ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3243/2022

Ședința publică din data de 7 iunie 2022

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1. Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Oradea, secția de contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2010, reclamantul A. a chemat în judecată pe pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Satu Mare, solicitând instanței ca prin hotărârea ce o va pronunța în cauză să dispună anularea:

- Raportului de inspecție fiscală nr. 55.555/21.05.2010, precum și a Deciziei de impunere privind taxa pe valoare adăugata și alte obligații fiscale stabilite de inspecția fiscală la persoane fizice care realizează venituri impozabile din activități economice nedeclarate organelor fiscale nr. 55.559/21.05.2010, acte emise de pârâtă, prin care a fost obligat la plata sumei de 4.003.394 RON (din care 1.779.564 RON TVA restant și 2.219.330 RON, reprezentând majorări de întârziere aferente perioadei 27.06.2005 -21.05.2010, plus 4.500 RON amenzi);

- înregistrării sale în scopuri de TVA prin "Certificatul de înregistrare în scopuri de TVA" seria x, nr. x din 10.05.2010.

1.2. Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Oradea, secția de contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2010, reclamanții A. și B. au chemat în judecată pe pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Satu Mare, solicitând instanței ca prin hotărârea ce o va pronunța în cauză să dispună anularea: - Raportului de inspecție fiscală nr. 55.555/21.05.2010, precum și a Deciziei de impunere nr. x/21.05.2010, acte emise de pârâtă;

- înregistrării sale în scopuri de TVA prin "Certificatul de înregistrare în scopuri de TVA" seria x, nr. x din 10.05.2010.

În temeiul dispozițiilor art. 164 C. proc. civ., Curtea de apel Oradea a dispus conexarea dosarului nr. x/2010 la dosarul nr. x/2010.

1.3. Prin precizarea de acțiune, depusă la termenul din data de 16 ianuarie 2012, reclamanții au solicitat și anularea Deciziei nr. 267/06.07.2011 emisă de A.N.A.F. privind soluționarea contestației formulate de aceștia împotriva Deciziei de impunere nr. x/21.05.2010.

2.1. Curtea de Apel Oradea, secția de contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 135/CA din 09.04.2012, a respins acțiunea reclamanților, astfel cum a fost precizată, ca neîntemeiată

Împotriva acestei sentințe au declarat recurs reclamanții, care au solicitat modificarea acesteia, admiterea acțiunii și anularea actelor administrative fiscale contestate.

2.2. Înalta Curte de Casație și Justiție – secția contencios administrativ și fiscal, prin decizia nr. 2002 din 17 iunie 2016, a admis recursul declarat de reclamanții C. și B., a casat sentința nr. 135/CA/2012 – PI din 9 aprilie 2012 a Curții de Apel Oradea – secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal și a dispus trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe.

3.1. Cu ocazia rejudecării, Curtea de Apel Oradea a pronunțat sentința nr. 51 din data de 3 aprilie 2018, prin care a admis în parte acțiunea precizată formulată de reclamanți în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor și Agenția Națională de Administrare Fiscală, anulând parțial Raportul de inspecție fiscală nr. 55.555 din data de 21.05.2010, Decizia de impunere nr. x din data de 21.05.2010, privind taxa pe valoare adăugata si alte obligații fiscale stabilite de inspecția fiscală la persoane fizice care realizează venituri impozabile din activități economice nedeclarate organelor fiscale și Decizia de solutionare a contestatiei nr. 267 din data de 06.07.2010, emisă de A.N.A.F., și, în consecintă, menținând actele administrative fiscale anterior menționate pentru obligațiile fiscale de plată reprezentând T.V.A. în valoare de 1.160.888 RON și accesorii, reprezentând dobânzi și penalități, stabilite în sarcina reclamanților de la data efectuării inspecției fiscale până la data de 01.05.2017, în valoare de 2.331.624 RON. De asemenea, instanța a respins ca nefondate celelalte petite ale acțiunii precizate, cu cheltuieli de judecată pe cale separată.

Împotriva acestei Sentințe s-a declarat recurs, atât de către pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor, la data de 3 mai 2018, aceasta solicitând admiterea recursului cu consecința modificării în parte a sentinței atacate în sensul respingerii acțiunii în integralitate ca fiind nefondată, cât și de către reclamanți, aceștia solicitând, în principal, casarea sentinței atacate cu consecința trimiterii spre rejudecare în vederea completării probatoriului, iar în subsidiar, modificarea în parte a hotărârii atacate în sensul admiterii cererii de desființare a actelor administrativ-fiscale atacate.

3.2. Prin Decizia nr. 880 din data de 21 februarie 2019, Înalta Curte de Casație și Justiție a admis recursurile declarate în cauză și a trimis cauza spre rejudecare aceleiași instanțe, motivat de faptul că instanța de fond nu a lămurit în mod corespunzător situația de fapt și de drept existențe în speță, impunându-se astfel completarea probatoriului pentru a se lămuri aspectele referitoare la T.V.A.-ul deductibil și la respectarea principiului proporționalității în ceea ce privește calculul majorărilor de întârziere.

Prin sentința civilă nr. 34/CA/2022 – P.I. din 24 februarie 2022, Curtea de Apel Oradea – secția de contencios administrativ și fiscal a admis în parte acțiunea formulată de reclamanții C. și B., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Satu Mare și Agenția Națională De Administrare Fiscală.

A anulat în parte Decizia de Soluționare a Contestației nr. 267/06.07.2011 emisă de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, Decizia de impunere nr. x/21.05.2010 și Raportul de Inspecție Fiscală nr. x/21.05.2010, în ce privește majorările de întârziere, până la suma de 1.779.546 RON.

A respins restul pretențiilor.

