ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2002/2016

Obiectul acțiunilor deduse judecății și procedura derulată de prima instanță 1.1. Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Oradea, secția de contencios administrativ și fiscal sub nr. 812/35/2010, reclamantul A. a chemat în judecată pe pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Satu Mare, solicitând instanței ca prin hotărârea ce o va pronunța în cauză să dispună anularea: - Raportului de inspecție fiscală nr. 55.555 din 21 mai 2010, precum și a Deciziei de impunere privind taxa pe valoare adăugata și alte obligații fiscale stabilite de inspecția fiscală la persoane fizice care realizează venituri impozabile din activități economice nedeclarate organelor fiscale nr. 55.559 din 21 mai 2010, acte emise de pârâtă, prin care a fost obligat la plata sumei de 4.003.394 RON (din care 1.779.564 RON TVA restant și 2.219.330 RON, reprezentând majorări de întârziere aferente perioadei 27 iunie 2005 - 21 mai 2010, plus 4.500 RON amenzi); - înregistrării sale în scopuri de TVA prin „Certificatul de înregistrare în scopuri de TVA” seria B, nr. 0815427 din 10 mai 2010. 1.

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Oradea, secția de contencios administrativ și fiscal sub nr. 846/35/2010, reclamanții A. și B. au chemat în judecată pe pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Satu Mare, solicitând instanței ca prin hotărârea ce o va pronunța în cauză să dispună anularea: - Raportului de inspecție fiscală nr. 55.555 din 21 mai 2010, precum și a Deciziei de impunere nr. 55.559 din 21 mai 2010, acte emise de pârâtă; - înregistrării sale în scopuri de TVA prin „Certificatul de înregistrare în scopuri de TVA” seria B, nr. 0815427 din 10 mai 2010. În temeiul dispozițiilor art. 164 C. proc. civ., Curtea de apel Oradea a dispus conexarea Dosarului nr. x/35/2010 la Dosarul nr. y/35/2010. Pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Satu Mare a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea acțiunii reclamanților, ca neîntemeiată. Prin precizarea de acțiune, depusă la termenul din data de 16 ianuarie 2012, reclamanții au solicitat și anularea Deciziei nr. 267 din 6 iulie 2011 emisă de A.N.A.F. privind soluționarea contestației formulate de aceștia împotriva Deciziei de impunere nr. 55.559 din 21 mai 2010. Instanța a încuviințat părților administrarea probelor cu înscrisuri, expertiză contabilă și interogatoriul pârâtei. 2. Soluția instanței de fond Curtea de Apel Oradea, secția de contencios administrativ și fiscal, prin Sentința nr. 135/CA din 9 aprilie 2012, a respins acțiunea reclamanților, astfel cum a fost precizată, ca neîntemeiată. Pentru a pronunța o asemenea soluție, primă instanță a reținut următoarele: Prin Decizia de impunere nr. 55.559 din 21 mai 2010 privind TVA și alte obligații fiscale stabilite de inspecția fiscală a persoane fizice care realizează venituri impozabile din activități economice nedeclarate organelor fiscale, emisă de pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Satu Mare în baza Raportului de inspecție fiscală nr. 55.555 din 21 mai 2010, s-a stabilit în sarcina reclamanților A. și B. obligația plății către bugetul de stat a sumei totale de 4.003.394 RON, reprezentând TVA restant (1.779.564 RON) și majorări de întârziere aferente perioadei 27 iunie 2006 - 21 mai 2010, precum și amenzi (2.219.330 RON). S-a reținut de către organele fiscale faptul că persoanele fizice A. și B. au desfășurat în perioada 1 martie 2005 - 31 martie 2010 activitate economică constând în exploatarea bunurilor corporale sau necorporale cu caracter de continuitate, mai precis au derulat un număr de 214 tranzacții imobiliare prin care au realizat un venit în sumă de 12.848.125 RON, astfel: - în baza Contractului de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. 1042 din 2 noiembrie 2004, au achiziționat suprafața de 228.125 mp teren împreună cu C. în cote părți egale, iar prețul de cumpărare a fost de 1.000.000 dolari SUA; - în baza Contractului de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. 127 din 10 februarie 2005, A. și B. au achiziționat suprafața de 1.974,71 mp teren, iar prețul de cumpărare a fost de 20.000 euro; ulterior, persoanele fizice cumpărătoare (C. în nume propriu și ca mandatar pentru A. și B.) au angajat costuri pregătitoare desfășurării activității economice, astfel: - au efectuat demersuri pentru scoaterea din circuitul agricol al terenului (conform aprobării 76.131/2004 eliberată de către ANCPI Județul Ilfov), obținerea certificatului de urbanism nr. 65/2005; - au cedat drumurile existente pe întregul teren către Primăria Bragadiru, județul Ilfov; - au înțărușat terenul, au parcelat terenul; - au instalat conducta de gaze pe strada principală; - au obținut Planul de urbanism Zonal (P.U.Z.) - În