la acel termen de judecată și pentru formularea în scris a cererii completatoare. La termenul din 7 noiembrie 2013, instanța de fond a respins cererea recurentei-pârâte privind repunerea în termenul de formulare a întâmpinării, precum și excepția privind tardivitatea completării cererii de chemare în judecată și, subsecvent, excepția de inadmisibilitate a acțiunii în anulare. S-a arătat de către intimata-reclamantă că, în condițiile în care autoritatea administrativă nu a declarat recurs în cauză și împotriva încheierii de ședință de la termenul din 27 noiembrie 2013, ceea ce ar fi presupus o manifestare expresă de voință în acest sens, prin formularea unei cereri separate de recurs, nu mai pot fi invocate și nici repuse în discuție chestiunile dezbătute și soluționate în mod definitiv la acel termen de judecată, în considerarea efectului pozitiv al autorității de lucru judecat. Distinct de apărarea astfel formulată, s-a invocat de către intimata-reclamantă excepția lipsei calității de reprezentant al semnatarului cererii de recurs formulate în cauză, motivat de faptul că directorul general C. nu face dovada calității de reprezentant al autorității administrative, iar cererea de recurs nu a fost semnată de consilierul juridic/reprezentantul Direcției generale juridice din cadrul ANAF. Pe fondul litigiului, s-a solicitat să se constate că aspectele invocate nu se circumscriu unor veritabile critici de nelegalitate care să repună în discuție soluția și argumentația primei instanțe, starea de fapt reținută și dispozițiile legale aplicabile, justificând anularea actelor administrative fiscale, în limita celor stabilite prin considerente și dispozitiv. S-a făcut trimitere la susținerile și apărările formulate la judecata în fond a cauzei. În ceea ce privește critica referitoare la greșita obligare a recurentei-pârâte la restituirea integrală a onorariului avocațial achitat în cauză, s-a solicitat să se constate că erau îndeplinite toate condițiile legale cerute pentru acordarea acestuia și obligarea la plată, fiind dovedită realitatea cheltuielilor efectuate, cât și necesitatea și caracterul lor rezonabil, având în vedere și înscrisurile depuse la dosarul cauzei, inclusiv cele prezentate în recurs.

Procedura de examinare a recursului în completul de filtru Raportul întocmit potrivit dispozițiilor art. 493 alin. (2) și (3) C. proc. civ. a fost analizat în completul de filtru și comunicat părților în baza Încheierii de ședință din data de 14 iunie 2016, potrivit art. 493 alin. (4) C. proc. civ. Totodată, completul de filtru a apreciat incidența în cauză a prevederilor art. 493 alin. (7) C. proc. civ., pronunțând în acest sens Încheierea de admitere în principiu din data de 4 octombrie 2016, fixând termen de judecată la data de 16 martie 2017.

Soluția și considerentele Înaltei Curți, potrivit art. 498 și art. 499 din noul C. proc. civ. Examinând hotărârea atacată în raport de criticile formulate și cazul de casare invocat, după reevaluarea probatoriului administrat și a cadrului normativ aplicabil, Înalta Curte de Casație și Justiție constată că recursul este nefondat. În ceea ce privește limitele sesizării instanței prin petitele cererii de chemare în judecată formulate în cauză, Înalta Curte constată că, în mod corect, prima instanță s-a considerat legal învestită și cu capătul de cerere privind anularea Deciziei nr. 259 din 27 august 2013 emisă în procedura contestației administrative. Cererea de completare a acțiunii introductive de instanță a fost încuviințată în cauză la termenul de judecată din 27 noiembrie 2013, fiind exactă susținerea recurentei-pârâte, în sensul că depunerea cererii s-a făcut după primul termen de judecată la care intimata-reclamantă a fost legal citată în proces. Aspectul semnalat nu poate fi însă analizat și valorificat în afara circumstanțelor cauzei sau cu neobservarea faptului care a determinat completarea cererii de chemare în judecată. Sub acest aspect, situația evocată prin întâmpinarea depusă în recurs, astfel cum aceasta a fost rezumată mai sus, la pct. 3 din prezenta lucrare, demonstrează că formularea cererii completatoare a acțiunii inițiale a fost determinată exclusiv de conduita culpabilă a autorității pârâte, care a rămas în pasivitate o lungă perioadă de timp, rezultând