Împotriva a sentinței nr. 34/CA/2022 – P.I. din 24 februarie 2022 a Curții de Apel Oradea – secția de contencios administrativ și fiscal au declarat recurs reclamanții C. și B., prin care au solicitat admiterea recursului, casarea sentinței recurate și trimiterea cauzei la instanța de fond pentru rejudecare în vederea pronunțării în limitele de dezlegare ordonate de Decizia nr. 880/2019 a Înaltei Curți de Casație și Justiție.

În drept, recurenții-reclamanți au invocat motivele de nelegalitate prevăzute de art. 304 pct. 5, 7, 8 și 9 vechiul C. proc. civ.

În susținerea cererii de recurs, recurenții arată că din punct de vedere al cadrului procesual, cauza se afla in situația unei rejudecari in fond, după a doua soluție de casare cu trimitere de către ICCJ.

In acest context urmează a se constata că deși în aplicarea disp. art. 315 alin. (1) C. proc. civ. hotărârile instanței de recurs asupra problemelor de drept dezlegate sunt obligatorii pentru instanța care judecă fondul, cu toate acestea, prin Decizia nr. 880/2019 din data de 22.02.2019 s-a dispus casarea cu trimitere in rejudecare pentru a doua oară la Curtea de Apel Oradea, pentru soluționarea în fond a cauzei. Urmează a se avea în vedere împrejurarea că art. 315 alin. (3) C. proc. civ. arată că în rejudecare se vor lua in considerare toate motivele avute in vedere în fața instanței de recurs.

Prin decizia nr. 880 din 21.02.2019 ICCJ a statuat că "cu ocazia rejudecarii, însăși instanța de trimitere trebuie să administreze toate probele impuse pentru o completă cercetare a fondului cauzei".

Prin urmare, recurenții susțin că prin decizia de soluționare a recursului în dosarul cu nr. x/2010, ICCJ nu a limitat sub nicio forma soluțiile pe care le-ar putea pronunța instanța de rejudecare. Astfel, în considerentele deciziei de casare, instanța suprema obliga instanța de rejudecare la analiza și luarea în considerare a interpretărilor date de CJUE in cauzele reunite Salomie si Oltean împotriva României.

Potrivit deciziei ICCJ nr. 880/2019 sentința a fost casată, cu obligația instanței de fond de rejudecare pentru 4 motive exprese:

4.pentru accesorii, respectarea principiului proporționalității.

Se face mențiune că "în raport de motivul de casare reținut nu se mai impune analizarea celorlalte critici din cadrul motivului de casare art. 304 pct. 9 iar cu ocazia rejudecării, instanța trebuie să administreze toate probele impuse pentru o completă cercetare a fondului."

În mod cu totul eronat, sentința Curții de Apel Oradea face abstracție de motivele de casare dispuse, considerând greșit că dispoziția de deființare este una parțială, în raport nu de decizia nr. 880/2019 a ÎCCJ București, ci în raport de Decizia nr. 2002/2016 a ÎCCJ, cea care a soluționat prima cale de atac a recursului declarat împotriva sentinței nr. 135/2012 a Curții de Apel Oradea.

Ca efect al acestei constatări proprii, sentința nr. 34/CA/2022-P.I a Curții de Apel Oradea consideră ca dispozitivul sentinței nr. 135/2012 a Curții de Apel Oradea a intrat în puterea de lucru judecat prin confirmarea ei de către decizia nr. 2002/2016 a ÎCCJ și că nu mai este obligată să se conformeze celor 4 dezlegări din motivele de casare dispuse de către decizia nr. 880/2019 a ÎCCJ București.

Față de aceste motive de casare, instanța de rejudecare a procedat la o cercetare judecătorească corespunzătoare pentru toate cele patru puncte de casare, dar soluția pe care a pronunțat-o nu este în acord cu efectele probelor administrate.

A.In primul rând, se impune a se constata nulitatea actelor administrativ fiscale ca urmare a faptului ca dl. D. a fost reprezentantul asocierii fără personalitate juridica dintre reclamanți si familia D., astfel cum rezulta din actele înaintate in fata acestei instanței de către adversar.

Or, daca ar însușit raționamentul adversarului in sensul existenței unei asocieri fără personalitate juridica intre cele doua familii (Vaga st D.), atunci reprezentantul acesteia este dl D., astfel cum rezulta din declarația autentica acestuia din luna mai 2010, act înaintat de către adversar la dosarul cauzei. In consecință, acesta urma a fi impus la plata datoriilor, lucru care s-a si făcut de către AJFP Dâmbovița, potrivit actelor înaintate la dosarul cauzei din partea reclamanților (sentința din care rezulta ca dl D. s-a judecat pentru decizia de impunere in care a fost obligat la plata de TVA pentru întregul preț încasat de ambele familii).

B. In al doilea rând, este eronata luarea în considerare a operațiunilor efectuate de reclamanți anterior datei de 01.05.2005. In concret, astfel cum s-a reținut in Raportul de inspecție fiscală, reclamantul a depășit plafonul de scutire de la art. 152 alin. (1) Codul fiscal din anul 2003 (care are în vedere un plafon de doua miliarde de RON) în luna aprilie 2003. In aplicarea disp. art. 152 alin. (3), reclamanții erau obligați să depună declarație in vederea înregistrării in scop de TVA in termen de 10 zile, urmând să devină plătitori de TVA începând cu data de 1 a lunii următoare. In consecință, nu pot fi luate in considerare în vederea taxării operațiunile din luna aprilie 2005, ci numai cele de după data de 01.05.2005.

Este adevărat că ICCJ, in decizia de casare, are în vedere și operațiunile din luna aprilie 2005, însă în sensul de a le fi acordat relevanță în ceea ce privește depășirea plafonului, nu în vederea taxării efective. In concluzie, sunt eronate aprecierile făcute de expertul disciplina fiscalitate în suplimentul de raport depus la dosarul cauzei la ultimul termen de judecată, care a analizat, în vederea taxării efective și operațiunile din luna aprilie 2005.

