ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3499/2014

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: Soluția instanței de fond Curtea de Apel Bacău, secția de contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 122 din 28 iunie 2013, a admis acțiunea formulată de reclamanta SC A. SRL Bacău în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și a anulat următoarele acte administrative emise de pârâtă: - decizia nr. 3310 din 05 februarie 2013 de soluționare a contestației administrative; - decizia nr. 235 din 12 aprilie 2012, din 27 decembrie 2012 de modificare a deciziei de eșalonare la plată; - decizia nr. 234 din 12 aprilie 2012, din 27 decembrie 2012 de amânare la plată a penalităților de întârziere; - decizia nr. 242 din 10 ianuarie 2013 de constatare a pierderii valabilității eșalonării la plată a obligațiilor fiscale; - decizia nr. 243 din 10 ianuarie 2013 de pierdere a valabilității amânării la plată a penalităților de întârziere.

Calea de atac exercitată Împotriva acestei sentințe a declarat recurs pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, care a solicitat casarea acesteia și respingerea acțiunii ca nefondată. În motivarea căii de atac, încadrată în drept în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta a susținut faptul că sentința contestată a fost dată cu aplicarea greșită a prevederilor O.U.G. nr. 29/2011, cu modificările și completările ulterioare. În dezvoltarea acestui motiv de recurs partea a prezentat situația de fapt din speța de față și a formulat critici de nelegalitate cu privire la hotărârea judecătorească atacată ce vor fi prezentate în continuare. În mod greșit, prima instanță a apreciat că nu sunt întrunite condițiile prevăzute de art. 13 din O.U.G.

nr. 29/2011 pentru pierderea valabilității eșalonării la plată a sumelor datorate de societatea intimată. În concret, pentru stabilirea corectă a situației fiscale a intimatei, având în vedere dispozițiile art. 216 alin. (3) C. proc. fisc., republicat, s-a procedat la operarea în evidența fiscală a deciziei de soluționare a contestației administrative din 28 martie 2012, prin scăderea sumei admisă la contestație și a sumei desființată parțial din decizia de impunere din 31 mai 2011, sume aflate în eșalonare, s-a refăcut graficul și s-a analizat modul de respectare a condițiilor prevăzute pentru menținerea valabilității eșalonării la plată. În urma refacerii graficului de eșalonare la plată, au fost emise decizia nr. 234 din 27 decembrie 2012 și decizia nr. 235 din 27 decembrie 2012. Sumele stabilite prin decizia de impunere emisă în urma reverificării au devenit curente de la data comunicării acestora, conform prevederilor art. 86 alin. (6) C. proc.

fisc., republicat, iar termenul maxim de plată al acestora este de 30 de zile de la termenul de plată. Intimata nu a achitat în totalitate obligațiile de plată stabilite suplimentar prin decizia de impunere din 30 mai 2012, emisă în urma reverificării, cu termen de plată 20 iulie 2012 și termen maxim de plată 20 august 2012. Valorificarea deciziei de soluționare a contestației administrative a presupus repunerea în evidența fiscală a plăților stinse după data de 28 martie 2012, când a fost emisă decizia nr. 139/2012. Achitarea acestor sume reprezenta condiție de menținere a valabilității eșalonării la plată, potrivit art. 10 alin. (1) lit. b) din O.U.G. nr. 29/2011. Condiția nemaifiind îndeplinită de către intimată, au fost emise decizia nr. 242 din 10 ianuarie 2013 de pierdere a valabilității eșalonării la plată a obligațiilor fiscale și decizia nr. 243 din 10 ianuarie 2013 de pierdere a valabilității amânării la plată a penalităților de întârziere.

Apărările formulate în cauză Intimata SC A. SRL Bacău a formulat întâmpinare în care a solicitat respingerea recursului ca nefondat. Partea a prezentat istoricul situației de fapt și a răspuns punctual la motivele de recurs, după cum urmează. Prin decizia de soluționare a contestației administrative nr. 3310/2013, emitentul s-a pronunțat doar asupra legalității deciziei nr. 242/2013 și a deciziei nr. 243/2013, deși au fost contestate și deciziile nr. 234 și nr. 235 din data de 27 decembrie 2012. În raport de dispozițiile art. 45 C. proc. fisc., republicat, decizia de modificare a graficului de eșalonare emisă în luna aprilie 2012 își producea efectele față de societate începând din luna ianuarie 2013, când aceasta i-a fost comunicată.

