ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 824/2015

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 824/2015 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2015)

Asupra recursului de

față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de

Apel Oradea, secția II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal,

reclamanta SC N. SRL Satu Mare a chemat în judecată Direcția Generală Regională

a Finanțelor Publice Cluj prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice

Satu Mare, solicitând anularea în totalitate a Deciziei de impunere nr. 3 din 31

ianuarie 2011 întocmită pe baza Raportului de inspecție fiscală nr. 12916 din 27

ianuarie 2011, ca fiind netemeinică și nelegală.

În motivarea

acțiunii, reclamanta a arătat că, prin Decizia de impunere nr. 3 din 31

ianuarie 2011 întocmită pe baza Raportului de inspecție fiscală nr. 12916 din 27

ianuarie 2011 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice Satu Mare au fost

stabilite în sarcina subscrisei obligații fiscale în cuantum total de 1.472.496

lei constând din taxa pe valoare adăugată respinsă la rambursare în sumă de

697.012 lei, taxa pe valoare adăugată stabilită suplimentar în sumă de 660.713

lei și obligații fiscale accesorii în sumă de 114.771 lei.

Reclamanta a formulat

contestație împotriva Deciziei de impunere nr. 3 din 31 ianuarie 2011,

contestație înregistrată la autoritatea emitentă sub nr. 29688 din 07 martie 2011,

dar nu a primit nici un răspuns până la data depunerii acțiunii.

Întrucât contestația

nu a fost soluționată în termenul legal de soluționare a contestațiilor

prevăzut de art. 70 C. proc. fisc. reclamanta a promovat, în temeiul

prevederilor art. 8 alin. 1, respectiv art. 11 alin, lit. c) din Legea nr. 554/2004

prezenta acțiune pentru anularea Deciziei de impunere nr. 3 din 31 ianuarie 2011.

Prin precizările

succesive de acțiune (fila 276 dosar fond vol. I și fila 179 dosar fond - vol.

II), reclamanta a solicitat anularea Deciziei nr. 29688 din 29 iunie 2011 emisă

de Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Satu Mare și a Deciziei nr.

56 din 12 iunie 2013 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice a

Județului Satu Mare.

Prin sentința nr. 188/CA/2013

- PI din 01 noiembrie 2013, Curtea de Apel Oradea, secția II-a civilă, de contencios

administrativ și fiscal, a respins acțiunea reclamantei ca neîntemeiată.

Pentru a pronunța

această hotărâre, prima instanță a reținut că, prin Decizia de impunere privind

obligații suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. 3 din 31

ianuarie 2011 a fost soluționat decontul de taxă pe valoare adăugată cu sume

negative cu opțiune de rambursare, depus de reclamantă, fiind respinsă la

rambursare suma de 697.012 lei și stabilindu-se în sarcina reclamantei

obligația de plata suplimentară a taxei pe valoare adăugată în suma de 660.713

lei, la care se adaugă accesorii în suma de 114.771 lei.

Instanța de fond a

constatat că inspectorii fiscali au avut în vedere, la stabilirea acestor

obligații suplimentare, următoarea stare de fapt:

În perioada martie

2009 - iulie 2009, societatea a înregistrat în evidența contabilă achiziții de

mărfuri de la SC S.N.C.M. SRL, în valoare totală de 4.878.126 lei și TVA

aferent în valoare de 778.860 lei.

Analizând circuitul

documentelor aferente mărfurilor care au făcut obiectul tranzacțiilor între SC

S.N.C.M. SRL Dumbrăvița și SC N. SRL Satu Mare, respectiv cele 14 facturi emise

în perioada martie 2009-iulie 2009 privind achiziții de mărfuri instanța de

fond a constatat că, în mod legal și temeinic organele de control fiscal au

reținut că sunt fictive, având în vedere că nu s-a făcut dovada că marfa a fost

transportată vreodată pe ruta Dumbrăvița Satu Mare (în acest sens fiind și

notele explicative ale șoferilor), iar beneficiarii finali ai mărfurilor

livrate de către SC N. SRL sunt două firme fictive (SC P.W.P. SRL Italia și SC B.P.I.