C. In al treilea rând, recurenții reclamanți susțin că nu datorau TVA pentru livrările de imobile din patrimoniul personal, anterioare datei de 01.01.2010, dezvoltând argumente deduse din jurisprudența CJUE și din cea a instanțelor naționale, din care rezultă că până la data de 01.01.2010 nu a existat o legislație clară și previzibilă, care să plaseze tranzacțiile efectuate de persoanele fizice cu imobile din patrimoniul personal în sfera TVA, până la data de referință menționată neexistând nici practici administrative de colectare a TVA pentru astfel de tranzacții.

În subsidiar, recurenții reclamanți apreciază că în măsura in care se apreciază că ar fi existat cadrul legal pentru plata TVA-ului de către persoanele fizice ce au vândut imobile din patrimoniul personal, acest cadru legal a existat abia începând cu data de 01.01.2008, invocând, în sprijinul acestei afirmații, valoarea probatorie a Adresei nr. x din data de 15.02.2008 a ANAF către Camera Notarilor Publici București, din care rezulta că abia cu începere de la data de 01.01.2008 persoanele fizice datorează TVA pentru tranzacțiile imobiliare din patrimoniul personal.

Pentru toate aceste considerente, pe larg dezvoltate în memoriul de exercitare a căii de atac, recurenții reclamanți solicită modificarea în tot a sentinței atacate, în senul admiterii în totalitate a acțiunilor conexate și anulării integrale a actelor administrativ fiscale contestate în cauză.

Intimata-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Satu Mare a depus întâmpinare la data de 12 mai 2022 prin care a solicitat respingerea recursului ca neîntemeiat.

II. Soluția instanței de recurs

Examinând recursul declarat de reclamanți împotriva sentinței civile nr. 34/CA/24 februarie 2022 Înalta Curte constată că este nefondat, urmând a fi respins în consecință.

Pentru a decide astfel, Înalta Curte constată că recurenții reclamanți au învestit instanța de contencios administrativ cu o contestație formulată împotriva deciziei Deciziei nr. 127/06.07.2011, emisă de pârâta A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, decizie prin care a fost respinsă ca neîntemeiată contestația formulată de reclamanții A. și B. împotriva Deciziei de impunere nr. x/21.05.2010 emisă de D.G.F.P. Satu Mare în baza Raportului de impunere fiscală nr. 55.555/21.05.2010.

Prin sentința nr. 135 din data de 9 aprilie 2012 Curtea de Apel Oradea a respins ca neîntemeiată acțiunea precizată, formulată de reclamanții A. și B. împotriva pârâtelor Direcția Generală a Finanțelor Publice Satu Mare și Agenția Națională de Administrare Fiscală.

S-a reținut, în cuprinsul sentinței anterior menționate, în ceea ce privește fondul raportului de drept fiscal dedus judecății, că tranzacțiile imobiliare efectuate în perioada martie 2005 - martie 2010 de către reclamanți, care au costat în vânzarea de terenuri ce au fost scoase din circuitul agricol și pentru care a fost obținut certificatul de urbanism nr. x/2005, constituie activități economice în sensul art. 127 alin. (2) teza finală din Codul fiscal și intră în sfera de aplicare a TVA. Operațiunile realizate de reclamanți în perioada 2005-2010 constituie o livrare de bunuri în sensul art. 128 alin. (1) Codul fiscal, prin vânzarea terenurilor operând transferul dreptului de proprietate de la vânzător la cumpărător, iar potrivit art. 128 alin. (2), prin bunuri se înțelege și bunuri imobile prin natura lor. Prin urmare, prima condiție cerută de art. 126 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal este îndeplinită.

Este, de asemenea, îndeplinită și cea de-a doua condiție prevăzută la lit. b) a aceluiași articol, locul livrării bunurilor fiind în România. În ceea ce privește ceea de-a treia condiție prevăzută de art. 126 alin. (1) lit. c), respectiv ca livrarea bunurilor să fie realizată de o persoană impozabilă, instanța de fond a constatat că art. 127 alin. (1) definește persoana impozabilă ca fiind acea persoană care desfășoară de o manieră independentă activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau natura acestei activități. Aliniatul 2 prevede că activitățile economice cuprind activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora.

De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate. Normele metodologice de aplicare a art. 127 Codul fiscal prevăd că nu are caracter de continuitate obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de acestea pentru scopuri personale. În speță, reclamanții nu sunt persoane impozabile prin prisma calității de comercianți, ci în raport de dispozițiile din partea finală a art. 127 alin. (2) Codul fiscal.

Vânzarea bunurilor imobile de către reclamanți, în mod repetat, constituie, în opinia instanței, o activitate economică în sensul art. 127 alin. (2) Codul fiscal, constatându-se, totodată, îndeplinirea tuturor celor patru condiții prevăzute de art. 126, tranzacțiile imobiliare efectuate în cursul anilor 2005 - 2010 intrând în sfera de aplicare a TVA.

Este adevărat că, în legislația fiscală nu se preciza în mod clar până la intrarea în vigoare a O.U.G. nr. 109/2009 ce se înțelege prin obținerea de venituri cu caracter de continuitate, însă, din indicarea acelor operațiuni care nu intrau în sfera activităților economice desfășurate în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, instanța apreciază că puteau fi identificate, prin aplicarea regulii 17 de interpretare per a contrario, acele activități economice desfășurate în scopul obținerii de astfel de venituri.

Mai mult, includerea unei activități independente în sfera de aplicare a TVA nu este condiționată de caracterul comercial al respectivei activități și nici de calitatea de comerciant a persoanei care o realizează. Art. 127 Codul fiscal asimilează unei activități economice exploatarea bunurilor corporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, activitate ce poate fi realizată de orice persoană, indiferent dacă este persoană fizică sau juridică, comerciant sau necomerciant. Nu interesează din punct de vedere fiscal nici natura civilă sau comercială a tranzacțiilor pentru care s-a calculat în sarcina reclamanților obligația de plată a TVA, esențial fiind ca acestea să îndeplinească cerințele prevăzute de Codul fiscal pentru a putea fi considerate operațiuni ce intră în sfera de aplicare a TVA.