De la această dată, organul fiscal trebuia să urmărească punerea sa în executare. Cu toate acestea, la 3 zile de la comunicare, recurenta a anulat decizia anterior arătată, apreciind că nu a fost respectată de către societate. Dacă în urma refacerii controlului s-ar fi stabilit o sumă mai mică decât cea inițială, ce a fost contestată, s-ar fi impus emiterea unei decizii de modificare a deciziei de eșalonare la plată pentru suma rămasă în urma reverificării. Dacă prin RIF-ul de referificare s-ar fi stabilit o sumă mai mare decât cea cuprinsă în decizia inițială, atunci pentru diferența stabilită în plus trebuia emisă o decizie de impunere, care devenea scadentă la data de 20 iulie 2012, respectiv la data de 20 august 2012. Doar în condițiile în care această sumă nu ar fi fost achitată în termenele anterior arătate s-ar fi putut pune problema pierderii eșalonării.

Însă, atâta timp cât prin decizia de reverificare nu s-au indicat alte sume decât cele cuprinse în decizia de impunere inițială, acestea au fost cuprinse în decizia de eșalonare la plată, iar societatea a respectat graficul de plăți stabilit prin aceasta, nu se puteau invoca de către autoritatea fiscală prevederile art. 10 alin. (1) din O.U.G. nr. 29/2011 ca temei pentru emiterea deciziilor contestate în cauză, cu modificările și completările ulterioare. Dacă sumele cuprinse în decizia de reverificare nu erau trecute în decizia de eșalonare, atunci acestea deveneau scadente, așa cum au stabilit organele fiscale, și trebuiau achitate la termenele legale. Procedura derulată în recurs În cauză a fost întocmit raportul asupra admisibilității în principiu a recursului, iar prin încheierea de ședință din data de 13 februarie 2014, recursul a fost admis în principiu.

Recurenta a prezentat următoarele înscrisuri: confirmarea de primire prin poștă a deciziilor nr. 234 din 27 decembrie 2012 și nr. 235 din 27 decembrie 2012, graficul de eșalonare modificat în baza modificării deciziei de eșalonare la plată a obligațiilor fiscale, adresa din 10 aprilie 2013 ce cuprinde punctul de vedere transmis de către Direcția Generală de Reglementare a Colectării Creanțelor Bugetare. Soluția instanței de recurs Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei, Înalta Curte apreciază că recursul este nefondat pentru argumentele ce vor fi expuse în continuare. Prin decizia din 27 ianuarie 2012, Direcția Generală a Finanțelor Publice a municipiului București - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a acordat intimatei SC A. SRL Bacău, în temeiul prevederilor O.U.G.

nr. 29/2011, eșalonarea la plată pe o perioadă de 36 de luni a obligațiilor fiscale exigibile, existente în sold la data emiterii certificatului de atestare fiscală, în sumă totală de 20.839.923 RON. Aceste obligații le-au cuprins și pe cele care fuseseră stabilite în sarcina intimatei prin decizia de impunere nr. 49 din 31 mai 2011.[1] Prin decizia din 27 ianuarie 2012, Direcția Generală a Finanțelor Publice a municipiului București - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a amânat la plată penalitățile de întârziere în sumă de 2.911.483 RON datorate de societatea intimată.

Decizia de impunere din 31 mai 2011 a fost contestată de intimată, iar prin decizia nr. 139 din 28 martie 2012, Direcția generală de soluționare a contestațiilor din cadrul ANAF: 1) a respins ca neîntemeiată contestația pentru suma totală de 3.667.691 RON, reprezentând: - 407.689 RON - impozit pe profit; - 1.517.460 RON - accesorii aferente impozitului pe profit; - 496.398 RON - taxa pe valoarea adăugată; - 1.246.151 RON - accesorii aferente taxei pe valoarea adăugată; 2) a admis contestația și a desființat parțial decizia de impunere nr. 49 din 31 mai 2011 pentru suma de 2.683.824 RON, reprezentând: - 1.558.551 RON - taxa pe valoarea adăugată; - 1.125.273 RON - accesorii aferente taxei pe valoarea adăugată; - a dispus efectuarea unei noi verificări a societății pentru aceeași perioadă și același tip de obligații fiscale; 3) a anulat parțial decizia de impunere pentru suma de 70.334 RON, reprezentând majorări de întârziere aferente TVA.