SRL Spania), iar la SC E.P.K. - Ungaria reprezentantul legal este administrator

și la firma SC N. SRL

A mai reținut prima

instanță că au fost întocmite note de recepție a mărfii anterior datei de

expediere a acesteia de către furnizorul din Italia și în unele documente

contabile locul de descărcare nu este precizat, nefiind justificate de către

reclamantă neconcordanțele existente între documentele de transport întocmite

în străinătate din care rezultă că marfa a ajuns în Satu Mare și documentele de

transport întocmite pentru a justifica un pretins transport al mărfii pe ruta

Dumbrăvița - Satu Mare.

Coroborând aceste

aspecte cu neconcordanțele identificate în cuprinsul notelor de recepție și a

documentelor de transport întocmite pentru a justifica circuitul mărfurilor,

instanța de fond a reținut că, în mod corect, organele fiscale au apreciat că

operațiunile pentru care au fost întocmite de către SC S.N.C.M. SRL Dumbrăvița facturi

de livrare a mărfii către SC N. SRL Satu Mare sunt fictive, respectivele

facturi neputând constitui o baza legală pentru deducerea de către reclamantă a

TVA-ului aferent, în ciuda faptului că în aparență acestea îndeplinesc

cerințele art. 155 C. fisc.

A mai apreciat prima

instanță că fictivitatea acestor operațiuni este confirmată atât de faptul că

la data efectuării inspecției fiscale, furnizorul SC S.N.C.M. SRL Dumbrăvița nu

virase la bugetul de stat TVA-ul colectat de la SC N. SRL, după cum nici

partenerii străini nu plătiseră contravaloarea mărfii livrate de către

reclamantă.

În consecință, a

reținut curtea de apel, nu poate fi primită susținerea reclamantei în sensul că

obligațiile suplimentare au fost stabilite în sarcina sa pe baza unor simple

prezumții, nesusținute de probe, în condițiile în care, probele existente la

dosarul cauzei nu confirmă realitatea operațiunilor în discuție.

Sub aspectul taxei pe

valoare adăugată stabilită suplimentar în sarcina reclamantei, pentru

operațiunile comerciale efectuate de societate în noiembrie 2008, decembrie

2008, mai 2009 și iulie 2009, instanța de fond a reținut că beneficiarii finali

ai acestor mărfuri, sunt conform răspunsurilor primite de la Administrațiile financiare Italia, Spania, Ungaria, societăți fictive, cercetate pentru

evaziune fiscală, astfel că reclamanta avea obligația să colecteze cu titlu de

T.V.A. suma de 374.463,97 lei.

La această sumă se

adaugă cea rezultată din aplicarea pro-ratei asupra TVA dedusă în totalitate de

societate, în cuantum de 185.361 lei, suma de 17.441 lei aferentă avansului

încasat de la SC A.I. SRL și cea de 1.599 lei aferentă facturilor de transport

emise de SC A. SRL Satu Mare, sume în legătură cu care nu au fost formulate

apărări de către reclamantă.

A conchis instanța de

fond în sensul că, adunate sumele de 778.860 lei, 374.464 lei, 185.361 lei,

17.441 lei și 1599 lei, rezultă TVA stabilită suplimentar în suma de 1.357.725

lei, care corespunde celei indicată în cuprinsul deciziei de impunere, sumă

care a fost apoi defalcată de organul fiscal pe T.V.A. respinsă la rambursare

și T.V.A. rămasă de plată. Pe cale de consecință, este lipsită de temei și

susținerea reclamantei referitoare la evidente erori de calcul făcute de

organul fiscal.

Împotriva acestei

sentințe, în termen legal, a declarat recurs reclamantă SC N. SRL, prin

lichidator judiciar SC E.I. SRL, criticând-o pentru nelegalitate și

netemeinicie invocând motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc.

civ.

