ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 824/2015

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Oradea, secția II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, reclamanta SC N. SRL Satu Mare a chemat în judecată Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Satu Mare, solicitând anularea în totalitate a Deciziei de impunere nr. 3 din 31 ianuarie 2011 întocmită pe baza Raportului de inspecție fiscală nr. 12916 din 27 ianuarie 2011, ca fiind netemeinică și nelegală.

În motivarea acțiunii, reclamanta a arătat că, prin Decizia de impunere nr. 3 din 31 ianuarie 2011 întocmită pe baza Raportului de inspecție fiscală nr. 12916 din 27 ianuarie 2011 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice Satu Mare au fost stabilite în sarcina subscrisei obligații fiscale în cuantum total de 1.472.496 lei constând din taxa pe valoare adăugată respinsă la rambursare în sumă de 697.012 lei, taxa pe valoare adăugată stabilită suplimentar în sumă de 660.713 lei și obligații fiscale accesorii în sumă de 114.771 lei. Reclamanta a formulat contestație împotriva Deciziei de impunere nr. 3 din 31 ianuarie 2011, contestație înregistrată la autoritatea emitentă sub nr. 29688 din 07 martie 2011, dar nu a primit nici un răspuns până la data depunerii acțiunii.

Întrucât contestația nu a fost soluționată în termenul legal de soluționare a contestațiilor prevăzut de art. 70 C. proc. fisc. reclamanta a promovat, în temeiul prevederilor art. 8 alin. 1, respectiv art. 11 alin, lit. c) din Legea nr. 554/2004 prezenta acțiune pentru anularea Deciziei de impunere nr. 3 din 31 ianuarie 2011. Prin precizările succesive de acțiune (fila 276 dosar fond vol. I și fila 179 dosar fond - vol. II), reclamanta a solicitat anularea Deciziei nr. 29688 din 29 iunie 2011 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Satu Mare și a Deciziei nr. 56 din 12 iunie 2013 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Satu Mare. Prin sentința nr. 188/CA/2013 - PI din 01 noiembrie 2013, Curtea de Apel Oradea, secția II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a respins acțiunea reclamantei ca neîntemeiată.

Pentru a pronunța această hotărâre, prima instanță a reținut că, prin Decizia de impunere privind obligații suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. 3 din 31 ianuarie 2011 a fost soluționat decontul de taxă pe valoare adăugată cu sume negative cu opțiune de rambursare, depus de reclamantă, fiind respinsă la rambursare suma de 697.012 lei și stabilindu-se în sarcina reclamantei obligația de plata suplimentară a taxei pe valoare adăugată în suma de 660.713 lei, la care se adaugă accesorii în suma de 114.771 lei. Instanța de fond a constatat că inspectorii fiscali au avut în vedere, la stabilirea acestor obligații suplimentare, următoarea stare de fapt: În perioada martie 2009 - iulie 2009, societatea a înregistrat în evidența contabilă achiziții de mărfuri de la SC S.N.C.M.

SRL, în valoare totală de 4.878.126 lei și TVA aferent în valoare de 778.860 lei. Analizând circuitul documentelor aferente mărfurilor care au făcut obiectul tranzacțiilor între SC S.N.C.M. SRL Dumbrăvița și SC N. SRL Satu Mare, respectiv cele 14 facturi emise în perioada martie 2009-iulie 2009 privind achiziții de mărfuri instanța de fond a constatat că, în mod legal și temeinic organele de control fiscal au reținut că sunt fictive, având în vedere că nu s-a făcut dovada că marfa a fost transportată vreodată pe ruta Dumbrăvița Satu Mare (în acest sens fiind și notele explicative ale șoferilor), iar beneficiarii finali ai mărfurilor livrate de către SC N. SRL sunt două firme fictive (SC P.W.P.

SRL Italia și SC B.P.I. SRL Spania), iar la SC E.P.K. - Ungaria reprezentantul legal este administrator și la firma SC N. SRL A mai reținut prima instanță că au fost întocmite note de recepție a mărfii anterior datei de expediere a acesteia de către furnizorul din Italia și în unele documente contabile locul de descărcare nu este precizat, nefiind justificate de către reclamantă neconcordanțele existente între documentele de transport întocmite în străinătate din care rezultă că marfa a ajuns în Satu Mare și documentele de transport întocmite pentru a justifica un pretins transport al mărfii pe ruta Dumbrăvița - Satu Mare. Coroborând aceste aspecte cu neconcordanțele identificate în cuprinsul notelor de recepție și a documentelor de transport întocmite pentru a justifica circuitul mărfurilor, instanța de fond a reținut că, în mod corect, organele fiscale au apreciat că operațiunile pentru care au fost întocmite de către SC S.N.C.M.