cursul lunii martie 2005, A. și B. au derulat un număr de 35 tranzacții imobiliare, în urma cărora au realizat un venit în sumă de 34.048.759.754 ROL împreună cu C. și D. Având în vedere faptul că, potrivit Contractului de vânzare-cumpărare nr. 1042 din 2 noiembrie 2004, au achiziționat suprafața de 228.125 mp teren împreună cu C. în cote părți egale, rezultă că și veniturile obținute din vânzarea părților de teren din aceasta suprafață sunt distribuite în mod egal; ca atare, veniturile obținute de către persoana impozabilă Varga sunt în sumă de 1.702.438 RON, fiind depășit astfel plafonul de scutire de 2 miliarde ROL (200.000 RON) prevăzut de legislație. S-a constatat că, în aceasta perioadă, persoanele anterior nominalizate au acționat ca o asociație fără personalitate juridică, prevăzută de art. 127 alin. (10) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, iar această asociație devine persoană impozabilă din punct de vedere al TVA. Persoana impozabilă sus menționată: - a solicitat din proprie inițiativă, pe perioada inspecției fiscale, la organul fiscal de domiciliu înregistrarea ca și plătitor de TVA; - nu a colectat TVA aferent vânzărilor de terenuri derulate după depășirea plafonului legal de scutire; - nu a declarat la organele fiscale de domiciliu valoarea TVA datorată (nu a depus niciun decont de TVA); - nu a achitat la bugetul de stat în termenul prevăzut de legislație TVA datorată; Organele de inspecție fiscală au procedat la stabilirea TVA datorat de persoana impozabilă A., precum și a accesoriilor aferente pentru neplata la termen a TVA datorată. Prin Decizia nr. 267 din 6 iulie 2011 emisă de pârâta A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a fost respinsă ca neîntemeiată contestația formulată de reclamanții A. și B. împotriva Deciziei de impunere nr. 55.559 din 21 mai 2010 emisă de D.G.F.P. Satu Mare în baza Raportului de impunere fiscală nr. 55.555 din 21 mai 2010, care a avut ca obiect suma totală de 3.998.894 RON, reprezentând TVA în sumă de 1.179.564 RON și majorări de întârziere aferente TVA în sumă de 2.219.330 RON. Cu privire la criticile de nelegalitate ale actelor administrative invocate de reclamanți, prima instanță a menționat următoarele: Conform art. 28 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal: „În cazul unei asocieri fără personalitate juridică, veniturile și cheltuielile înregistrate se atribuie fiecărui asociat corespunzător cotei de participare în asociere”. Potrivit prevederilor art. 126 alin. (1) din din același act normativ, în forma aplicabilă în perioada 01 ianuarie 2005 - 31 decembrie 2006: „În sfera de aplicare a TVA se cuprind operațiunile care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții: a) constituie o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, efectuate cu plata; b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România; c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă, astfel cum este definită la art. 127 alin. (1); d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activitățile economice prevăzute la art. 127 alin. (2)”. Începând cu 1 ianuarie 2007 și până la zi, prevederile art. 126 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 sunt similare cu cele din perioada 1 ianuarie 2005 - 31 decembrie 2006. Printr-o interpretare per a contrario a acestui text legal, o operațiune nu este impozabilă din punct de vedere al TVA, respectiv operațiunea nu se cuprinde în sfera de aplicare a TVA dacă cel puțin una dintre condițiile prevăzute la lit. a - d) ale art. 126 din C. fisc. nu este îndeplinită. Potrivit art. 127 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, în forma aplicabilă atât în perioada 1 ianuarie 2005 - 31 decembrie 2006 cât și începând cu data de 1 ianuarie 2007: „(1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități. (2) În sensul prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate”. Cu începere de la data de 1 ianuarie 2007, odată cu aderarea României la Uniunea Europeană, a fost exonerată de la obligația de plata a taxei pe valoare adăugată livrarea de către orice persoană a unei construcții, a unei parți a acesteia și a terenului pe care este construită, precum și a oricărui alt teren. Prin excepție, potrivit art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc., scutirea nu se aplică pentru livrarea unei construcții noi, a unei parți a acesteia sau a unui teren construibil, dacă este efectuată de o persoană impozabilă care și-a exercitat ori ar fi avut dreptul să-și exercite dreptul de deducere total sau parțial a taxei pentru achiziția, transformarea sau construirea unui astfel de imobil. Se mai precizează că livrarea unei construcții noi sau a unei părți din aceasta înseamnă livrarea efectuată cel târziu până la data de 31 decembrie a anului următor anului primei ocupări ori