În motivarea căii de

atac recurenta-reclamantă a arătat că instanța de fond a făcut o greșită

aplicare a prevederilor art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul

fiscal, în caracterizarea ca fictive a relațiilor contractuale cu SC S.N.C.M.

SRL, SC P.W.P. SRL Italia și SC B.P.I. SRL Spania.

În acest sens a

apreciat că neluarea în considerare a unei tranzacții apreciate că nu avea scop

economic presupune stabilirea unei atitudini conștient frauduloase a

subiectului controlat pentru că neregularitățile stabilite în sarcina unei

părți contractante nu pot fi producătoare de consecințe negative asupra

celuilalt contractant decât în măsura implicării sale voluntare dovedite,

ipoteză care în speță nu este întrunită.

În opinia recurentei

reclamante instanța a reținut fictivitatea operațiunilor comerciale analizate

numai pe baza unor elemente străine conduitei sale și care nu aveau legătură cu

drepturile și obligațiile în materie comercial fiscale ale societății.

Se arată în concret că

s-a demonstrat realitatea tranzacției încheiate cu SC S.N.C.M. SRL pentru

cantitatea de 22.110 Kg benzi de cupru Rame DHP că a fost efectuat transportul

pe ruta Oradea Satu Mare la data de 27 martie 2009 fiind depuse documente în

acest sens.

Despre operațiunea încheiată

cu aceeași societate pentru cantitatea de 23.790 Kg benzi de cupru Rame DHP și

respectiv 23.467 Kg, benzi de cupru Rame DHP se susține că nu era necesar ca

această marfă să părăsească localitatea Vipava deoarece marfa se afla

depozitată într-un spațiu aparținând unei terțe persoane, în custodie la acel

terț, spațiul închiriat de SC S.N.C.M. SRL, iar societatea putea să dispună de

marfă prin vânzarea ei către un cumpărător așa cum dealtfel s-a întâmplat sau

prin aducerea acestea în depozitul de la sediul societății.

Pentru această marfă

au fost întocmite note de recepție și înregistrate în evidența contabilă iar

după înstrăinare au fost scoase din aceste evidențe.

Susține de asemenea

realitatea operațiunii economice prin achiziționarea cantității de 23.693 Kg

benzi de aluminiu de la SC S.N.C.M. SRL marfă care nu a ajuns în data de 22

iunie 2009 în Satu Mare ci în 18 iunie 2009 deoarece marfa a fost achiziționată

la această dată conform facturii nr. CM 008 din 18 iunie 2009.

Sunt tendențioase

afirmațiile organului fiscal în sensul că SC P.W.P. SRL Italia și SC B.P.I. SRL

Spania sunt societăți fictive deoarece în fața instanței de fond au fost depuse

înregistrările efectuate la Camera de Comerț, Industrie Artizanat și

Agricultură din Vicenza în ceea ce privește firma PW Palladio SRL respectiv

certificatul emis de Registrul Comerțului din Girona în ceea ce privește

societatea SC B.P.I. SRL Spania. Din aceste documente rezultă că firmele sunt

înregistrate și înființate în mod legal că au depus declarațiile intrastat

justificând astfel relațiile comerciale avute cu societatea.

Cererea de deducere a

TVA a fost respinsă pe considerentul că cele două societății nu există ori prin

documentele prezentate s-a demonstrat înregistrarea celor două societății în

conformitate cu legislația în vigoare din acele state dar și realitatea

operațiunilor economice efectuate.

Sunt eronate și

constatările vizând neîndeplinirea obligației de a vira la bugetul de stat TVA

colectată, la dosarul cauzei s-a depus certificatul emis de M.F.P.,

Administrația Finanțelor Publice a Municipiului Timișoara din care rezultă

faptul că la data de 28 februarie 2011 la SC S.N.C.M. SRL nu avea nicio

obligație neachitată către bugetul de stat.