Raportat la toate considerentele menționate în cuprinsul sentinței civile pronunțate în primul ciclu procesual, instanța fondului a concluzionat că reclamanții aveau obligația de înregistrare, calcul, declarare și plata TVA începând cu data de 1 aprilie 2005, astfel că a respins acțiunea acestora ca fiind neîntemeiată.

Împotriva sentinței civile nr. 135 din data de 9 aprilie 2012 au declarat recurs reclamanții C. și B., recurs soluționat prin decizia nr. 2002/17 iunie 2016, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție SCAF.

Se arată în considerentele deciziei anterior menționate faptul că Înalta Curte împărtășește doar parțial dezlegările instanței de fond, respectiv în ceea ce privește respectarea dreptului la apărare al recurenților, legalitatea calificării activităților desfășurate de recurenți ca fiind activități economice, dobândirea calității acestora de persoane impozabile în scopuri de TVA și modalitatea de calcul a taxei pe valoarea adăugată.

Prima chestiune ce a fost analizată de instanța de recurs a fost cea referitoare la faptul că inspecția fiscală s-a efectuat cu depășirea termenului legal, fiind înlăturate motivat criticile recurenților reclamanți sub acest aspect.

O a doua critică formulată de recurenții privește interpretarea nelegală dată de prima instanță noțiunii de asociere în participatiune, recurentul A. susținând că toate veniturile rezultate din tranzacțiile ce au fost analizate de către organele fiscale și, implicit, TVA-ul aferent acestora i-au fost doar lui imputate, deși la încheierea tranzacțiilor imobiliare a participat alături de soția sa și de o altă persoană fizică, numitul D..

Sub acest aspect Înalta Curte a constatat la rândul său faptul că recurenții au acționat ca o asociere fără personalitate juridică, instituție reglementată de art. 127 alin. (10) Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, iar acest subiect de drept a devenit persoană impozabilă din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată. De asemenea, art. 28 alin. (1) Codul fiscal prevede că în situația unei asocieri fără personalitate juridică, veniturile și cheltuielile înregistrate se atribuie fiecărui asociat corespunzător cotei de participare în asociere.

Evidența operațiunilor derulate de asocierile prevăzute de art. 127 alin. (10) Codul fiscal se realizează în baza pct. 79 alin. (4) din Norme, care stipulează că drepturile și obligațiile privind taxa pe valoarea adăugată nominalizate de Titlul VI al Codul fiscal revin asociatului care contabilizează veniturile și cheltuielile, potrivit contractului încheiat de părți. Prin drepturi și obligații legale se înțelege printre altele, dreptul de a exercita deducerea taxei pentru achiziții, conform prevederilor art. 145-147 Codul fiscal, obligația de a emite facturi către beneficiari și de a colecta taxa în cazul operațiunilor taxabile. Aceste prevederi se aplică numai în situația în care asociatul care contabilizează veniturile și cheltuielile efectuează tranzacțiile asocierii pe numele său sau emite facturi în nume propriu către terți pentru livrările de bunuri și prestările de servicii obținute de asociere, urmând ca veniturile și cheltuielile să fie atribuite fiecărui asociat corespunzător cotei de participare în asociere. Dacă membrii asociați acționează în nume propriu față de terți și față de ceilalți asociați, fiecare persoană va fi tratată drept o persoană impozabilă separată, după cum impun prevederile art. 127 alin. (9) Codul fiscal, iar tranzacțiile respective se impozitează distinct, în conformitate cu regulile stabilite în Titlul VI al Codul fiscal.

Din probatoriul administrat în cauză rezultă faptul că dispozițiile normative anterior arătate au fost respectate, deoarece TVA nu a fost calculată și pentru cota din imobile deținută de numitul D., după cum în mod corect a evidențiat și judecătorul fondului. Ca atare, critica recurenților a fost apreciată ca fiind nefondată.

În cel de al treilea rând, recurenții au criticat încadrarea lor în categoria persoanelor impozabile plătitoare de TVA, precum și a operațiunilor efectuate de aceștia în categoria operațiunilor impozabile din punct de vedere al TVA, susținând aceștia că vânzarea de terenuri și locuințe proprietate personală nu poate fi încadrată în niciuna din categoriile prevăzute de art. 127 alin. (2) Codul fiscal.

Recurenții au arătat că, raportat la legislația națională în vigoare în perioada efectuării tranzacțiilor imobiliare, în mod greșit organul fiscal le-a impus obligația de plată a TVA, în condițiile în care nu au avut calitatea de comercianți, iar operațiunile de vânzare a bunurilor imobile nu reprezintă exploatarea imobilelor, aceste operațiuni nu au un caracter continuu, ci un caracter repetitiv.

Pe acest aspect, părțile au mai precizat și faptul că dispozițiile art. 127 alin. (2)1 Codul fiscal au intrat în vigoare la data de 01.01.2010, motiv pentru care se aplică în mod exclusiv doar operațiunilor desfășurate sub imperiul lor.

Dezlegând această critică, Înalta Curte a apreciat că susținerile recurenților nu sunt fondate, iar prima instanță a prezentat în mod adecvat evoluția cadrului normativ incident în speța de față. Astfel, art. 127 alin. (1) și (2) din Codul fiscal nu a fost modificat începând cu anul 2007, anul aderării României la UE, ci a fost introdus un nou aliniat la acest articol (art. 127 alin. (21) în anul 2009 prin care s-a prevăzut că: "Situațiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme".