utilizări a construcției sau a unei parți a acesteia, după caz, în urma transformării. Punctul 3 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004 privind aprobarea Normelor Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, în forma aplicabilă cu începere din 1 ianuarie 2007, precizează că obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale nu va fi considerată activitate economică, cu excepția situațiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, în sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc. Cu începere de la data de 1 ianuarie 2009, art. 141 alin. (2) lit. f) a fost modificat, prevăzându-se că scutirea de la plata taxei pe valoarea adăugată nu se aplică pentru livrarea unei construcții noi, a unei părți a acesteia sau a unui teren construibil. Din economia prevederilor legale care au reglementat cu începere din anul 2002 și până la data efectuării de către reclamanți a ultimei tranzacții imobiliare pentru care s-a stabilit în sarcina lor obligația de plata a taxei pe valoare adăugată, rezultă că până la data de 1 ianuarie 2007 singura operațiune pentru care nu se datora taxa pe valoare adăugată era vânzarea de către persoanele fizice a locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care erau folosite de către acestea pentru scopuri personale. Ulterior acestei date, s-a prevăzut că și această vânzare intră în sfera de aplicare a taxei pe valoare adăugată, dacă se constată că activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate. Din aceste dispoziții legale rezultă că persoanele fizice care obțin venituri din vânzarea locuințelor proprietate personală sau terenuri care sunt folosite de acestea pentru scopuri personale nu se consideră a fi desfășurat o activitate economică și, pe cale de consecință, nu intră în categoria persoanelor impozabile, excepție făcând situațiile în care se constată că activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, în atare situație acestea dobândind calitatea de persoane impozabile. Contrar poziției exprimate de reclamanți, tranzacțiile imobiliare efectuate de aceștia în perioada martie 2005 - martie 2010, care au constat în vânzarea de terenuri ce au fost scoase din circuitul agricol și pentru care a fost obținut Certificatul de urbanism nr. 65/2005, constituie activități economice, în sensul art. 127 alin. (2) teza finală din C. fisc. și intră în sfera de aplicare a TVA. Operațiunile realizate de reclamanți în perioada 2005 - 2010 constituie o livrare de bunuri, potrivit art. 128 alin. (1) C. fisc., prin vânzarea terenurilor operând transferul dreptului de proprietate de la vânzător la cumpărător, iar conform art. 128 alin. (2) din același act normativ, prin bunuri se înțelege și bunurile imobile prin natura lor. Prin urmare, prima condiție cerută de art. 126 alin. (1) lit. a) din C. fisc. este îndeplinită. Este, de asemenea, îndeplinită și cea de-a doua condiție, prevăzută la lit. b) a aceluiași articol, locul livrării bunurilor fiind în România, precum și cea de-a treia condiție, nominalizată la lit. c), respectiv ca livrarea bunurilor să fie realizată de o persoană impozabilă. În speță, reclamanții nu sunt persoane impozabile prin prisma calității de comercianți, ci în raport de dispozițiile din partea finală a art. 127 alin. (2) C. fisc., respectiv prin vânzarea bunurilor imobile de către reclamanți în mod repetat. Prima instanță a arătat faptul că, într-adevăr, în legislația fiscală nu se preciza în mod clar, până la intrarea în vigoare a O.U.G. nr. 109/2009, ce se înțelege prin obținerea de venituri cu caracter de continuitate, însă, din indicarea acelor operațiuni care nu intrau în sfera activităților economice desfășurate în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, puteau fi identificate, prin aplicarea regulii de interpretare per a contrario, acele activități economice desfășurate în scopul obținerii de astfel de venituri. Mai mult, includerea unei activități independente în sfera de aplicare a TVA nu este condiționată de caracterul comercial al respectivei activități și nici de calitatea de comerciant a persoanei care o realizează. Art. 127 C. fisc. asimilează unei activități economice exploatarea bunurilor corporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, activitate ce poate fi realizată de orice persoană, indiferent dacă este persoană fizică sau juridică, comerciant sau necomerciant. Nu interesează din punct de vedere fiscal nici natura civilă sau comercială a tranzacțiilor pentru care s-a calculat în sarcina reclamanților obligația de plată a TVA, esențial fiind ca acestea să îndeplinească cerințele prevăzute de C. fisc. pentru a putea fi considerate operațiuni ce intră în sfera de aplicare a TVA. Instanța a mai reținut și împrejurarea că ambii experți fiscali care au întocmit rapoartele de expertiză