ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3499/2014

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3499/2014 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2014)

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor

din dosar, constată următoarele:

Soluția instanței de fond

Curtea de Apel Bacău,

secția de contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 122 din 28

iunie 2013, a admis acțiunea formulată de reclamanta SC A. SRL Bacău în contradictoriu

cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală

de Administrare a Marilor Contribuabili și a anulat următoarele acte administrative

emise de pârâtă:

- decizia nr. 3310 din

05 februarie 2013 de soluționare a contestației administrative;

- decizia nr. 235 din

12 aprilie 2012, din 27 decembrie 2012 de modificare a deciziei de eșalonare la

plată;

- decizia nr. 234 din

12 aprilie 2012, din 27 decembrie 2012 de amânare la plată a penalităților de întârziere;

- decizia nr. 242 din

10 ianuarie 2013 de constatare a pierderii valabilității eșalonării la plată a obligațiilor

fiscale;

- decizia nr. 243 din

10 ianuarie 2013 de pierdere a valabilității amânării la plată a penalităților de

întârziere.

Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentințe

a declarat recurs pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, care

a solicitat casarea acesteia și respingerea acțiunii ca nefondată.

În motivarea căii de atac,

încadrată în drept în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta

a susținut faptul că sentința contestată a fost dată cu aplicarea greșită a prevederilor

O.U.G. nr. 29/2011, cu modificările și completările ulterioare.

În dezvoltarea acestui

motiv de recurs partea a prezentat situația de fapt din speța de față

și a formulat critici de nelegalitate cu privire la hotărârea judecătorească

atacată ce vor fi prezentate în continuare.

În mod greșit, prima

instanță a apreciat că nu sunt întrunite condițiile prevăzute de art.

13 din O.U.G. nr. 29/2011 pentru pierderea valabilității eșalonării la

plată a sumelor datorate de societatea intimată.

În concret, pentru stabilirea

corectă a situației fiscale a intimatei, având în vedere dispozițiile

art. 216 alin. (3) C. proc. fisc., republicat, s-a procedat la operarea în evidența

fiscală a deciziei de soluționare a contestației administrative din

28 martie 2012, prin scăderea sumei admisă la contestație și a sumei desființată

parțial din decizia de impunere din 31 mai 2011, sume aflate în eșalonare,

s-a refăcut graficul și s-a analizat modul de respectare a condițiilor

prevăzute pentru menținerea valabilității eșalonării la plată.

În urma refacerii graficului

de eșalonare la plată, au fost emise decizia nr. 234 din 27 decembrie 2012

și decizia nr. 235 din 27 decembrie 2012.

Sumele stabilite prin

decizia de impunere emisă în urma reverificării au devenit curente de la data comunicării

acestora, conform prevederilor art. 86 alin. (6) C. proc. fisc., republicat, iar

termenul maxim de plată al acestora este de 30 de zile de la termenul de plată.

Intimata nu a achitat

în totalitate obligațiile de plată stabilite suplimentar prin decizia de impunere

din 30 mai 2012, emisă în urma reverificării, cu termen de plată 20 iulie 2012 și

termen maxim de plată 20 august 2012.

Valorificarea deciziei

de soluționare a contestației administrative a presupus repunerea în evidența

fiscală a plăților stinse după data de 28 martie 2012, când a fost emisă decizia

nr. 139/2012.

Achitarea acestor sume

reprezenta condiție de menținere a valabilității eșalonării

la plată, potrivit art. 10 alin. (1) lit. b) din O.U.G. nr. 29/2011. Condiția

nemaifiind îndeplinită de către intimată, au fost emise decizia nr. 242 din 10

ianuarie 2013 de pierdere a valabilității eșalonării la plată a obligațiilor

fiscale și decizia nr. 243 din 10 ianuarie 2013 de pierdere a valabilității

amânării la plată a penalităților de întârziere.

Apărările formulate în

cauză

Intimata SC A. SRL Bacău

a formulat întâmpinare în care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

Partea a prezentat istoricul

situației de fapt și a răspuns punctual la motivele de recurs, după cum

urmează.

Prin decizia de soluționare

a contestației administrative nr. 3310/2013, emitentul s-a pronunțat doar

asupra legalității deciziei nr. 242/2013 și a deciziei nr. 243/2013, deși

au fost contestate și deciziile nr. 234 și nr. 235 din data de 27

decembrie 2012.