Într-adevăr, din analiza dispozițiilor normative, citate de judecătorul fondului, rezultă că activitățile economice sunt activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorii de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activităților profesiilor libere sau asimilate acestora.

Însă, tot art. 127 alin. (2) teza a II-a Codul fiscal precizează că activitatea economică este și exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

De aceea, chiar dacă activitatea desfășurată de recurenții-reclamanți nu poate fi încadrată la activitățile definite la art. 127 alin. (2) teza I Codul fiscal, totuși ea poate fi considerată activitate economică, potrivit tezei ultime din textul legal analizat ce vizează asimilarea activităților economice și a exploatării bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

În conformitate cu art. 126 alin. (1) lit. d) din Codul fiscal: "din punct de vedere al taxei sunt operațiuni impozabile în România cele care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții:(…) d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activitățile economice prevăzute la art. 127 alin. (2).

În concordanță cu hotărârea CJUE din 9 iunie 2015, pronunțată în cauza C-183/14 Salomie și Oltean împotriva DGFP Cluj, definiția persoanei impozabile, conform art. 127 din Codul fiscal, care transpune în dreptul național dispozițiile art. 9 alin. (1) din Directiva 2006/112, trimite la orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestor activități, inclusiv exploatarea bunurilor corporale în sensul vânzării acestora în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

Prin urmare, activitățile economice de exploatare a bunurilor corporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate întreprinse de recurenții reclamanți, constând în tranzacționarea a 214 imobile au fost în mod corect calificate de prima instanță ca fiind operațiuni impozabile, recurenții-reclamanți având calitatea de persoane impozabile, ca titulari ai acestora.

Nici aserțiunile recurenților referitoare la lipsa dovezilor cu privire la caracterul construibil al terenurilor tranzacționate pentru care s-a calculat TVA de către organul fiscal nu au fost validate de instanța de recurs cu prilejul pronunțării deciziei nr. 2002/2016.

După cum în mod corect a evidențiat și prima instanță, terenurile tranzacționate de recurenți erau terenuri construibile, acest lucru fiind precizat și în contractele de vânzare-cumpărare analizate de organul fiscal, iar părțile au angajat costuri pregătitoare desfășurării activității economice.

Instanța de control judiciar a constatat că este fondată critica recurenților reclamanți în legătură cu stabilirea greșită a bazei impozabile pentru calculul TVA.

Pornind de la Hotărârea din 7.11.2013 pronunțată în cauzele conexe C-249/12 și C-250/12, prin care Curtea de Justiție a Uniunii Europene a stabilit că: "atunci când prețul bunului a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la TVA, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata TVA-ului datorat pentru operațiuni supusă taxei, prețul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor TVA solicitat de administrația fiscală, ca incluzând deja TVA", instanța de recurs a reținut că organul fiscal a procedat incorect când a aplicat cota legală de TVA la întreaga sumă plătită de cumpărător cu titlu de preț al vânzării și, de aceea, pentru refacerea calculelor, se impune efectuarea unei expertize contabile care să stabilească TVA prin calcularea acesteia ca fiind inclusă în prețul vânzării prevăzut în contractele de vânzare-cumpărare și, implicit, calcularea accesoriilor pentru sumele ce vor rezulta că se impun a fi plătite.

De asemenea, se menționează în considerentele deciziei nr. 2002/2016 că, în rejudecare, instanța de fond, pentru respectarea principiului dublului grad de jurisdicție, va analiza și în ce măsură majorările de întârziere și cuantumul sancțiunii respectă principiul proporționalității din perspectiva jurisprudenței CJUE.

Astfel, în Hotărârea din 15.09.2011, CJUE a arătat: "(50) În ceea ce privește, în al treilea și ultimul rând, conformitatea cu dreptul Uniunii a majorărilor aplicate în speță de administrația fiscală, trebuie amintit că, în lipsa unei armonizări a legislației Uniunii în domeniul sancțiunilor aplicabile în caz de nerespectare a condițiilor prevăzute de un regim instituit prin această legislație, statele membre rămân competente să aleagă sancțiunile care le par adecvate. Acestea sunt însă obligate să își exercite competențele cu respectarea dreptului Uniunii și a principiilor sale generale și, în consecință, cu respectarea principiului proporționalității (a se vedea Hotărârea Fatorie, C424/12, EU:C:2014:50, punctul 50 și jurisprudența citată)." (51): " Astfel, deși, pentru asigurarea colectării în mod corect a taxei și pentru prevenirea evaziunii, statele membre au, printre altele, posibilitatea legală să prevadă în propriile legislații naționale sancțiuni corespunzătoare care să urmărească sancționarea penală a nerespectării obligației de înscriere în registrul persoanelor impozabile în scopuri de TVA, asemenea sancțiuni nu trebuie să depășească ceea ce este necesar pentru atingerea acestor obiective. Revine instanței naționale sarcina de a verifica dacă cuantumul sancțiunii nu depășește ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor care constau în asigurarea colectării în mod corect a taxei și prevenirea evaziunii, având în vedere împrejurările speței și în special suma impusă în mod concret și eventuala existență a unei evaziuni sau a unei eludări a legislației aplicabile imputabile persoanei impozabile a cărei neînregistrare este sancționată (a se vedea în acest sens Hotărârea Redlihs, C263/11, EU:C:2012:497, punctele 45, 46 și 54)". (52): " Aceleași principii sunt valabile în cazul majorărilor, care, dacă au caracter de sancțiuni fiscale, aspect a cărui verificare revine instanței de trimitere, nu trebuie să fie excesive în raport cu gravitatea încălcării de către persoana impozabilă a obligațiilor sale".

În fine, instanței de trimitere i s-a subliniat obligația de a analiza, în rejudecare și dreptul de deducere al recurenților-reclamanți.