fiscală s-au pronunțat în sensul că, în conformitate cu prevederile legale în vigoare în perioada de timp pentru care s-a efectuat inspecția fiscală (art. 151 alin. (1) din Legea nr. 571/2003), a existat obligația înregistrării în scopuri de TVA pentru reclamanți. De asemenea, expertul fiscal E. susține că formularistica corespunzătoare pentru înregistrarea în scopuri de TVA a reclamanților se regăsește în prevederile Ordinului Ministerului Finanțelor Publice nr. 262 din 19 februarie 2007, aplicabil de la data de 13 martie 2007, deoarece pentru prima dată acesta aprobă modelul, conținutul și instrucțiunile de completare a Declarației de înregistrare fiscală/Declarație de mențiuni pentru persoanele fizice care desfășoară activități economice în mod independent sau exercită profesii libere (070) cod M.F.P. 14.13 ianuarie 10.11/5. Prima instanță a arătat că nu poate primi punctul de vedere exprimat de expertul E., întrucât, după cum menționează expertul F., baza legală pentru înregistrarea reclamanților ca plătitori de TVA și formularistica necesară a reprezentat-o Ordinul Ministerului Finanțelor Publice nr. 300/2004, publicat în M. Of. nr. 202/08 martie 2004, modificat prin O.M.F.P. nr. 262/2007, publicat în M. Of. nr. 175/13 martie 2007. Astfel, la data de 1 aprilie 2005 exista formularistica necesară înregistrării reclamanților în scop de TVA, temeiul legal fiind Ordinul nr. 300 din 17 februarie 2004 pentru aprobarea declarațiilor de înregistrare a contribuabililor și a cererii de înregistrare a domiciliului fiscal. Instanța a concluzionat în sensul că, potrivit prevederilor art. 128 alin. (1) și (2) din Legea nr. 571/2003, în forma aplicabilă în perioada 1 ianuarie 2005 - 31 decembrie 2006, cât și începând cu data de 1 ianuarie 2007, orice persoană impozabilă are obligația declarării începerii activității sale ca persoană impozabilă, precum și obligația înregistrării ca plătitor de TVA în regim normal în situația în care a constatat că a depășit plafonul de scutire, respectiv atunci când cifra de afaceri declarată sau realizată este superioară sumei de 200.000 RON, regimul de scutire de taxă pe valoare adăugată operând asupra întregii activități a persoanei impozabile, indiferent că operațiunile desfășurate provin din operațiuni taxabile, scutite de drept de deducere, scutire fără drept de deducere sau din operațiuni care nu intră în sfera de aplicare a TVA. De asemenea, având în vedere prevederile art. 56 alin. (4) și (5) din Normele metodologice de aplicare a art. 152 alin. (3) din C. fisc., în situația în care organele de inspecție fiscală constată îndeplinirea de către persoana impozabilă a obligației de a se înregistra ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată în regim normal, vor solicita plata taxei pe valoarea adăugată pe care persoana impozabilă ar fi trebuit să o colecteze pe perioada scursă între data la care avea obligația să solicite înregistrarea ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată în regim normal și data la care înregistrarea a devenit efectivă. În ceea ce privește dreptul de deducere a TVA, dobândit de persoana impozabilă la data înregistrării ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată, prima instanță a apreciat că aceasta își poate exercita dreptul numai pentru: „bunuri de natura stocurilor, conform reglementărilor contabile, care se află în stoc la data la care persoana respectivă a fost înregistrată ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată” și „bunuri de natura mijloacelor fixe, care au fost achiziționate cu cel mult 90 de zile anterior datei de înregistrare ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată” și numai dacă îndeplinește următoarele condiții: „bunurile respective urmează a fi folosite pentru operațiuni cu drept de deducere” și „persoana impozabilă trebuie să dețină o factură fiscală sau un alt document legal aprobat care justifică suma taxei pe valoarea adăugată aferente bunurilor achiziționate”, așa cum prevede art. 145 alin. (11) și (12) din C. fisc., în forma aplicabilă în perioada 1 ianuarie 2005 - 31 decembrie 2006. Pentru operațiunile impozabile, care nu sunt scutite de taxă pe valoarea adăugată sau care nu sunt supuse cotei reduse a taxei pe valoarea adăugată, se aplică cota standard de 19% asupra bazei de impozitare, în conformitate cu prevederile art. 140 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările și completările ulterioare, potrivit căruia (în forma aplicabilă în 2006): „(1) Cota standard a taxei pe valoarea adăugată este de 19% și se aplică asupra bazei de impozitare pentru orice operațiune impozabilă care nu este scutită de taxa pe valoarea adăugată sau care nu este supusă cotei reduse a taxei pe valoarea adăugată”, iar în forma aplicabilă începând cu 1 ianuarie 2007: „(1) Cota standard este de 19% și