SRL Dumbrăvița facturi de livrare a mărfii către SC N. SRL Satu Mare sunt fictive, respectivele facturi neputând constitui o baza legală pentru deducerea de către reclamantă a TVA-ului aferent, în ciuda faptului că în aparență acestea îndeplinesc cerințele art. 155 C. fisc. A mai apreciat prima instanță că fictivitatea acestor operațiuni este confirmată atât de faptul că la data efectuării inspecției fiscale, furnizorul SC S.N.C.M. SRL Dumbrăvița nu virase la bugetul de stat TVA-ul colectat de la SC N. SRL, după cum nici partenerii străini nu plătiseră contravaloarea mărfii livrate de către reclamantă. În consecință, a reținut curtea de apel, nu poate fi primită susținerea reclamantei în sensul că obligațiile suplimentare au fost stabilite în sarcina sa pe baza unor simple prezumții, nesusținute de probe, în condițiile în care, probele existente la dosarul cauzei nu confirmă realitatea operațiunilor în discuție.

Sub aspectul taxei pe valoare adăugată stabilită suplimentar în sarcina reclamantei, pentru operațiunile comerciale efectuate de societate în noiembrie 2008, decembrie 2008, mai 2009 și iulie 2009, instanța de fond a reținut că beneficiarii finali ai acestor mărfuri, sunt conform răspunsurilor primite de la Administrațiile financiare Italia, Spania, Ungaria, societăți fictive, cercetate pentru evaziune fiscală, astfel că reclamanta avea obligația să colecteze cu titlu de T.V.A. suma de 374.463,97 lei. La această sumă se adaugă cea rezultată din aplicarea pro-ratei asupra TVA dedusă în totalitate de societate, în cuantum de 185.361 lei, suma de 17.441 lei aferentă avansului încasat de la SC A.I.

SRL și cea de 1.599 lei aferentă facturilor de transport emise de SC A. SRL Satu Mare, sume în legătură cu care nu au fost formulate apărări de către reclamantă. A conchis instanța de fond în sensul că, adunate sumele de 778.860 lei, 374.464 lei, 185.361 lei, 17.441 lei și 1599 lei, rezultă TVA stabilită suplimentar în suma de 1.357.725 lei, care corespunde celei indicată în cuprinsul deciziei de impunere, sumă care a fost apoi defalcată de organul fiscal pe T.V.A. respinsă la rambursare și T.V.A. rămasă de plată. Pe cale de consecință, este lipsită de temei și susținerea reclamantei referitoare la evidente erori de calcul făcute de organul fiscal. Împotriva acestei sentințe, în termen legal, a declarat recurs reclamantă SC N. SRL, prin lichidator judiciar SC E.I.

SRL, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie invocând motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ. În motivarea căii de atac recurenta-reclamantă a arătat că instanța de fond a făcut o greșită aplicare a prevederilor art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în caracterizarea ca fictive a relațiilor contractuale cu SC S.N.C.M. SRL, SC P.W.P. SRL Italia și SC B.P.I. SRL Spania. În acest sens a apreciat că neluarea în considerare a unei tranzacții apreciate că nu avea scop economic presupune stabilirea unei atitudini conștient frauduloase a subiectului controlat pentru că neregularitățile stabilite în sarcina unei părți contractante nu pot fi producătoare de consecințe negative asupra celuilalt contractant decât în măsura implicării sale voluntare dovedite, ipoteză care în speță nu este întrunită.

În opinia recurentei reclamante instanța a reținut fictivitatea operațiunilor comerciale analizate numai pe baza unor elemente străine conduitei sale și care nu aveau legătură cu drepturile și obligațiile în materie comercial fiscale ale societății. Se arată în concret că s-a demonstrat realitatea tranzacției încheiate cu SC S.N.C.M. SRL pentru cantitatea de 22.110 Kg benzi de cupru Rame DHP că a fost efectuat transportul pe ruta Oradea Satu Mare la data de 27 martie 2009 fiind depuse documente în acest sens. Despre operațiunea încheiată cu aceeași societate pentru cantitatea de 23.790 Kg benzi de cupru Rame DHP și respectiv 23.467 Kg, benzi de cupru Rame DHP se susține că nu era necesar ca această marfă să părăsească localitatea Vipava deoarece marfa se afla depozitată într-un spațiu aparținând unei terțe persoane, în custodie la acel terț, spațiul închiriat de SC S.N.C.M.