Rejudecând cauza, după casare, Curtea de Apel Oradea, secția de contencios administrativ și fiscal a pronunțat sentința nr. 51 din 03 aprilie 2018, prin care a admis, în parte, actiunea precizată, formulată de reclamanții și, prin urmare a anulat, în parte actele contestate în cauză, menținând numai obligațiile fiscale de plată reprezentând T.V.A. în valoare de 1.160.888 RON și accesorii (dobânzi, penalități) stabilite în sarcina reclamanților A. și B., de la data efectuării inspecției fiscale până la data de 01.05.2017, în valoare de 2.331.624 RON.

Prin aceeași hotărâre instanța de rejudecare a respins, ca nefondate, celelalte petite ale acțiunii precizate.

Sentința nr. 51/03.04.2018 a fost recurată de către toate părțile, iar prin decizia nr. 880/21.02.2019 ÎCCJ-SCAF a admis recursurile declarate în cauză, a casat hotărârea atacată și a trimis cauza spre rejudecare instanței de fond.

Motivând soluția de casare cu trimitere spre rejudecare, Înalta Curte a apreciat că prima instanță a încălcat prevederile procedurale instituite de art. 315 C. proc. civ., care dispun următoarele: "În caz de casare, hotărârile instanței de recurs asupra problemelor de drept dezlegate, precum și asupra necesității administrării unor probe sunt obligatorii pentru judecătorul fondului."

În concret, se subliniază faptul că instanța nu a dezlegat complet aspectele referitoare la TVA-ul deductibil și la respectarea principiului proporționalității în ceea ce privește calculul majorărilor de întârziere și a sancțiunilor impuse recurenților-reclamanți prin actele contestate.

Astfel, judecătorul fondului s-a limitat să prezinte în detaliu concluziile raportului de expertiză contabilă efectuat în cauză, să menționeze că își însușește aceste concluzii, fără să-și expună propriile argumente cu privire la cuantumul TVA-ului de plată cu aplicarea regulii TVA-ului inclus în preț, respectiv a 16 procedeului sutei mărite, la problema TVA-ului deductibil și la proporționalitatea accesoriilor calculate în sarcina recurenților-reclamanți.

Prin urmare, curtea de apel nu a lămurit în mod corespunzător situația de fapt și de drept existentă în speța dedusă judecății.

Cercetarea fondului cauzei presupune existența tuturor elementelor de rezolvare a fondului litigiului.

În concluzie, instanța de control judiciar a constatat că nemotivarea hotărârii sub aspectele de esență invocate echivalează cu necercetarea fondului cauzei, atrăgând casarea sentinței, în condițiile art. 312 alin. (1) teza I C. proc. civ. coroborat cu art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, modificată.

În raport de motivul de casare anterior reținut, instanța de control judiciar a apreciat că nu se mai impune analizarea celorlalte critici formulate de recurenți în cadrul motivului de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ.

Cu ocazia rejudecării, instanța de trimitere trebuie să administreze toate probele impuse pentru o completă cercetare a fondului cauzei, se precizează în finalul deciziei de casare cu trimitere spre rejudecare.

Rejudecând cauza după cea de a doua casare cu trimitere, Curtea de Apel Oradea a pronunțat sentința civilă nr. 34/24 februarie 2022, hotărâre prin care a admis în parte acțiunea reclamanților, reducând cuantumul obligațiilor accesorii la care aceștia au fost obligați.

Pentru a se pronunța astfel, curtea de apel a constatat, urmare efectuării calculelor dispuse pentru stabilirea TVA aferentă tranzacțiilor efectuate de reclamanți pe perioada 01.04.2005 - 31.03.2010, prin calcularea acesteia ca fiind inclusă în prețul vânzării, că ambii experți au stabilit că TVA aferentă tranzacțiilor efectuate de reclamanți pe perioada 01.04.2005 - 31.03.2010 prin calcularea acesteia ca fiind inclusă în prețul vânzării (procedeul sutei mărite), este de 1.780.223 RON, iar majorările și dobânzile sunt în cuantum de 2.166.068 RON și penalitățile de întârziere în cuantum de 28.720 RON.

Prin urmare, în baza împrejurărilor de fapt lămurite prin expertiză cu privire la calculele efectuate, instanța fondului a constatat că organele fiscale au calculat TVA aferentă tranzacțiilor efectuate ca fiind inclusă în prețul vânzării, iar suma stabilită cu titlu de TVA prin Decizia de impunere este rezultatul aplicării procedeului sutei mărite.

Cât privește măsura în care majorările de întârziere și cuantumul sancțiunii respectă principiul proporționalității din perspectiva jurisprudenței CJUE, instanța de fond a reținut că, în conformitate cu prevederile art. 114 și următoarele din O.G. nr. 92/2003 și ținând seama de prevederile Deciziei ÎCCJ nr. 86/2018, pronunțată pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, penalitățile de întârziere și majorările de întârziere sunt sancțiuni fiscale pentru care se aplică principiul proporționalității la care se referă C 183/14, Salomie și Oltean. Instanța, văzând că prin decizia de impunere atacată în prezenta cauză s-a stabilit TVA suplimentar de plată în cuantum de 1.779.564 RON, iar majorări de întârziere în cuantum de 2.219.330 RON, constată că aceste majorări depășesc considerabil debitul raportat la care au fost calculate.

Apreciind că această abordare, de stabilire a majorărilor de întârziere în cuantum mai mare decât debitul, depășește ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului, din punct de vedere al principiului proporționalității, instanța a considerat că este respectat acest principiu doar în măsura în care majorările de întârziere nu depășesc debitul raportat la care au fost calculate.