că emiterea unei decizii în contestația administrativă a reclamantei nu a fost pronunțată decât după aproape un an, de la data împlinirii termenului legal de soluționare. Or, în cauză, intimata-reclamantă avea dreptul să solicite și să obțină examinarea efectivă a pretențiilor sale, în interiorul unui termen rezonabil, fără a i se putea opune sau refuza accesul la o instanță, sub motivul neîndeplinirii unei condiții procedurale - nesoluționarea contestației administrative prin emiterea unei decizii, procedură a cărei nerespectarea nu era în niciun fel imputabilă reclamantei, sau pentru nerespectarea legii provenind din faptul autorității pârâte - emiterea deciziei după aproape un an de la data împlinirii termenului legal de soluționare a contestației administrative. De observat că cererea completatoare a fost formulată la următorul termen stabilit în cauză, după comunicarea deciziei privind soluționarea contestației administrative. Ca urmare, în absența unui dezinteres din partea reclamantei care să poată fi constatat în legătură exercitarea corespunzătoare și la termen a drepturilor procesuale de către reclamantă, nu se poate dispune decăderea, ca sancțiune împotriva acesteia. În consecință, Înalta Curte constată că cererea completatoare a acțiunii inițiale nu putea fi refuzată în cauză, depunerea cu întârziere a acesteia fiind generată exclusiv de situația creată prin neemiterea în termen a unei decizii de soluționare a contestației administrative, omisiune pentru care nu se poate dispune însă sancționarea reclamantei. Tot în legătură cu această chestiune, invocată prin întâmpinare din perspectiva limitelor în care s-a realizat învestirea instanței în prezenta cale de atac, Înalta Curte constată că cererea de recurs formulată în cauză vizează deopotrivă și încheierea de la termenul de judecată din 27 noiembrie 2013. Se reține că cererea de recurs formulată în cauză a fost motivată punctual și cu chestiunile circumscrise depunerii tardive a cererii completatoare și a inadmisibilității cererii de chemare în judecată, subsecvent tardivității invocate. Prin urmare, chiar dacă nu s-a formulat o cerere de recurs separată împotriva încheierii de ședință de la termenul din 27 noiembrie 2013, nu se poate susține că respectiva încheiere nu ar fi fost și ea contestată în cauză, în condițiile în care criticile și dezvoltarea acestora o menționează expres ca nemulțumire a părții, iar aspectele invocate au fost indicate ca temei pentru reformarea sentinței. Întrucât, pentru considerentele arătate, nu a putut fi primită solicitarea privind aplicarea sancțiunii pentru nedepunerea în termen a cererii completatoare, critica subsecventă, referitoare la inadmisibilitatea acțiunii în anulare formulată sub forma petitelor inițiale, apare ca lipsită de interes și justificare prin raportare la soluția pronunțată în privința constatării principale. Totodată, Înalta Curte a constatat neîntemeiată și excepția invocată prin întâmpinare privind lipsa calității de reprezentat al semnatarului cererii de recurs. Cererea de recurs formulată în cauză a fost înregistrată sub semnătura directorului general al Direcției Generale Juridice din cadrul ANAF, C., numit în funcție prin Ordinul Președintelui ANAF nr. 1026 din 29 iulie 2013, având calitatea de a asigura reprezentarea instituției în fața instanțelor de judecată, inclusiv dreptul de a exercita căile de atac. A rezultat că, în lipsa directorului general, cererea de recurs a fost semnată de directorul general adjunct al Direcției Generale Juridice din cadrul ANAF, D., persoană care, potrivit fișei postului, avea competența de a îndeplini toate atribuțiile și sarcinile directorului general în lipsa acestuia în domeniul său de competență, numită fiind în această funcție prin Ordinul Președintelui ANAF nr. 3794 din 16 decembrie 2013. Ca urmare, se constată că cererea de recurs a fost formulată și semnată de reprezentantul legal al instituției recurente. Examinând în continuare celelalte critici invocate din perspectiva greșitei soluționări a fondului cauzei, Înalta Curte constată că nici acestea nu sunt fondate. Înalta Curte constată că nu a fost invocată și nici dovedită existența vreunei situații care să justifice reformarea sentinței și menținerea actelor administrative fiscale emise în