se aplică asupra bazei de impozitare pentru operațiunile impozabile care nu sunt scutite de taxă sau care nu sunt supuse cotei reduse.” Curtea de apel a arătat că nu sunt fondate susținerile reclamanților potrivit cărora în data de 19 mai 2010 le-au fost prezentate Raportul de inspecție fiscală nr. 55.555 din 21 mai 2010 și Decizia de impunere privind taxa pe valoare adăugată și alte obligații fiscale stabilite de inspecția fiscală la persoanele fizice care realizează venituri impozabile din activități economice nedeclarate organelor fiscale nr. 55.559 din 21 mai 2010, acte emise de Direcția Generală a Finanțelor Publice Satu Mare, fără ca, în prealabil, să li se comunice un aviz de inspecție fiscală, precum și faptul că „raportul nu menționează existența unui aviz de inspecție fiscală sau trecerea de la un control inopinat la unul tematic”. Astfel, în Raportul de inspecție fiscală nr. 55.555 din 21 mai 2010, la capitolul I - „Date despre avizul de inspecție fiscală nr. 6978 din 21 ianuarie 2010, avizul poartă data și semnătura de primire a contestatorului, respectiv data de 21 ianuarie 2010, precum și faptul că încă din data de 5 octombrie 2009 organele de inspecție fiscală s-au deplasat la domiciliul persoanelor fizice A. și B., conform ordinului de serviciu nr. 2064, unde au prezentat persoanei fizice A. toate aspectele ce se impun a fi clarificate și care sunt legate de tranzacțiile imobiliare desfășurate de reclamanți. De asemenea, instanța a apreciat că nu este fondată nici susținerea reclamanților potrivit căreia terenul cumpărat - în legătură cu care s-a reținut desfășurarea unei activități economice - „era agricol, în extravilan și a fost introdus în intravilan, dar niciodată nu s-a solicitat autorizație de construire în legătură cu acesta”. În speță, terenurile tranzacționate de reclamanți erau terenuri construibile, acest lucru fiind precizat și în contractele de vânzare-cumpărare. În ceea ce privește opinia distinctă a expertului E., instanța a reținut că aceasta nu se întemeiază pe prevederile legale aplicabile în domeniu. Organele de inspecție fiscală au aplicat corect prevederile art. 152 din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, forma în vigoare la data de 1 aprilie 2005, baza impozabilă fiind corect stabilită, aspect confirmat și de către expertul F.

Recursul declarat de reclamanți Împotriva acestei sentințe au declarat recurs reclamanții, care au solicitat modificarea acesteia, admiterea acțiunii și anularea actelor administrativ fiscale contestate. În motivarea căii de atac, încadrată în drept în dispozițiile art. 304 1 C. proc. civ., recurenții au susținut faptul că sentința contestată este lipsită de temei legal. În dezvoltarea acestui motiv de recurs au fost formulate de către recurenți critici de nelegalitate cu privire la hotărârea judecătorească atacată ce vor fi prezentate în continuare. - Prima instanță a omis să se pronunțe asupra unor aspecte ce au făcut obiectul acțiunii judiciare, mai precis, asupra celor referitoare la depășirea duratei de efectuare a inspecției fiscale, la încălcarea regulii instituite de art. 85 C. fisc. - în sensul răspunderii fiscale individuale -, la emiterea actului administrativ de impunere cu încălcarea prevederilor pct. 23 pct. 2 din Normele metodologice de aplicare a art. 140 C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004, conform cărora, în situația în care tranzacția se face în favoarea unui destinatar final, TVA-ului trebuie scăzut din preț. - A fost încălcat dreptul la apărare al contribuabilului, în condițiile în care instanța nu a încuviințat efectuarea unei contra-expertize contabile întocmită de mai mulți experți și a refuzat acordarea unui termen de judecată pentru comunicarea obiecțiunilor depuse la expertiza efectuată de d-na expert E. - Nu a fost avut în vedere faptul că regimul juridic al TVA-ului este unitar, în conținutul său intrând atât obligații (de calcul, de reținere și de virare la bugetul de stat) cât și drepturi, cum ar fi dreptul de a deduce TVA-ul aferent operațiunilor prin care s-a obținut obiectul material al vânzărilor, ulterior calificate de către intimată ca fiind operațiuni economice ce generează obligația de plată a TVA-ului. În speța de față, intimata a refuzat să le acorde dreptul la deducerea TVA-ului. - Nu a existat legislație fiscală secundară care să permită contribuabilului persoană fizică de a se înregistrată în scopuri de TVA anterior anului 2010. - Terenurile aflate în discuție nu pot fi considerate terenuri construibile, în sensul art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc.

Apărările formulate în cauză Intimata Direcția Generală a Finanțelor Publice Satu Mare a formulat întâmpinare în care a solicitat respingerea recursului ca nefondat, pentru argumentele prezentate în mod detaliat la dosar.