Cât privește TVA deductibil, instanța reține următoarele: În cauza C – 183/14, Salomie și Oltean, CJUE a statuat că Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată se opune, în împrejurări precum cele în discuție în litigiul principal, unei reglementări naționale în temeiul căreia dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată datorate sau achitate în amonte pentru bunuri și servicii utilizate în cadrul operațiunilor taxate îi este refuzat persoanei impozabile, care trebuie în schimb să achite taxa pe care ar fi trebuit să o perceapă, pentru simplul motiv că nu era înregistrată în scopuri de taxă pe valoarea adăugată atunci când a efectuat aceste operațiuni, și aceasta atât timp cât nu este înregistrată în mod legal în scopuri de taxă pe valoarea adăugată și nu a fost depus decontul taxei datorate.

Rezultă că și persoana impozabilă care nu era înregistrată în scopuri de taxă pe valoarea adăugată atunci când a efectuat operațiunile economice și nu a depus decontul taxei datorate, beneficiază de dreptul de a deduce taxa pe valoarea adăugată datorată sau achitată în amonte pentru bunuri și servicii utilizate în cadrul operațiunilor taxate.

Acest drept însă nu se acordă automat, ci în măsura în care sunt îndeplinite condițiile legale. Potrivit jurisprudenței CJUE, pentru ca o persoană impozabilă să beneficieze de dreptul de deducere, se impune ca operațiunile economice cu privire la care solicită acest drept, să îndeplinească anumite condiții de fond și de formă.

În ceea ce privește condițiile de fond necesare pentru nașterea dreptului de deducere, bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept trebuie să fie utilizate în aval de către persoana impozabilă în scopul operațiunilor taxabile ale acesteia și în amonte, aceste bunuri sau servicii trebuie să fie furnizate de o altă persoană impozabilă.

În ceea ce privește condițiile de formă ale dreptului de deducere, se impune ca persoana impozabila să dețină o factură care trebuie sa menționeze distinct, printre altele, numărul de identificare în scopuri de TVA pe baza căruia persoana impozabilă a livrat bunurile, numele și adresa completa ale acesteia, precum și cantitatea și natura bunurilor livrate.

Tot potrivit jurisprudenței CJUE, statele membre nu pot limita dreptul de deducere a TVA-ului decât în cazurile prevăzute expres în Directiva 2006/112.

Pe de altă parte, Curtea s-a pronunțat în contextul sistemului de taxare inversă, în sensul că principiul fundamental al neutralității TVA-ului impune ca deducerea TVA-ului aferent intrărilor să fie acordată dacă cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de către persoanele impozabile. Pentru a beneficia de dreptul de deducere al TVA, potrivit legislației naționale, art. 146 Codul fiscal, este necesară îndeplinirea următoarelor condiții: bunurile achiziționate să fie destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile ori a operațiunilor scutite de taxă, iar persoana impozabilă să dețină o factură întocmită în conformitate cu dispozițiile art. 155 Codul fiscal.

În speță, reclamantul a achiziționat imobilul teren prin contract de vânzare cumpărare pentru care nu a plătit TVA. Prestările de servicii legate de scoaterea din circuitul agricol nu au fost dovedite cu documente justificative.

Instanța a apreciat că în măsura în care nu este îndeplinită condiția dovedirii cheltuielilor efectuate în scopul operațiunii taxabile, dreptul le deducere pentru cheltuielile efectuate cu imobilul nu poate fi acordat. Deducerea TVA trebuie acordată în concret pentru cheltuiala efectiv realizată în amonte, nefiind admis nici de dreptul intern și nici de jurisprudența CJUE deducerea TVA pentru niște cheltuieli nedovedite.

Absența facturilor nu reprezintă un viciu de formă permis de legislația europeană, în condițiile în care, conform art. 178 din Directiva 112/2006 a CE, pentru exercitarea dreptului de deducere, o persoană impozabilă este necesar să îndeplinească următoarele condiții: pentru deducerile în temeiul art. 168 lit. a), în) ceea ce privește livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, există obligația de a deține o factură emisă în conformitate cu art. 220-236 și cu art. 238, 239 și 240.

Apreciind viciile de formă presupun ipoteza în care facturile există, însă acestea nu au fost întocmite cu respectarea exigențelor impuse de art. 220-236 și cu art. 238, 239 și 240, nu și în situația în care titularul dreptului de deducere nu deține nici o factură, ipoteză în care nu sunt îndeplinite condițiile legale pentru acordarea deducerii, instanța a constatat că nu sunt îndeplinite condițiile legale de deducere a TVA pentru cheltuielile efectuate de reclamant în amonte.

În consecință, pentru motivele de fapt și de drept prezentate, instanța de fond a admis în parte acțiunea formulată de reclamanți și a anulat în parte Decizia de Soluționare a Contestației nr. 267/06.07.2011 emisă de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, Decizia de impunere nr. x/21.05.2010 și Raportul de Inspecție Fiscală nr. x/21.05.2010, în ce privește majorările de întârziere, până la suma de 1.779.546 RON.

Astfel cum s-a arătat cu prilejul analizei motivelor de recurs invocate la adresa sentinței civile nr. 34/24 februarie 2022, o primă critică a recurenților reclamanți vizează încălcarea, de către instanța de rejudecare, a obligațiilor prevăzute de art. 315 C. proc. civ..(1865), motiv de casare prevăzut de art. 304 pct. 5 C. proc. civ.

Contrar celor susținute de recurenții reclamanți, Înalta Curte constată că judecătorul fondului a sesizat corect limitele rejudecării, cercetarea judecătorească fiind reluată numai asupra chestiunilor ce nu au intrat în puterea lucrului judecat.

Astfel cum rezultă din considerentele deciziei de recurs, pronunțate în primul ciclu procesual, Înalta Curte de Casație și Justiție a validat chestiunile litigioase rezolvate de judecătorul fondului pe marginea legalității inspecției fiscale și în parte chestiunile ce vizează fondul raportului de drept fiscal dedus judecății, statuând în sensul că tranzacționarea a 214 imobile au fost în mod corect calificate de prima instanță ca fiind operațiuni impozabile, recurenții reclamanți având calitatea de persoane impozabile ca titulari ai acestora începând cu data de 1 aprilie 2005.