SRL, iar societatea putea să dispună de marfă prin vânzarea ei către un cumpărător așa cum dealtfel s-a întâmplat sau prin aducerea acestea în depozitul de la sediul societății. Pentru această marfă au fost întocmite note de recepție și înregistrate în evidența contabilă iar după înstrăinare au fost scoase din aceste evidențe. Susține de asemenea realitatea operațiunii economice prin achiziționarea cantității de 23.693 Kg benzi de aluminiu de la SC S.N.C.M. SRL marfă care nu a ajuns în data de 22 iunie 2009 în Satu Mare ci în 18 iunie 2009 deoarece marfa a fost achiziționată la această dată conform facturii nr. CM 008 din 18 iunie 2009. Sunt tendențioase afirmațiile organului fiscal în sensul că SC P.W.P.

SRL Italia și SC B.P.I. SRL Spania sunt societăți fictive deoarece în fața instanței de fond au fost depuse înregistrările efectuate la Camera de Comerț, Industrie Artizanat și Agricultură din Vicenza în ceea ce privește firma PW Palladio SRL respectiv certificatul emis de Registrul Comerțului din Girona în ceea ce privește societatea SC B.P.I. SRL Spania. Din aceste documente rezultă că firmele sunt înregistrate și înființate în mod legal că au depus declarațiile intrastat justificând astfel relațiile comerciale avute cu societatea. Cererea de deducere a TVA a fost respinsă pe considerentul că cele două societății nu există ori prin documentele prezentate s-a demonstrat înregistrarea celor două societății în conformitate cu legislația în vigoare din acele state dar și realitatea operațiunilor economice efectuate.

Sunt eronate și constatările vizând neîndeplinirea obligației de a vira la bugetul de stat TVA colectată, la dosarul cauzei s-a depus certificatul emis de M.F.P., Administrația Finanțelor Publice a Municipiului Timișoara din care rezultă faptul că la data de 28 februarie 2011 la SC S.N.C.M. SRL nu avea nicio obligație neachitată către bugetul de stat. Despre TVA calculată suplimentar susține că fost calculată în mod eronat, deoarece echipa de inspecție fiscală s-a raportat doar la faptul că societățile cărora le-a vândut marfă sunt fictive însă prin documentele depuse la dosar s-a demonstrat că cele două societății funcționează și că acestea și-au achitat obligațiile născute față de societate în momentul emiterii facturilor care au stat la baza achiziționării mărfurilor.

Prin întâmpinarea depusă la dosar Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Satu Mare a arătat că sentința instanței de fond și actele fiscale contestate sunt legale și temeinicie. În esență, intimata-pârâtă a arătat că elementele speței au confirmat suspiciunea lipsei de realitate a operațiunilor taxabile suspiciune determinată în principal de rezultatele controalelor efectuate la societatea recurentă precum și la societatea de transport și din informațiile primite de la autoritățile în drept să comunice relații despre societățile comerciale contractante. Se susține că recurenta-reclamantă pentru a putea benefica de dreptul de deducere a TVA trebuia să facă dovada realității, legalității și conformității cu regulile fiscale atât a operațiunilor de achiziționare cât și a propriilor operațiuni de înregistrare în evidențele contabile.

Examinând sentința atacată prin prisma criticilor formulate de recurenta-reclamantă și a prevederilor art. 304 1 C. proc. civ. Înalta Curte constată că recursul este nefondat. Obligațiile fiscale supuse controlului instanței de contencios administrativ și fiscal pe cale prevăzută de art. 218 alin. (2) C. proc. fisc., constau în taxe pe valoarea adăugată respinsă la rambursare, taxă pe valoare adăugată stabilită suplimentar și majorări de întârziere impuse prin decizia de impunere contestată. În esență, în problema de drept litigioasă privește deductibilitatea TVA aferentă unor operațiuni economice constând în achiziții de bunuri în legătură cu care autoritatea fiscală a reținut că societatea prin documentele prezentate nu a făcut dovada realității achiziționărilor s-au necesitatea achiziționării pentru realizarea de operațiunii taxabile.

În cuprinsul art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în forma aplicabilă la data derulării operațiunilor, referitor la sfera de aplicare a dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată se arată că: „(2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni: a) operațiuni taxabile”.

Totodată, în ceea ce privește condițiile de exercitare a dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, acestea sunt stipulate la art. 146 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în forma aplicabilă începând cu data de 03 aprilie 2007. Potrivit alin. (1) lit. a) al acestui articol: „(1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, să dețină o factură care să cuprindă informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5)”.