În raport de dispozițiile

art. 45 C. proc. fisc., republicat, decizia de modificare a graficului de eșalonare

emisă în luna aprilie 2012 își producea efectele față de societate începând

din luna ianuarie 2013, când aceasta i-a fost comunicată. De la această dată, organul

fiscal trebuia să urmărească punerea sa în executare. Cu toate acestea, la 3 zile

de la comunicare, recurenta a anulat decizia anterior arătată, apreciind că nu a

fost respectată de către societate.

Dacă în urma refacerii

controlului s-ar fi stabilit o sumă mai mică decât cea inițială, ce a fost

contestată, s-ar fi impus emiterea unei decizii de modificare a deciziei de eșalonare

la plată pentru suma rămasă în urma reverificării. Dacă prin RIF-ul de referificare

s-ar fi stabilit o sumă mai mare decât cea cuprinsă în decizia inițială, atunci

pentru diferența stabilită în plus trebuia emisă o decizie de impunere, care

devenea scadentă la data de 20 iulie 2012, respectiv la data de 20 august 2012.

Doar în condițiile în care această sumă nu ar fi fost achitată în termenele

anterior arătate s-ar fi putut pune problema pierderii eșalonării.

Însă, atâta timp cât prin

decizia de reverificare nu s-au indicat alte sume decât cele cuprinse în decizia

de impunere inițială, acestea au fost cuprinse în decizia de eșalonare

la plată, iar societatea a respectat graficul de plăți stabilit prin aceasta,

nu se puteau invoca de către autoritatea fiscală prevederile art. 10 alin. (1) din

O.U.G. nr. 29/2011 ca temei pentru emiterea deciziilor contestate în cauză, cu modificările

și completările ulterioare.

Dacă sumele cuprinse în

decizia de reverificare nu erau trecute în decizia de eșalonare, atunci acestea

deveneau scadente, așa cum au stabilit organele fiscale, și trebuiau achitate

la termenele legale.

Procedura derulată în

recurs

În cauză a fost întocmit

raportul asupra admisibilității în principiu a recursului, iar prin încheierea

de ședință din data de 13 februarie 2014, recursul a fost admis în principiu.

Recurenta a prezentat

următoarele înscrisuri: confirmarea de primire prin poștă a deciziilor nr.

234 din 27 decembrie 2012 și nr. 235 din 27 decembrie 2012, graficul de eșalonare

modificat în baza modificării deciziei de eșalonare la plată a obligațiilor

fiscale, adresa din 10 aprilie 2013 ce cuprinde punctul de vedere transmis de către

Direcția Generală de Reglementare a Colectării Creanțelor Bugetare.

Soluția instanței

de recurs

Analizând sentința atacată,

prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor expuse în întâmpinarea

intimatei, Înalta Curte apreciază că recursul este nefondat pentru argumentele ce

vor fi expuse în continuare.

Prin decizia din 27

ianuarie 2012, Direcția Generală a Finanțelor Publice a municipiului București

- Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a acordat intimatei

SC A. SRL Bacău, în temeiul prevederilor O.U.G. nr. 29/2011, eșalonarea la plată

pe o perioadă de 36 de luni a obligațiilor fiscale exigibile, existente în sold

la data emiterii certificatului de atestare fiscală, în sumă totală de 20.839.923

RON. Aceste obligații le-au cuprins și pe cele care fuseseră stabilite în sarcina

intimatei prin decizia de impunere nr. 49 din 31 mai 2011.[1]

Prin decizia din 27

ianuarie 2012, Direcția Generală a Finanțelor Publice a municipiului București

- Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a amânat la plată

penalitățile de întârziere în sumă de 2.911.483 RON datorate de societatea intimată.

Decizia de impunere

din 31 mai 2011 a fost contestată de intimată, iar prin decizia nr. 139 din 28

martie 2012, Direcția generală de soluționare a contestațiilor din cadrul ANAF:

1) a respins ca neîntemeiată

contestația pentru suma totală de 3.667.691 RON, reprezentând:

- 407.689 RON - impozit

pe profit;

- 1.517.460 RON - accesorii

aferente impozitului pe profit;

- 496.398 RON - taxa pe

valoarea adăugată;

- 1.246.151 RON - accesorii

aferente taxei pe valoarea adăugată;

2) a admis contestația

și a desființat parțial decizia de impunere nr. 49 din 31 mai 2011 pentru suma

de 2.683.824 RON, reprezentând:

- 1.558.551 RON - taxa

pe valoarea adăugată;

- 1.125.273 RON - accesorii

aferente taxei pe valoarea adăugată;

- a dispus efectuarea

unei noi verificări a societății pentru aceeași perioadă și același

tip de obligații fiscale;

3) a anulat parțial decizia

de impunere pentru suma de 70.334 RON, reprezentând majorări de întârziere aferente

TVA.