privința intimatei-reclamante. Rezultă din actele dosarului că actele administrative contestate s-au emis pentru impunerea în sarcina intimatei-reclamante A. SRL a unor obligații fiscale suplimentare, constând în TVA suplimentar de 406.631 RON și accesorii aferente, în sumă de 372.800 RON, obligații fiscale stabilite subsecvent verificării efectuate asupra modului de determinare, înregistrare, declarare și plată la bugetul de stat a TVA, în contextul soluționării deconturilor de TVA ale societății reclamante cu suma negativă a TVA și opțiune de rambursare cu control anticipat, pentru perioada cuprinsă în intervalul 1 august 2007 - 30 iunie 2011. Ca stare de fapt fiscală, s-a reținut că exporturile declarate ca fiind scutite de taxă pe valoare adăugată, corespunzătoare perioadei august 2007 - iunie 2011, nu au fost justificate în caz cu declarația vamală de export și documente care să confirme efectuarea transportului în afara comunității - CMR, pentru a fi astfel incidente prevederile art. 143 alin. (1) lit. b) din C. fisc. și ale OMFP nr. 2222/2006, referitoare la scutirea de plata TVA. S-a constatat că intimata-reclamantă nu ar fi prezentat documente justificative care să ateste efectuarea operațiunilor de export în afara Uniunii Europene de pe teritoriul României. Ca urmare, operațiunile înregistrate de societate ca fiind vânzări de mărfuri la export nu au fost reținute de organele fiscale ca bază pentru aplicarea scutirii de plată a TVA, dimpotrivă, fiind considerate ca realizând conținutul unei activități economice care a avut loc pe teritoriul României, ceea ce implica colectarea TVA la veniturile obținute. Prin hotărârea instanței de fond, actele administrative astfel emise au fost desființate până la limita sumei de 363.705,40 RON reprezentând TVA suplimentar și a sumei de 316.404,10 RON, accesorii aferente. Soluția adoptată de judecătorul primei instanțe s-a întemeiat pe constatarea că activitățile desfășurate în cauză se încadrează în situația prevăzută de art. 143 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 571/2003, pentru care operează scutirea de TVA. Cu relevanță în ceea ce privește stabilirea stării de fapt din punct de vedere fiscal, s-a reținut de către instanță că societatea A. SRL deținea o subunitate în Germania - depozitul de mărfuri HUB, care, la rândul său, era înregistrată în scopuri de TVA și că respectiva subunitate desfășura diverse activități, incluzând livrări intracomunitare de bunuri și servicii către alte state membre UE, operațiuni de vânzare pe teritoriul Germaniei (prin utilizarea codului german de TVA), precum și operațiuni de export către state non UE. S-a mai reținut că societatea reclamanta procedase la efectuarea unor transferuri de produse finite către depozitul său din Germania, așa cum rezulta și din constatările organelor fiscale, transferuri care erau dovedite cu avizele de însoțire a mărfii, fiind efectuate și operațiunile contabile specifice, privind înregistrarea acestora în jurnalele de vânzări ale societății reclamante, la rubrica livrări intracomunitare. Pe baza acestor elemente, coroborate cu concluziile expertizei financiar-contabile întocmite în cauză, s-a constatat că la emiterea actelor administrative fiscale privind pe intimata-reclamantă nu a fost avută în vedere starea de fapt reală și nici nu s-a făcut o corecta interpretare a dispozițiilor legale relevante în materie, neexistând temeiuri care să confirme concluzia organelor fiscale în sensul existenței pretinselor exporturi efectuate direct din România în afara Uniunii Europene, ceea ce justifica în caz calcularea TVA suplimentar de plată. Deși în cuprinsul sentinței au fost expuse de o manieră clară și convingătoare motivele pentru care concluzia organelor fiscale în legătură cu tranzacțiile contestate nu a putut fi reținută în cauză, recurenta-pârâtă nu a menționat în concret în ce constă pretinsa încălcare a legii săvârșită la judecata în fond, argumentație deosebit de relevantă în contextul cazului de casare invocat. În speță, recurenta-pârâtă nu a făcut decât să reitereze apărările și susținerile inițiale, deși motivarea primei instanțe, având la bază și constatările expertizei financiar-contabile, concluziona asupra greșitei abordări și a unei aplicări eronate a normelor legale în