[2] Sumele pentru care s-a desființat și, respectiv, s-a anulat, parțial, decizia de impunere nr. 49 din 31 mai 2011 au fost scăzute din suma pentru care fusese acordată eșalonarea de plată din 27 ianuarie 2012. Ca atare, Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a emis decizia de modificare a deciziei de eșalonare la plată (redusă de la 20.839.923 RON la 17.531.403 RON) și decizia de amânare la plată a penalităților de întârziere.

Prima dintre aceste decizii[3] are același număr de înregistrare la emitent - 235, dar două date: 12 aprilie 2012 și, respectiv, 27 decembrie 2012; cea de-a doua decizie[4] are numărul 234 și două date: 12 aprilie 2012 și, respectiv, 27 decembrie 2012. Pe exemplarele acestor decizii depuse de reclamantă[5] figurează doar data de 12 aprilie 2012, iar ca dată a comunicării, prin fax, 08 ianuarie 2013. În urma reverificării, au fost emise de către Direcția Generală a Finanțelor Publice a municipiului București - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili din 30 mai 2012 și decizia de impunere din 30 mai 2012[6], prin care s-a stabilit ca obligație suplimentară de plată suma de 1.558.551 RON, reprezentând taxa pe valoarea adăugată din factura din 24 decembrie 2008, sumă la care s-au calculat majorări de întârziere în cuantum de 891.490 RON și penalități în sumă de 233.783 RON, totalul accesoriilor fiind în sumă de 1.125.273 RON.

De asemenea, au fost menținute obligațiile stabilite anterior din 31 mai 2011 și prin decizia de impunere nr. 49 din 31 mai 2011. Împotriva deciziei de impunere din 30 mai 2012, intimata a formulat contestație administrativă care, prin decizia nr. 370 din 29 august 2012 a Direcției generale de soluționare a contestațiilor, a fost respinsă, ca neîntemeiată. Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a emis decizia nr. 242 din 10 ianuarie 2013 de constatare a pierderii valabilității eșalonării la plată a obligațiilor fiscale. Decizia a avut la bază prevederile art. 10 alin. (1) coroborate cu cele ale art. 13 alin. (1) din O.U.G. nr. 29/2011, precum și pe cele ale Ordinului Ministrului Finanțelor Publice nr. 1853/2011.

De asemenea, la emiterea acesteia, s-a ținut seama de faptul că intimata nu a achitat în termen obligațiile de plată stabilite suplimentar prin decizia de impunere nr. 279 din 30 mai 2012, în sumă de 1.189.587 RON - TVA - și 1.046.415 RON - dobânzi la TVA -, cu termen de plată 20 iulie 2012 și termen maxim de plată 20 august 2012.[7] La aceeași dată, Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a emis decizia nr. 243 de pierdere a valabilității amânării la plată a penalităților de întârziere, întemeiată pe dispozițiile art. 17 1 alin. (4) din O.U.G.

nr. 29/2011.[8] Reclamanta a formulat contestație administrativă atât împotriva acestor din urmă două decizii, cât și împotriva deciziilor nr. 235 din 12 aprilie 2012 din 27 decembrie 2012 și nr. 234 din 12 aprilie 2012 din 27 decembrie 2012.[9] Prin decizia nr. 3310 din 5 februarie 2013,[10] Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a respins contestația administrativă formulată de intimată, dar s-a pronunțat doar asupra legalității deciziilor nr. 242 din 10 ianuarie 2013 și nr. 243 din 10 ianuarie 2013, după cum în mod corect a reținut și prima instanță. În motivarea deciziei, emitentul a indicat dispozițiile art. 216 alin. (3) C. proc.

fisc. și pe cele ale art. 10 alin. (1) lit. b) din O.U.G. nr. 29/2011. Înalta Curte, în acord cu prima instanță, apreciază că actele administrative contestate în cauza de față sunt nelegale pentru argumentele ce vor fi detaliate în cele ce urmează. În primul rând, decizia de eșalonare la plată și decizia de amânare la plată a penalităților de întârziere puteau fi modificate de organul emitent doar după finalizarea activității de reverificare, dispusă prin decizia nr. 139 din 28 martie 2012, când creanța era stabilită în mod definitiv. Însă, în cauza de față, după cum s-a precizat mai sus, prin decizia nr. 235 din 12 aprilie 2012 a fost modificată decizia de eșalonare la plată din 27 ianuarie 2012, în sensul că intimatei i s-a acordat eșalonarea la plată pe o perioadă de 34 de luni a obligațiilor fiscale exigibile, existente în sold la data eliberării certificatului de atestare fiscală, în sumă de 17.531.403 RON.