[2]

Sumele pentru care s-a

desființat și, respectiv, s-a anulat, parțial, decizia de impunere nr. 49 din

31 mai 2011 au fost scăzute din suma pentru care fusese acordată eșalonarea de plată

din 27 ianuarie 2012. Ca atare, Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili

a emis decizia de modificare a deciziei de eșalonare la plată (redusă de la 20.839.923

RON la 17.531.403 RON) și decizia de amânare la plată a penalităților de întârziere.

Prima dintre aceste decizii[3]

are același număr de înregistrare la emitent - 235, dar două date: 12 aprilie

2012 și, respectiv, 27 decembrie 2012; cea de-a doua decizie[4] are numărul 234 și două date:

12 aprilie 2012 și, respectiv, 27 decembrie 2012. Pe exemplarele acestor decizii

depuse de reclamantă[5]

figurează doar data de 12 aprilie 2012, iar ca dată a comunicării, prin fax, 08

ianuarie 2013.

În urma reverificării,

au fost emise de către Direcția Generală a Finanțelor Publice a municipiului

București - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili

din 30 mai 2012 și decizia de impunere din 30 mai 2012[6], prin care s-a stabilit ca obligație

suplimentară de plată suma de 1.558.551 RON, reprezentând taxa pe valoarea adăugată

din factura din 24 decembrie 2008, sumă la care s-au calculat majorări de întârziere

în cuantum de 891.490 RON și penalități în sumă de 233.783 RON, totalul accesoriilor

fiind în sumă de 1.125.273 RON. De asemenea, au fost menținute obligațiile

stabilite anterior din 31 mai 2011 și prin decizia de impunere nr. 49 din

31 mai 2011.

Împotriva deciziei de

impunere din 30 mai 2012, intimata a formulat contestație administrativă care, prin

decizia nr. 370 din 29 august 2012 a Direcției generale de soluționare a contestațiilor,

a fost respinsă, ca neîntemeiată.

Agenția Națională

de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili

a emis decizia nr. 242 din 10 ianuarie 2013 de constatare a pierderii valabilității

eșalonării la plată a obligațiilor fiscale. Decizia a avut la bază prevederile

art. 10 alin. (1) coroborate cu cele ale art. 13 alin. (1) din O.U.G. nr. 29/2011,

precum și pe cele ale Ordinului Ministrului Finanțelor Publice nr. 1853/2011.

De asemenea, la emiterea acesteia, s-a ținut seama de faptul că intimata nu

a achitat în termen obligațiile de plată stabilite suplimentar prin decizia

de impunere nr. 279 din 30 mai 2012, în sumă de 1.189.587 RON - TVA - și

1.046.415 RON - dobânzi la TVA -, cu termen de plată 20 iulie 2012 și termen

maxim de plată 20 august 2012.[7]

La aceeași dată,

Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de

Administrare a Marilor Contribuabili a emis decizia nr. 243 de pierdere a valabilității

amânării la plată a penalităților de întârziere, întemeiată pe dispozițiile

art. 17

1

alin. (4) din O.U.G. nr. 29/2011.[8]

Reclamanta a formulat

contestație administrativă atât împotriva acestor din urmă două decizii, cât și

împotriva deciziilor nr. 235 din 12 aprilie 2012 din 27 decembrie 2012 și nr.

234 din 12 aprilie 2012 din 27 decembrie 2012.[9]

Prin decizia nr. 3310

din 5 februarie 2013,[10]

Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare

a Marilor Contribuabili a respins contestația administrativă formulată de intimată,

dar s-a pronunțat doar asupra legalității deciziilor nr. 242 din 10 ianuarie 2013

și nr. 243 din 10 ianuarie 2013, după cum în mod corect a reținut și prima

instanță.

În motivarea deciziei,

emitentul a indicat dispozițiile art. 216 alin. (3) C. proc. fisc. și pe cele ale

art. 10 alin. (1) lit. b) din O.U.G. nr. 29/2011.

Înalta Curte, în acord

cu prima instanță, apreciază că actele administrative contestate în cauza de

față sunt nelegale pentru argumentele ce vor fi detaliate în cele ce urmează.

În primul rând, decizia

de eșalonare la plată și decizia de amânare la plată a penalităților de

întârziere puteau fi modificate de organul emitent doar după finalizarea activității

de reverificare, dispusă prin decizia nr. 139 din 28 martie 2012, când creanța

era stabilită în mod definitiv.