materie de TVA în raport cu starea de fapt reală. În opinia Înaltei Curți, aspectele semnalate în expertiza financiar-contabilă justifică anularea actelor administrative contestate, în limita stabilită prin considerentele și dispozitivul sentinței. Rezultă că o parte din activitatea intimatei-reclamante constă în transportul/transferul bunurilor sale de pe teritoriul țării la depozitul HUB situat în Germania. Din punct de vedere fiscal, operațiunea realizată era asimilată unei livrări intracomunitare de bunuri, conform art. 128 alin. (9), (10) și (11) din vechiul C. fisc., pentru care erau incidente prevederile art. 143 alin. (2) lit. d) din același C. fisc., fiind vorba despre o operațiune scutită de plata TVA. Potrivit art. 128 alin. (9) din Codul fiscal, „livrarea intracomunitară reprezintă o livrare de bunuri, în înțelesul alin. (1), care sunt expediate sau transportate dintr-un stat membru în alt stat membru de către furnizor sau de către persoana către care se efectuează livrarea ori de o altă persoană în contul acestora.” Alin. (10) al art. 128, prevede că „Este asimilat cu livrarea intracomunitară cu plată, transferul de către o persoană impozabilă de bunuri aparținând activității sale economice din România într-un alt stat membru, cu excepția nontransferurilor prevăzute la alin. (12).” De asemenea, conform art. 128 alin. (11), „Transferul prevăzut la alin. (10) reprezintă expedierea sau transportul oricăror bunuri mobile corporale din România către alt stat membru, de persoana impozabilă sau de altă persoană în contul său, pentru a fi utilizate în scopul desfășurării activității sale economice. Din textele legale evocate, rezultă cu evidență că bunurile transferate din România către depozitul HUB din Germania al intimatei-reclamante, pentru a fi utilizate în scopul desfășurării activității sale economice, constituia o livrare intracomunitară de bunuri, scutită de plata TVA, conform art. 143 alin. (2) lit. d) din Codul fiscal. Astfel, prevederea legale enunțată, care se referă între altele și la scutirile pentru livrările intracomunitare, menționează că sunt, de asemenea, scutite de taxă livrările intracomunitare de bunuri prevăzute la art. 128 alin. (10), care ar beneficia de scutirea prevăzută la lit. a) dacă ar fi efectuate către altă persoană impozabilă. În sensul acestei prevederi, scutirea menționată la art. 143 alin. (2) lit. a) reprezintă livrările intracomunitare de bunuri către o persoană care îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autoritățile fiscale din alt stat membru. Or, în speță, condiția era îndeplinită, intimata-reclamantă având atribuit de autoritățile germane un cod de TVA valabil. În raport de cele arătate, Înalta Curte constată că, în mod corect, prima instanță a considerat că transferul de bunuri de pe teritoriul României la depozitul HUB din Germania reprezenta o livrare intracomunitară de bunuri, scutită de la TVA, conform art. 143 alin. (2) lit. d) din C. fisc., fiind îndeplinite și cerințele prevăzute de art. 10 alin. (4) din OMFP nr. 2222/2006, cu modificările și completările ulterioare, în sensul existenței documentelor justificative necesare pentru dovedirea operațiunii de transfer asimilată livrării intracomunitare, în limita sumei de 363.705,40 RON, cu referire la autofactura prevăzută de art. 155 alin. (8) din Codul fiscal, cuprinzând mențiunea înscrierii codului de TVA atribuit de autoritățile fiscale germane, și avizele de însoțire a mărfii întocmite pentru transportul bunurilor în Germania. A doua operațiune identificată prin raportul de expertiză financiar-contabilă în legătură cu activitatea desfășurată de intimata-reclamantă, pe baza căreia au fost stabilite obligații fiscale suplimentare în sarcina intimatei-reclamante, se referă la exportul bunurilor din Germania în afara Uniunii Europene. Această problemă a fost analizată și interpretată diferit în cauză, organele fiscale considerând, ca urmare a neprezentării unor documente justificative specifice care să ateste efectuarea exporturilor, că activitatea societății reclamante trebuie calificată ca realizând conținutul unei activități economice desfășurate exclusiv pe teritoriul țării, ceea ce implică constatarea că bunurile nu au părăsit niciodată țara, ceea ce implică colectarea TVA de 19% la