Emitentul actului a indicat că temeiul legal al adoptării sale îl constituie art. 17 alin. (1) din O.U.G. nr. 29/2011 privind implementarea acordării eșalonării la plată, cu modificările și completările ulterioare, și Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 1853/2011 de aprobare a Procedurii de aplicare a O.U.G. nr. 29/2011. Prin decizia nr. 234 din 12 aprilie 2012 au fost amânate la plată până la finalizarea eșalonării la plată a obligațiilor fiscale accesorii la obligațiile fiscale principale eșalonate la plată, în sumă totală de 2.308.024 RON Conform art. 17 alin. (1) din O.U.G. nr. 29/2011, cu modificările și completările ulterioare: „(1) Organul fiscal competent, care emite decizia de eșalonare la plată, poate îndrepta erorile din conținutul acesteia, din oficiu sau la cererea contribuabilului, printr-o decizie de îndreptare a erorii.

Decizia de îndreptare a erorii produce efecte față de contribuabil de la data comunicării acesteia, potrivit legii.” Așadar, se poate observa faptul că textul legal anterior citat prevede în mod expres faptul că decizia de modificare a graficului de eșalonare la plată produce efecte față de contribuabil de la data comunicării acesteia. Cele două decizii au fost comunicate intimatei la data de 08 ianuarie 2013, aspect necontestat de către recurentă. Prin urmare, acesta este momentul de la care actele administrative își produc efectele față de societatea intimată, care are obligația de a le executa prin efectuarea plăților conform graficului de eșalonare la plată, astfel cum a fost modificat.

Cu toate acestea, prin decizia nr. 242 din 10 ianuarie 2013 (întocmită la un interval de timp de 2 zile de la data comunicării deciziei nr. 235 din 12 aprilie 2012), Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a constatat, în mod nelegal, faptul că ”eșalonarea la plată, aprobată prin decizia nr. 235 din 12 aprilie 2012, și-a pierdut valabilitatea începând cu data de 21 iunie 2012.” Motivul de fapt avut în vedere de către emitentul actului este acela al ”neachitării în termen a obligațiilor de plată stabilite suplimentar prin decizia de impunere urmare a reverificării nr. 279 din 30 mai 2012, în sumă de 1.189.587 RON - TVA - și 1.046.415 RON - dobânzi la TVA -, cu termen de plată 20 iulie 2012 și termen maxim de plată 20 august 2012.” Temeiurile de drept ale deciziei sunt: art. 10 alin. (1) și art. 13 alin. (1) din O.U.G.

nr. 29/2011, precum și cel al Ordinului Ministrului Finanțelor Publice nr. 1853/2011. Prin decizia nr. 243 din 10 ianuarie 2013, Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a dispus pierderea valabilității amânării la plată a penalităților de întârziere, în raport de dispozițiile art. 17 1 alin. (4) din O.U.G. nr. 29/2011. Potrivit art. 10 alin. (1) din O.U.G. nr. 29/2011, cu modificările și completările ulterioare: „(1) Eșalonarea la plată acordată pentru obligațiile fiscale își menține valabilitatea în următoarele condiții : a) să se declare și să se achite, potrivit legii, obligațiile fiscale administrate de Agenția Națională de Administrare Fiscală cu termene de plată începând cu data comunicării deciziei de eșalonare la plată.

Eșalonarea la plată își menține valabilitatea și dacă aceste obligații sunt achitate până la data de 25 a lunii următoare scadenței prevăzute de lege, inclusiv sau până la finalizarea eșalonării la plată în situația în care acest termen se împlinește după data stingerii în totalitate a obligațiilor fiscale eșalonate la plată ; b) să se achite, potrivit legii, obligațiile fiscale stabilite de organul fiscal competent prin decizie, cu termene de plată începând cu data comunicării deciziei de eșalonare la plată.