Însă, în cauza de față,

după cum s-a precizat mai sus, prin decizia nr. 235 din 12 aprilie 2012 a fost modificată

decizia de eșalonare la plată din 27 ianuarie 2012, în sensul că intimatei i s-a

acordat eșalonarea la plată pe o perioadă de 34 de luni a obligațiilor

fiscale exigibile, existente în sold la data eliberării certificatului de atestare

fiscală, în sumă de 17.531.403 RON. Emitentul actului a indicat că temeiul legal

al adoptării sale îl constituie art. 17 alin. (1) din O.U.G. nr. 29/2011 privind

implementarea acordării eșalonării la plată, cu modificările și completările

ulterioare, și Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 1853/2011 de

aprobare a Procedurii de aplicare a O.U.G. nr. 29/2011.

Prin decizia nr. 234 din

12 aprilie 2012 au fost amânate la plată până la finalizarea eșalonării la

plată a obligațiilor fiscale accesorii la obligațiile fiscale principale

eșalonate la plată, în sumă totală de 2.308.024 RON

Conform art. 17 alin.

(1) din O.U.G. nr. 29/2011, cu modificările și completările ulterioare:

„(1) Organul fiscal competent,

care emite decizia de eșalonare la plată, poate îndrepta erorile din conținutul

acesteia, din oficiu sau la cererea contribuabilului, printr-o decizie de îndreptare

a erorii. Decizia de îndreptare a erorii produce efecte față de contribuabil de

la data comunicării acesteia, potrivit legii.”

Așadar, se poate

observa faptul că textul legal anterior citat prevede în mod expres faptul că decizia

de modificare a graficului de eșalonare la plată produce efecte față de

contribuabil de la data comunicării acesteia.

Cele două decizii au fost

comunicate intimatei la data de 08 ianuarie 2013, aspect necontestat de către recurentă.

Prin urmare, acesta este momentul de la care actele administrative își produc

efectele față de societatea intimată, care are obligația de a le executa

prin efectuarea plăților conform graficului de eșalonare la plată, astfel

cum a fost modificat.

Cu toate acestea, prin

decizia nr. 242 din 10 ianuarie 2013 (întocmită la un interval de timp de 2 zile

de la data comunicării deciziei nr. 235 din 12 aprilie 2012), Agenția Națională

de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili

a constatat, în mod nelegal, faptul că ”eșalonarea la plată, aprobată prin

decizia nr. 235 din 12 aprilie 2012, și-a pierdut valabilitatea începând cu

data de 21 iunie 2012.” Motivul de fapt avut în vedere de către emitentul actului

este acela al ”neachitării în termen a obligațiilor de plată stabilite suplimentar

prin decizia de impunere urmare a reverificării nr. 279 din 30 mai 2012, în sumă

de 1.189.587 RON - TVA - și 1.046.415 RON - dobânzi la TVA -, cu termen de

plată 20 iulie 2012 și termen maxim de plată 20 august 2012.” Temeiurile de

drept ale deciziei sunt: art. 10 alin. (1) și art. 13 alin. (1) din O.U.G.

nr. 29/2011, precum și cel al Ordinului Ministrului Finanțelor Publice

nr. 1853/2011.

Prin decizia nr. 243 din

10 ianuarie 2013, Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția

Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a dispus pierderea valabilității

amânării la plată a penalităților de întârziere, în raport de dispozițiile

art. 17

1

alin. (4) din O.U.G. nr. 29/2011.

Potrivit art. 10

alin. (1) din O.U.G. nr. 29/2011, cu modificările și completările ulterioare:

„(1)

Eșalonarea la plată acordată pentru obligațiile fiscale își menține valabilitatea

în următoarele condiții

:

a)

să se declare și să se achite, potrivit legii, obligațiile fiscale administrate

de Agenția Națională de Administrare Fiscală cu termene de plată începând cu data

comunicării deciziei de eșalonare la plată. Eșalonarea la plată își menține valabilitatea

și dacă aceste obligații sunt achitate până la data de 25 a lunii următoare scadenței

prevăzute de lege, inclusiv sau până la finalizarea eșalonării la plată în situația

în care acest termen se împlinește după data stingerii în totalitate a obligațiilor

fiscale eșalonate la plată

;

b)

să se achite, potrivit legii, obligațiile fiscale stabilite de organul fiscal competent

prin decizie, cu termene de plată începând cu data comunicării deciziei de eșalonare

la plată. Eșalonarea la plată își menține valabilitatea și dacă aceste obligații

sunt achitate în cel mult 30 de zile de la termenul de plată prevăzut de lege sau

până la finalizarea perioadei de eșalonare la plată în situația în care termenul

de 30 de zile se împlinește după această dată;”

Este de observat faptul

că și în cuprinsul acestui text legal se prevede în mod expres că de la data

comunicării deciziei de eșalonare la plată beneficiarul are obligația

să respecte termenele de plată.