De asemenea, a fost validată concluzia primei instanțe privind existența unei asocieri fără personalitate juridică între reclamanți și dl. D. precum și conformitatea aplicării, de către organele fiscale, a dispozițiilor prevăzute de art. 28 alin. (1) și art. 127 alin. (10) Codul fiscal.

În mod greșit consideră recurenții reclamanți că instanța de rejudecare era datoare să reexamineze cauza sub toate aspectele, așadar inclusiv cele referitoare la existența, în persoana lor, a calității de contribuabil din perspectiva TVA, apreciere ce nu reprezintă altceva decât o denaturare a celei de a doua decizii de casare cu trimitere spre rejudecare, dispusă în pricina de față.

Astfel, Înalta Curte constată că prin decizia nr. 880/21.02.2019 instanța de recurs a subliniat faptul că în rejudecare instanța fondului nu a dat curs dispozițiilor art. 315 C. proc. civ., fiind reproșat instanței că nu a dezlegat complet aspectele referitoare la verificarea respectării, de către organul fiscal, a principiului de calcul al TVA potrivit principiului "sutei mărite"; nu a elucidat chestiunea TVA-ului deductibil și nici nu s-a aplecat asupra respectării principiului proporționalității în ceea ce privește calculul majorărilor de întârziere și a sancțiunilor impuse recurenților-reclamanți prin actele contestate, motivarea sentinței reprezentând, practic, o simplă preluare a concluziilor expertizei efectuate în cauză.

Dispunând trimiterea cauzei spre rejudecare, Înalta Curte nu a decis, însă, prin decizia nr. 880/21.02.2019, extinderea rejudecării la alte chestiuni litigioase decât cele rămase nesoluționate în primul ciclu procesual.

Prin urmare, concluzia preliminară a judecătorului fondului învestit prin efectul deciziei nr. 880/21.02.2019, potrivit căreia judecata se impune a fi reluată pentru verificarea aplicării principiului sutei mărite, a aplicării principiului proporționalității cu prilejul dresării obligațiilor accesorii precum și asupra existenței dreptului la deducere TVA, este conformă celor două decizii de casare cu trimitere spre rejudecare.

În consecință, Înalta Curte constată că este nefondată critica recurenților reclamanți din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 304 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.

În al doilea rând, recurenții reclamanți au invocat motivele prevăzute de art. 304 alin. (1) pct. 7 și 8 C. proc. civ., însă, dacă în privința primului motiv se poate specula, în sensul că reclamanții consideră că instanța fondului nu s-a pronunțat asupra tuturor aspectelor litigioase în cauză, chestiune tranșată cu prilejul anterioarei dezlegări a pretinsei nesocotiri a limitelor rejudecării, prezenta instanță de recurs constată că o eventuală interpretare greșită a actelor juridice deduse judecății nu a fost motivată în niciun fel de recurenții reclamanți.

În fine, abordarea ultimului motiv de recurs, cel prevăzut de art. 304 alin. (1) pct. 9 C. proc. civ. presupune, din nou, raportarea la efectele celor două decizii de casare cu trimitere spre rejudecare, precum și respectarea autorității de lucru judecat a chestiunilor litigioase tranșate prin decizia 2002/2016.

Sub acest aspect, Înalta Curte a luat act de criticile reclamanților dezvoltate în legătură cu aplicarea, în cauză, a normelor de drept fiscal și de drept procesual fiscal, prima dintre acestea fiind aceea potrivit căreia reprezentantul asocierii fără personalitate juridică ar fi trebuit să suporte întreaga sarcină fiscală, însă această apărare nu mai poate fi reiterată în stadiul procesual actual, dat fiind faptul că prin decizia 2002/2016 Înalta Curte a constatat legalitatea tratamentului fiscal aplicat asocierii fără personalitate juridică ce a funcționat în speță.

În același sens, argumentele recurenților reclamanți, potrivit cărora este greșită luarea în considerare a operațiunilor efectuate anterior datei de 1 mai 2005 nu mai pot fi repuse în discuție, cât timp Înalta Curte a validat, prin decizia 2002/2016, concluzia potrivit căreia reclamanții au devenit plătitori de TVA în condițiile menționate în prima sentință, or aceasta prevede că începând cu luna aprilie 2005 reclamanții au dobândit calitatea de contribuabil din perspectiva TVA.

În egală măsură, aserțiunile recurenților reclamanți, prin care încearcă să demonstreze că livrările unor bunuri imobile din patrimoniul personal al persoanelor fizice nu constituie tranzacții în sfera de interes a TVA decât de la data de 01.01.2010 sau cel mai devreme de la data de 01.01.2008, când legislația fiscală în această materie a devenit clară și previzibilă, intră în coliziune cu autoritatea de lucru judecat ce există în cauză cu privire la calificarea activităților economice de exploatare a bunurilor corporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate întreprinse de recurenții reclamanți, constând în tranzacționarea a 214 imobile(realizate în perioada 2005-2010), ca fiind operațiuni impozabile din punct de vedere al TVA, recurenții-reclamanți având calitatea de persoane impozabile, ca titulari ai acestora.

În schimb, recurenții reclamanți nu au formulat nicio critică în concret la adresa modalității de rezolvare a chestiunilor litigioase dezlegate de instanța fondului respectiv stabilirea bazei de calcul a TVA, verificarea existenței dreptului de deducere al TVA și respectarea principiului proporționalității cu prilejul stabilirii obligațiilor accesorii în sarcina reclamanților.

Față de aceste considerente Înalta Curte va respinge ca nefondat recursul de față.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanții C. și B. împotriva sentinței civile nr. 34/CA/2022 – P.I. din 24 februarie 2022 a Curții de Apel Oradea – secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 7 iunie 2022.