Despre TVA calculată

suplimentar susține că fost calculată în mod eronat, deoarece echipa de

inspecție fiscală s-a raportat doar la faptul că societățile cărora le-a vândut

marfă sunt fictive însă prin documentele depuse la dosar s-a demonstrat că cele

două societății funcționează și că acestea și-au achitat obligațiile născute

față de societate în momentul emiterii facturilor care au stat la baza

achiziționării mărfurilor.

Prin întâmpinarea

depusă la dosar Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca

prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Satu Mare a arătat că

sentința instanței de fond și actele fiscale contestate sunt legale și

temeinicie.

În esență,

intimata-pârâtă a arătat că elementele speței au confirmat suspiciunea lipsei

de realitate a operațiunilor taxabile suspiciune determinată în principal de

rezultatele controalelor efectuate la societatea recurentă precum și la

societatea de transport și din informațiile primite de la autoritățile în drept

să comunice relații despre societățile comerciale contractante.

Se susține că

recurenta-reclamantă pentru a putea benefica de dreptul de deducere a TVA

trebuia să facă dovada realității, legalității și conformității cu regulile

fiscale atât a operațiunilor de achiziționare cât și a propriilor operațiuni de

înregistrare în evidențele contabile.

Examinând sentința

atacată prin prisma criticilor formulate de recurenta-reclamantă și a

prevederilor art. 304

1

C. proc. civ. Înalta Curte constată că

recursul este nefondat.

Obligațiile fiscale

supuse controlului instanței de contencios administrativ și fiscal pe cale

prevăzută de art. 218 alin. (2) C. proc. fisc., constau în taxe pe valoarea

adăugată respinsă la rambursare, taxă pe valoare adăugată stabilită suplimentar

și majorări de întârziere impuse prin decizia de impunere contestată.

În esență, în

problema de drept litigioasă privește deductibilitatea TVA aferentă unor

operațiuni economice constând în achiziții de bunuri în legătură cu care

autoritatea fiscală a reținut că societatea prin documentele prezentate nu a

făcut dovada realității achiziționărilor s-au necesitatea achiziționării pentru

realizarea de operațiunii taxabile.

În

cuprinsul art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul

fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în forma aplicabilă la data

derulării operațiunilor, referitor la sfera de aplicare a dreptului de deducere

a taxei pe valoarea adăugată se arată că:

„(2)

Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor,

dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor

operațiuni:

a)

operațiuni taxabile”.

Totodată,

în ceea ce privește condițiile de exercitare a dreptului de deducere a taxei pe

valoarea adăugată, acestea sunt stipulate la art. 146 din Legea nr. 571/2003

privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în forma

aplicabilă începând cu data de 03 aprilie 2007. Potrivit alin. (1) lit. a) al

acestui articol:

„(1)

Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie

să îndeplinească următoarele condiții:

a)

pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează

să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate

în beneficiul său, să dețină o factură care să cuprindă informațiile prevăzute

la art. 155 alin. (5)”.

Prin

urmare, potrivit acestor prevederi legale, orice persoană impozabilă are

dreptul să deducă taxa pe valoarea adăugată datorată sau achitată aferentă

bunurilor care i-au fost sau urmează să-i fie livrate, dacă acestea sunt

destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile, pentru exercitarea

acestui drept, persoana impozabilă având obligația să dețină o factură care să

cuprindă informațiile prevăzute la art. 155 alin (5) din legea fiscală. Astfel,

după cum bine a reținut judecătorul fondului, din interpretarea textelor de

lege mai sus citate, rezultă că acordarea dreptului de deducere a taxei pe

valoarea adăugată este condiționată de îndeplinirea atât a cerințelor de fond

cât și a celor de formă, primele vizând însăși existența dreptului de deducere,

iar celelalte condițiile de exercitare a acestuia.