Procedura derulată în recurs Prin încheierea de ședință de la termenul de judecată din data de 20 septembrie 2013, Înalta Curte a dispus suspendarea soluționării cererii de recurs, în temeiul dispozițiilor art. 244 alin. (1) pct. 1 C. proc. civ., până la soluționarea de către CJUE a sesizării dispuse în Dosarul nr. z/2/2010 al ICCJ-SCAF. Cauza a fost repusă pe rol la data de 20 noiembrie 2013 în urma pronunțării CJUE în Cauzele conexate C-249/2012 și C-250/2012. Prin încheierea de ședință de la termenul de judecată din data de 20 iunie 2014, Înalta Curte a dispus suspendarea soluționării cererii de recurs, în temeiul dispozițiilor art. 244 alin. (1) pct. 1 C. proc. civ., până la soluționarea de către CJUE a sesizării dispuse în Dosarul nr. x1/117/2011 al Curții de Apel Cluj. Cauza a fost repusă pe rol la data de 05 aprilie 2016 în urma pronunțării CJUE în cauza C-183/2014 Salomie și Oltean. Recurenții au formulat concluzii scrise prin care au solicitat, în baza art. 312 alin. (2) C. proc. civ., admiterea recursului și, în principal, modificarea sentinței atacate în sensul admiterii acțiunii, iar în subsidiar, casarea hotărârii și trimiterea cauzei spre rejudecare aceleași instanțe, pentru argumentele prezentate la dosar. II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenți, dar și din oficiu, în baza art. 304 1 C. proc. civ., Înalta Curte apreciază că recursul este fondat, în limitele și pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare. 1. Argumentele de fapt și de drept relevante Controlul judiciar declanșat de recurenții-reclamanți are ca obiect verificarea legalității Deciziei de soluționare a contestației administrative nr. 267 din 6 iulie 2011 emisă de A.N.A.F., a Deciziei de impunere privind taxa pe valoare adăugata și alte obligații fiscale stabilite de inspecția fiscală la persoane fizice care realizează venituri impozabile din activități economice nedeclarate organelor fiscale nr. 55.559 din 21 mai 2010 și a Raportului de inspecție fiscală nr. 55.555 din 21 mai 2010, acte emise de Direcția Generală a Finanțelor Publice Satu Mare, prin care s-a stabilit în sarcina recurentului - reclamant A. TVA suplimentară în cuantum de 1.779.564 RON și accesorii în sumă de 2.219.330 RON. Prima instanță a respins acțiunea reclamanților, astfel cum a fost precizată, pentru argumentele prezentate la pct. I.2 din prezenta decizie. Înalta Curte împărtășește doar parțial dezlegările instanței de fond, respectiv în ceea ce privește respectarea dreptului la apărare al recurenților, legalitatea calificării activităților desfășurate de recurenți ca fiind activități economice, dobândirea calității acestora de persoane impozabile în scopuri de TVA și modalitatea de calcul a taxei pe valoarea adăugată. Celelalte motive de nelegalitate au primit o rezolvare ce nu poate fi însușită de instanța de control judiciar, motiv pentru care a fost adoptată soluția casării cu trimitere spre rejudecare. - Prima chestiune ce va fi analizată este cea referitoare la faptul că inspecția fiscală s-a efectuat cu depășirea termenului legal. Într-adevăr, potrivit art. 104 alin. (1) C. proc. fisc.: „Durata efectuării inspecției fiscale este stabilită de organele de inspecție fiscală sau, după caz, de compartimentele de specialitate ale autorității administrației publice locale, în funcție de obiectivele inspecției și nu poate fi mai mare de 3 luni”, iar conform alin. (3) al aceluiași articol, perioadele în care derularea inspecției a fost suspendată nu sunt incluse în calculul duratei acesteia. Din actele dosarului rezultă că nerespectarea termenului aflat în discuție s-a datorat conduitei recurenților care au solicitat, prin cererea înregistrată la AIF Satu Mare sub nr. 7700 din 21 ianuarie 2010, acordarea unui termen de amânare de 90 de zile, deoarece nu sunt în măsură să pună la dispoziția organului fiscal contractele de vânzare-cumpărare, motiv pentru care a fost luată măsura suspendării inspecției fiscale până la prezentarea actelor solicitate, respectiv 23 aprilie 2010. Totodată, pentru a putea stabili care este sancțiunea aplicabilă în cazul depășirii termenului de 3 luni prevăzut de dispoziția normativă anterior nominalizată se impune a se analiza care este natura juridică a acestuia. Din modul de redactare a textului rezultă că este un termen legal, însă depășirea lui nu este sancționată cu nulitatea actelor întocmite în urma acelei inspecții fiscale. Ca atare, anularea actelor fiscale se poate cere numai dacă persoana vizată de acele acte se consideră vătămată într-un drept sau interes legitim, vătămare pe care trebuie să o dovedească; or, în speța de față, nu s-a făcut această dovadă, motiv pentru care critica recurenților este nefondată. - O altă critică formulată de recurenții privește interpretarea nelegală dată de prima instanță noțiunii de asociere în participațiune. Recurentul A. susține că toate veniturile rezultate din tranzacțiile ce au fost analizate de către organele fiscale și, implicit, TVA-ul aferent acestora i-au fost doar lui imputate, deși la încheierea tranzacțiilor imobiliare a participat alături de soția sa și de o altă persoană fizică, numitul C.. Înalta Curte constată la rândul său faptul că recurenții au acționat ca o asociere