Eșalonarea la plată își menține valabilitatea și dacă aceste obligații sunt achitate în cel mult 30 de zile de la termenul de plată prevăzut de lege sau până la finalizarea perioadei de eșalonare la plată în situația în care termenul de 30 de zile se împlinește după această dată;” Este de observat faptul că și în cuprinsul acestui text legal se prevede în mod expres că de la data comunicării deciziei de eșalonare la plată beneficiarul are obligația să respecte termenele de plată. Conform art. 13 din același act normativ, cu modificările și completările ulterioare: „(1) Eșalonarea la plată își pierde valabilitatea la data la care nu sunt respectate dispozițiile art. 10 alin. (1). Organul fiscal competent emite o decizie de constatare a pierderii valabilității eșalonării la plată, care se comunică contribuabilului.

(2) Pierderea valabilității eșalonării la plată atrage începerea sau continuarea, după caz, a executării silite pentru întreaga sumă nestinsă. (3) În cazul pierderii valabilității eșalonării la plată, pentru obligațiile fiscale principale rămase de plată din eșalonarea la plată acordată, se datorează de la data emiterii deciziei de eșalonare la plată dobânzi potrivit C. proc. fisc. (4) În cazul pierderii valabilității eșalonării la plată, pentru sumele rămase de plată din eșalonarea la plată acordată, reprezentând obligații fiscale principale și/sau obligații fiscale accesorii eșalonate la plată, se datorează o penalitate de 10%.

Prevederile art. 12 alin. (1) și (3) se aplică în mod corespunzător.” Înalta Curte consideră că autoritatea fiscală nu putea să constate faptul că ”eșalonarea la plată, aprobată prin decizia nr. 235 din 12 aprilie 2012, și-a pierdut valabilitatea începând cu data de 21 iunie 2012” pe considerentul ”neachitării în termen a obligațiilor de plată stabilite suplimentar prin decizia de impunere urmare a reverificării nr. 279 din 30 mai 2012”. În acest sens, instanța are în vedere, pe de o parte, că societatea intimată a respectat graficul de plăți stabilit prin decizia de eșalonare inițială (din 27 ianuarie 2012) pentru suma totală de 20.839.923 RON, aspect necontestat de către autoritatea recurentă.

Prin decizia nr. 279 din 30 mai 2012, emisă în urma reverificării activității fiscale a intimatei, au fost menținute obligațiile fiscale stabilite anterior din 31 mai 2011 și prin decizia de impunere nr. 49 din 31 mai 2011, obligații avute în vedere la momentul emiterii deciziei din 27 ianuarie 2012. Totodată, s-a stabilit ca obligație suplimentară de plată suma de 1.558.551 RON, reprezentând taxa pe valoarea adăugată din factura din 24 decembrie 2008, sumă la care s-au calculat majorări de întârziere în cuantum de 891.490 RON și penalități în sumă de 233.783 RON, totalul accesoriilor fiind în sumă de 1.125.273 RON. Cu privire la aceste sume stabilite suplimentar, Înalta Curte apreciază că este just raționamentul primei instanțe în sensul că, în raport de dispozițiile art. 213 alin. (3) C. proc.

fisc., cu modificările și completările ulterioare, prin soluționarea contestației administrative, intimatei nu i se putea crea o situație fiscală mai grea în propria cale de atac. Așadar, autoritatea fiscală nu putea să aibă ca temei al emiterii deciziilor contestate neachitarea de către intimată a sumelor stabilite suplimentar în urma reverificării societății. Pe de altă parte, Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a comunicat deciziile nr. 234/2012 și nr. 235/2012, la data de 08 ianuarie 2013 și, cu toate acestea, a emis deciziile nr. 242 și nr. 243 la data de 10 ianuarie 2013. În consecință, Înalta Curte apreciază că instanța de fond a aplicat corect prevederile O.U.G.

nr. 29/2011, cu modificările și completările ulterioare, și nu este incident în speța de față motivul de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, și art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursul, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Respinge recursul declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva sentinței nr. 122 din 28 iunie 2013 a Curții de Apel Bacău, secția a II-a, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat. Definitivă. Pronunțată, în ședință publică, astăzi 26 septembrie 2014.