În speță, realitatea

operațiunilor nu a fost demonstrată existând suficiente verificări ale

organelor de control care demonstrează fictivitatea operatorilor economici

întrucât facturile de achiziții provin de la societăți care nu funcționează la

sediul declarat, nu justifică proveniența acestor bunuri, nu au înregistrat în

contabilitate și nu au achitat obligațiile fiscale ce decurg din aceste

tranzacții.

Se au în vedere în

acest sens verificările documentelor contabile de la societatea reclamantă,

verificările la societatea de transport SC A. SRL din care rezultă nu s-a

efectuat niciodată transport de marfă de la SC S.N.C.M. SRL Dumbrăvița la SC N.

SRL, Satu Mare firma de transport întocmind către SC N. SRL doar facturi de

prestări servicii de transport și CMR aferente fără să fie efectuat transport

de marfă pe această rută conform declarațiilor șoferilor și documentelor

anexate, răspunsul primit de la DGFP Timiș și procesul-verbal din 28 septembrie

2009 înregistrat la D.G.F.D.P. Satu Mare sub nr. 88586 din 5 octombrie 2009 din

care rezultă că SC S.N.C.M. SRL nu a achitat TVA-ul de plată la bugetul de stat

aferent lunii iunie 2009 apoi refuzul numitei Rusu Rodica, manager în perioada

verificată, de a da informații referitoare la recepțiile de mărfuri respectiv

descărcarea și încărcarea mărfurilor la SC N. SRL,precum și răspunsurile

primite de la Administrațiile financiare Italia, Spania Ungaria, Slovenia,

beneficiarii finali ai mărfurilor livrate de către SC N. SRL, Satu Mare din

care rezultă că SC P.W.P. SRL Italia și SC B.P.I. SRL Spania sunt doar firme

fictive cercetate pentru evaziune fiscală, iar la SC E.P.K. SRL Ungaria

reprezentantul este M.A. care este și administrator la SC N. SRL, Satu Mare

existând suspiciune de fraudă de tip carusel deoarece marfa nu a fost transportată

în Ungaria deși din răspunsul primit din Slovenia reiese faptul că

contribuabilul P.U. a menționat că a transportat mărfurile la destinatar și

anume SC E.P.K. Ungaria.

Se poate așadar

constatat că organul fiscal a motivat decizia de impunere pe baza probelor și

constatărilor proprii iar mijloacele de probe administrate de aceasta în

conformitate cu art. 49 C. proc. fisc. au condus la concluzia reflectată de

actele administrativ fiscale a căror nelegalitate și neveridicitate nu a fost

demonstrată în fața instanței de fond dar nici în fața instanței de recurs.

Din moment ce nu s-a

demonstrat realitatea operațiunilor înscrise în facturi și nici că s-a

înregistrat și declarat la bugetul de stat venituri sau TVA corectată nu se

poate pretinde rambursarea TVA chiar dacă aceste operațiuni au fost înscrise în

facturi care aparent îndeplinesc condițiile de formă prevăzute de art. 155 C.

fisc.

În acest sens s-a

pronunțat și Curtea Europeană de Justiție în cauza C-255/02 care a apreciat că

nu trebuie luate în considerare tranzacțiile care dau naștere unei situație

artificiale cu scopul de a crea condițiile necesare pentru a deduce TVA

întrucât acesta nu poate fi rambursat de la bugetul stat din moment ce

operațiunea nu a fost impozabilă.

În condițiile în care

nu s-a demonstrat realitatea operațiunilor economice invocate de către

reclamanta-recurentă care nu a fost în măsură să demonstreze nelegalitatea și

neveridicitatea documentelor întocmite de organele fiscale recursul apare ca

fiind nefondat urmând a fi respins în condițiile prevăzute de art. 312 alin.

(1) C. proc. civ., raportat la art. 316 din același cod.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge declarat de SC

N. SRL, prin lichidator judiciar SC E.I. SRL împotriva Sentinței nr. 188/CA/2013

- PI din 01 noiembrie 2013 a Curții de Apel Oradea, secția II-a civilă, de contencios

administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 25 februarie 2015.