fără personalitate juridică, instituție reglementată de art. 127 alin. (10) C. fisc., cu modificările și completările ulterioare, iar acest subiect de drept a devenit persoană impozabilă din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată. De asemenea, art. 28 alin. (1) C. fisc. prevede că în situația unei asocieri fără personalitate juridică, veniturile și cheltuielile înregistrate se atribuie fiecărui asociat corespunzător cotei de participare în asociere. Evidența operațiunilor derulate de asocierile prevăzute de art. 127 alin. (10) C. fisc. se realizează în baza pct. 79 alin. (4) din Norme, care stipulează că drepturile și obligațiile privind taxa pe valoarea adăugată nominalizate de Titlul VI al Codului fiscal revin asociatului care contabilizează veniturile și cheltuielile, potrivit contractului încheiat de părți. Prin drepturi și obligații legale se înțelege printre altele, dreptul de a exercita deducerea taxei pentru achiziții, conform prevederilor art. 145 - 147 C. fisc., obligația de a emite facturi către beneficiari și de a colecta taxa în cazul operațiunilor taxabile. Aceste prevederi se aplică numai în situația în care asociatul care contabilizează veniturile și cheltuielile efectuează tranzacțiile asocierii pe numele său sau emite facturi în nume propriu către terți pentru livrările de bunuri și prestările de servicii obținute de asociere, urmând ca veniturile și cheltuielile să fie atribuite fiecărui asociat corespunzător cotei de participare în asociere. Dacă membrii asociați acționează în nume propriu față de terți și față de ceilalți asociați, fiecare persoană va fi tratată drept o persoană impozabilă separată, după cum impun prevederile art. 127 alin. (9) C. fisc., iar tranzacțiile respective se impozitează distinct, în conformitate cu regulile stabilite în Titlul VI al C. fisc. Din probatoriul administrat în cauză rezultă faptul că dispozițiile normative anterior arătate au fost respectate, deoarece TVA nu a fost calculată și pentru cota din imobile deținută de numitul C., după cum în mod corect a evidențiat și judecătorul fondului. Ca atare, critica recurenților este nefondată. - Recurenții au criticat încadrarea lor în categoria persoanelor impozabile plătitoare de TVA, precum și a operațiunilor efectuate de aceștia în categoria operațiunilor impozabile din punct de vedere al TVA. Așa cum s-a arătat în cele de mai sus, instanța de fond a prezentat situația de fapt reținută în Raportul de inspecție fiscală și decizia de impunere deduse judecății, iar în cadrul memoriului de recurs aceasta nu a fost contestată, fiind vorba despre operațiunile efectuate de părți cu bunuri imobile aflate în proprietatea lor în perioada 2005 - 2010. Cu toate acestea, recurenții susțin că vânzarea de terenuri și locuințe proprietate personală nu poate fi încadrată în niciuna din categoriile prevăzute de art. 127 alin. (2) C. fisc. Recurenții arată că, raportat la legislația națională în vigoare în perioada efectuării tranzacțiilor imobiliare, în mod greșit organul fiscal i-a impus obligația de plată a TVA, în condițiile în care nu au avut calitatea de comercianți, iar operațiunile de vânzare a bunurilor imobile nu reprezintă exploatarea imobilelor, aceste operațiuni nu au un caracter continuu, ci un caracter repetitiv. Pe acest aspect, părțile au mai precizat și faptul că dispozițiile art. 127 alin. (2 1 ) C. fisc. au intrat în vigoare la data de 1 ianuarie 2010, motiv pentru care se aplică în mod exclusiv doar operațiunilor desfășurate sub imperiul lor. Înalta Curte apreciază că susținerile recurenților nu sunt fondate, iar prima instanță a prezentat în mod adecvat evoluția cadrului normativ incident în speța de față. Astfel, art. 127 alin. (1) și (2) din Codul fiscal nu a fost modificat începând cu anul 2007, anul aderării României la UE, ci a fost introdus un nou aliniat la acest articol (art. 127 alin. (2 1 )) în anul 2009 prin care s-a prevăzut că: „Situațiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme”. Într-adevăr, din analiza dispozițiilor normative, citate de judecătorul fondului, rezultă că activitățile economice sunt activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorii de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activităților profesiilor libere sau asimilate acestora. Însă, tot art. 127 alin. (2) teza a II-a C. fisc. precizează că activitatea economică este și exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate. De aceea, chiar dacă activitatea desfășurată de recurenții-reclamanți nu poate fi încadrată la activitățile definite la art. 127 alin. (2) teza I C. fisc., totuși ea poate fi considerată activitate economică, potrivit tezei ultime din textul legal analizat ce vizează asimilarea activităților economice și a exploatării bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate. În conformitate cu art. 126 alin. (1) lit. d) din Codul fiscal: “din punct de vedere al taxei sunt operațiuni impozabile în România cele care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții:(…) d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activitățile economice prevăzute la art. 127 alin. (2). În concordanță cu hotărârea CJUE din 9 iunie 2015, pronunțată în cauza C-183/14 Salomie și