Conform art. 13 din același

act normativ, cu modificările și completările ulterioare:

„(1)

Eșalonarea la plată își pierde valabilitatea la data la care nu sunt respectate

dispozițiile art. 10 alin. (1). Organul fiscal competent emite o decizie de constatare

a pierderii valabilității eșalonării la plată, care se comunică contribuabilului.

(2)

Pierderea valabilității eșalonării la plată atrage începerea sau continuarea, după

caz, a executării silite pentru întreaga sumă nestinsă.

(3)

În cazul pierderii valabilității eșalonării la plată, pentru obligațiile fiscale

principale rămase de plată din eșalonarea la plată acordată, se datorează de la

data emiterii deciziei de eșalonare la plată dobânzi potrivit C. proc. fisc.

(4) În cazul pierderii valabilității eșalonării

la plată, pentru sumele rămase de plată din eșalonarea la plată acordată, reprezentând

obligații fiscale principale și/sau obligații fiscale accesorii eșalonate la plată,

se datorează o penalitate de 10%. Prevederile art. 12 alin. (1) și (3) se aplică

în mod corespunzător.”

Înalta Curte consideră

că autoritatea fiscală nu putea să constate faptul că ”eșalonarea la plată,

aprobată prin decizia nr. 235 din 12 aprilie 2012, și-a pierdut valabilitatea

începând cu data de 21 iunie 2012” pe considerentul ”neachitării în termen a obligațiilor

de plată stabilite suplimentar prin decizia de impunere urmare a reverificării

nr. 279 din 30 mai 2012”.

În acest sens, instanța

are în vedere, pe de o parte, că societatea intimată a respectat graficul de plăți

stabilit prin decizia de eșalonare inițială (din 27 ianuarie 2012) pentru

suma totală de 20.839.923 RON, aspect necontestat de către autoritatea recurentă.

Prin decizia nr. 279 din

30 mai 2012, emisă în urma reverificării activității fiscale a intimatei, au

fost menținute obligațiile fiscale stabilite anterior din 31 mai 2011

și prin decizia de impunere nr. 49 din 31 mai 2011, obligații avute în

vedere la momentul emiterii deciziei din 27 ianuarie 2012.

Totodată, s-a stabilit

ca obligație suplimentară de plată suma de 1.558.551 RON, reprezentând taxa pe valoarea

adăugată din factura din 24 decembrie 2008, sumă la care s-au calculat majorări

de întârziere în cuantum de 891.490 RON și penalități în sumă de 233.783 RON, totalul

accesoriilor fiind în sumă de 1.125.273 RON.

Cu privire la aceste sume

stabilite suplimentar, Înalta Curte apreciază că este just raționamentul primei

instanțe în sensul că, în raport de dispozițiile art. 213 alin. (3) C.

proc. fisc., cu modificările și completările ulterioare, prin soluționarea

contestației administrative, intimatei nu i se putea crea o situație fiscală

mai grea în propria cale de atac.

Așadar, autoritatea

fiscală nu putea să aibă ca temei al emiterii deciziilor contestate neachitarea

de către intimată a sumelor stabilite suplimentar în urma reverificării societății.

Pe de altă parte, Agenția

Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare

a Marilor Contribuabili a comunicat deciziile nr. 234/2012 și nr. 235/2012,

la data de 08 ianuarie 2013 și, cu toate acestea, a emis deciziile nr. 242

și nr. 243 la data de 10 ianuarie 2013.

În consecință, Înalta

Curte apreciază că instanța de fond a aplicat corect prevederile O.U.G. nr. 29/2011,

cu modificările și completările ulterioare, și nu este incident în speța de față

motivul de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Temeiul legal al soluției

instanței de recurs

Pentru toate considerentele

expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004,

cu modificările și completările ulterioare, și art. 496 alin. (1) C. proc.

civ., va respinge recursul, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat

de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva sentinței nr. 122

din 28 iunie 2013 a Curții de Apel Bacău, secția a II-a, de contencios administrativ

și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată, în ședință

publică, astăzi 26 septembrie 2014.