veniturile obținute. În rezolvarea chestiunii în dezbatere, Înalta Curte arată că nu se poate face abstracție de prima constatare, și anume cea referitoare la transferul bunurilor în Germania. Nu se poate considera că aceleași bunuri care au fost mai întâi transportate din România în Germania (fapt dovedit cu autofacturi și avize de însoțire a mărfii, conform celor mai sus arătate), nu au mai părăsit apoi niciodată țara, conform tezei propuse de organele fiscale. Prin urmare, având în vedere că bunurile au fost transferate în Germania, singura concluzie logică este că din Germania s-a efectuat exportul mărfurilor în afara Uniunii Europene. Concluzia formulată implică constatarea că exportul bunurilor din Germania nu intră în sfera de aplicare a TVA în România. Întrucât bunurile se găseau la depozitul din Germania, acela era considerat locul operațiunii de export, conform prevederilor art. 132 alin. (1) lit. a) din C. fisc. Rezultă astfel că intimata-reclamantă nu avea obligația prezinte autorităților fiscale naționale documente justificative care să ateste efectuarea operațiunilor de export de bunuri din Germania, respectiva operațiune intrând în sfera de aplicare a TVA potrivit legislației germane. În cuprinsul raportului de expertiză financiar-contabilă au fost menționate ca atare documentele care au justificat constatările și concluziile formulate în legătură cu activitățile intimatei-reclamante în raport de care a avut loc emiterea actelor administrative fiscale, fiind indicate și textele de lege incidente celor 2 operațiuni separate din punct de vedere al regimului de TVA aplicabil, motiv pentru care susținerea din recurs referitoare la pretinsul caracter general al lucrării de specialitate sau la considerentele sentinței este total neîntemeiată. Cât privește susținerile recurente-pârâte privind neregularitățile constatate în legătură cu rezultatul inspecției fiscale asupra modului de organizare și ținere a contabilității de către intimata-reclamantă, rămân valabile toate considerentele primei instanțe, cu precizarea că întreaga argumentație formulată în recurs din perspectiva fondului litigiului vizează practic chestiuni circumscrise concluziei privind nejustificarea exporturilor, aspect care nu prezintă însă relevanță în cauză, având în vedere că respectivele operațiuni intră în sfera de aplicare a TVA potrivit legislației fiscale germane. În raport de toate cele arătate, Înalta Curte constată legalitatea sentinței atacate sub toate aspectele invocate, inclusiv în ceea ce privește obligarea recurentei-pârâte la plata cheltuielilor de judecată efectuate în proces de către intimata-reclamantă. Nelegalitatea sentinței a fost invocată pentru modalitatea în care prima instanță a soluționat cererea privind acordarea cheltuielilor de judecată efectuate în proces de către intimata-reclamantă, criticându-se caracterul deosebit de oneros al obligației de plată stabilite în sarcina autorității administrative. Sub acest aspect, Înalta Curte arată că obiectul examinării în recurs este circumscris controlului ce vizează verificarea conformității hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile. Reaprecierea în cuantum a onorariului avocațional, în funcție de criteriile prevăzute de art. 451 alin. (2) C. proc. civ., nu pune în discuție legalitatea măsurii în sine și, ca atare, nu poate forma obiect al judecății în recurs. Prin urmare, având în vedere că recurenta-pârâtă se situează pe poziția părții care a pierdut procesul în înțelesul art. 453 C. proc. civ., precum și faptul că intimata-reclamantă a făcut dovada existenței și întinderii cheltuielilor de judecată care i-au fost acordate în cauză, Înalta Curte constată că erau îndeplinite toate condițiile cerute de lege pentru soluționarea favorabilă a cererii de acordare în proces a cheltuielilor de judecată. Pentru toate considerentele mai sus expuse, în temeiul art. 20 din Legea nr. 554, republicată, cu modificările și completările ulterioare, raportat la art. 406 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge, ca nefondat, recursul declarat în cauză și va dispune obligarea recurentei-pârâte la plata către intimata-reclamantă a cheltuielilor de judecată efectuate în recurs, reprezentând onorariu avocațial, conform facturii depuse la dosar recurs.