Oltean împotriva DGFP Cluj, definiția persoanei impozabile, conform art. 127 din C. fisc., care transpune în dreptul național dispozițiile art. 9 alin. (1) din Directiva 2006/112, trimite la orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestor activități, inclusiv exploatarea bunurilor corporale în sensul vânzării acestora în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate. Prin urmare, activitățile economice de exploatare a bunurilor corporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate întreprinse de recurenții-reclamanți, constând în tranzacționarea a 214 imobile au fost în mod corect calificate de prima instanță ca fiind operațiuni impozabile, recurenții-reclamanți având calitatea de persoane impozabile, ca titulari ai acestora. - Nici aserțiunile recurenților referitoare la lipsa dovezilor cu privire la caracterul construibil al terenurilor tranzacționate pentru care s-a calculat TVA de către organul fiscal nu pot fi primite. După cum în mod corect a evidențiat și prima instanță, terenurile tranzacționate de recurenți erau terenuri construibile, acest lucru fiind precizat și în contractele de vânzare-cumpărare analizate de organul fiscal, iar părțile au angajat costuri pregătitoare desfășurării activității economice. - Instanța de control judiciar constată că este fondată critica recurenților-reclamanți în legătură cu stabilirea greșită a bazei impozabile pentru calculul TVA. În cauzele conexe C-249/12 și C-250/12, Curtea de Justiție a Uniunii Europene, prin Hotărârea din 7 noiembrie 2013, a stabilit că: „atunci când prețul bunului a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la TVA, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata TVA-ului datorat pentru operațiuni supusă taxei, prețul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor TVA solicitat de administrația fiscală, ca incluzând deja TVA”. Având în vedere aceste concluzii, organul fiscal a procedat incorect când a aplicat cota legală de TVA la întreaga sumă plătită de cumpărător cu titlu de preț al vânzării și, de aceea, pentru refacerea calculelor, se impune efectuarea unei expertize contabile care să stabilească TVA prin calcularea acesteia ca fiind inclusă în prețul vânzării prevăzut în contractele de vânzare-cumpărare și, implicit, calcularea accesoriilor pentru sumele ce vor rezulta că se impun a fi plătite. De asemenea, la rejudecare, instanța de fond, pentru respectarea principiului dublului grad de jurisdicție, va analiza și în ce măsură majorările de întârziere și cuantumul sancțiunii respectă principiul proporționalității din perspectiva jurisprudenței CJUE. Astfel, în Hotărârea din 15 septembrie 2011, CJUE a arătat: „(50) În ceea ce privește, în al treilea și ultimul rând, conformitatea cu dreptul Uniunii a majorărilor aplicate în speță de administrația fiscală, trebuie amintit că, în lipsa unei armonizări a legislației Uniunii în domeniul sancțiunilor aplicabile în caz de nerespectare a condițiilor prevăzute de un regim instituit prin această legislație, statele membre rămân competente să aleagă sancțiunile care le par adecvate. Acestea sunt însă obligate să își exercite competențele cu respectarea dreptului Uniunii și a principiilor sale generale și, în consecință, cu respectarea principiului proporționalității (a se vedea Hotărârea Fatorie, C-424/12, EU:C:2014:50, punctul 50 și jurisprudența citată).” (51): „Astfel, deși, pentru asigurarea colectării în mod corect a taxei și pentru prevenirea evaziunii, statele membre au, printre altele, posibilitatea legală să prevadă în propriile legislații naționale sancțiuni corespunzătoare care să urmărească sancționarea penală a nerespectării obligației de înscriere în registrul persoanelor impozabile în scopuri de TVA, asemenea sancțiuni nu trebuie să depășească ceea ce este necesar pentru atingerea acestor obiective. Revine instanței naționale sarcina de a verifica dacă cuantumul sancțiunii nu depășește ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor care constau în asigurarea colectării în mod corect a taxei și prevenirea evaziunii, având în vedere împrejurările speței și în special suma impusă în mod concret și eventuala existență a unei evaziuni sau a unei eludări a legislației aplicabile imputabile persoanei impozabile a cărei neînregistrare este sancționată (a se vedea în acest sens Hotărârea Rēdlihs, C-263/11, EU:C:2012:497, punctele 45, 46 și 54)”. (52): „Aceleași principii sunt valabile în cazul majorărilor, care, dacă au caracter de sancțiuni fiscale, aspect a cărui verificare revine instanței de trimitere, nu trebuie să fie excesive în raport cu gravitatea încălcării de către persoana impozabilă a obligațiilor sale”. De asemenea, instanța de trimitere va analiza și dreptul de deducere al recurenților-reclamanți. 2. Soluția instanței de recurs și temeiul legal al acesteia Înalta Curte, în baza art. 312 alin. (5) și art. 314 C. proc. civ., raportat la art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările și completările ulterioare, având în vedere că situația de fapt nu este pe deplin stabilită și se impune efectuarea unei expertize de specialitate, va admite recursul, va casa sentința ce va trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.