Prin urmare, potrivit acestor prevederi legale, orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa pe valoarea adăugată datorată sau achitată aferentă bunurilor care i-au fost sau urmează să-i fie livrate, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile, pentru exercitarea acestui drept, persoana impozabilă având obligația să dețină o factură care să cuprindă informațiile prevăzute la art. 155 alin (5) din legea fiscală. Astfel, după cum bine a reținut judecătorul fondului, din interpretarea textelor de lege mai sus citate, rezultă că acordarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată este condiționată de îndeplinirea atât a cerințelor de fond cât și a celor de formă, primele vizând însăși existența dreptului de deducere, iar celelalte condițiile de exercitare a acestuia.

În speță, realitatea operațiunilor nu a fost demonstrată existând suficiente verificări ale organelor de control care demonstrează fictivitatea operatorilor economici întrucât facturile de achiziții provin de la societăți care nu funcționează la sediul declarat, nu justifică proveniența acestor bunuri, nu au înregistrat în contabilitate și nu au achitat obligațiile fiscale ce decurg din aceste tranzacții. Se au în vedere în acest sens verificările documentelor contabile de la societatea reclamantă, verificările la societatea de transport SC A. SRL din care rezultă nu s-a efectuat niciodată transport de marfă de la SC S.N.C.M.

SRL Dumbrăvița la SC N. SRL, Satu Mare firma de transport întocmind către SC N. SRL doar facturi de prestări servicii de transport și CMR aferente fără să fie efectuat transport de marfă pe această rută conform declarațiilor șoferilor și documentelor anexate, răspunsul primit de la DGFP Timiș și procesul-verbal din 28 septembrie 2009 înregistrat la D.G.F.D.P. Satu Mare sub nr. 88586 din 5 octombrie 2009 din care rezultă că SC S.N.C.M. SRL nu a achitat TVA-ul de plată la bugetul de stat aferent lunii iunie 2009 apoi refuzul numitei Rusu Rodica, manager în perioada verificată, de a da informații referitoare la recepțiile de mărfuri respectiv descărcarea și încărcarea mărfurilor la SC N. SRL,precum și răspunsurile primite de la Administrațiile financiare Italia, Spania Ungaria, Slovenia, beneficiarii finali ai mărfurilor livrate de către SC N. SRL, Satu Mare din care rezultă că SC P.W.P.

SRL Italia și SC B.P.I. SRL Spania sunt doar firme fictive cercetate pentru evaziune fiscală, iar la SC E.P.K. SRL Ungaria reprezentantul este M.A. care este și administrator la SC N. SRL, Satu Mare existând suspiciune de fraudă de tip carusel deoarece marfa nu a fost transportată în Ungaria deși din răspunsul primit din Slovenia reiese faptul că contribuabilul P.U. a menționat că a transportat mărfurile la destinatar și anume SC E.P.K. Ungaria. Se poate așadar constatat că organul fiscal a motivat decizia de impunere pe baza probelor și constatărilor proprii iar mijloacele de probe administrate de aceasta în conformitate cu art. 49 C. proc. fisc. au condus la concluzia reflectată de actele administrativ fiscale a căror nelegalitate și neveridicitate nu a fost demonstrată în fața instanței de fond dar nici în fața instanței de recurs.

Din moment ce nu s-a demonstrat realitatea operațiunilor înscrise în facturi și nici că s-a înregistrat și declarat la bugetul de stat venituri sau TVA corectată nu se poate pretinde rambursarea TVA chiar dacă aceste operațiuni au fost înscrise în facturi care aparent îndeplinesc condițiile de formă prevăzute de art. 155 C. fisc. În acest sens s-a pronunțat și Curtea Europeană de Justiție în cauza C-255/02 care a apreciat că nu trebuie luate în considerare tranzacțiile care dau naștere unei situație artificiale cu scopul de a crea condițiile necesare pentru a deduce TVA întrucât acesta nu poate fi rambursat de la bugetul stat din moment ce operațiunea nu a fost impozabilă.

În condițiile în care nu s-a demonstrat realitatea operațiunilor economice invocate de către reclamanta-recurentă care nu a fost în măsură să demonstreze nelegalitatea și neveridicitatea documentelor întocmite de organele fiscale recursul apare ca fiind nefondat urmând a fi respins în condițiile prevăzute de art. 312 alin. (1) C. proc. civ., raportat la art. 316 din același cod.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Respinge declarat de SC N. SRL, prin lichidator judiciar SC E.I. SRL împotriva Sentinței nr. 188/CA/2013 - PI din 01 noiembrie 2013 a Curții de Apel Oradea, secția II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 25 februarie 2015.