ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 880/2019

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1. Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Oradea, secția de contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2010, reclamantul A. a chemat în judecată pe pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Satu Mare, solicitând instanței ca prin hotărârea ce o va pronunța în cauză să dispună anularea:

- Raportului de inspecție fiscală nr. 55.555/21.05.2010, precum și a Deciziei de impunere privind taxa pe valoare adăugata și alte obligații fiscale stabilite de inspecția fiscală la persoane fizice care realizează venituri impozabile din activități economice nedeclarate organelor fiscale nr. 55.559/21.05.2010, acte emise de pârâtă, prin care a fost obligat la plata sumei de 4.003.394 RON (din care 1.779.564 RON TVA restant și 2.219.330 RON, reprezentând majorări de întârziere aferente perioadei 27.06.2005 - 21.05.2010, plus 4.500 RON amenzi);

- înregistrării sale în scopuri de TVA prin "Certificatul de înregistrare în scopuri de TVA" seria x, nr. x din 10.05.2010.

1.2. Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Oradea, secția de contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2010, reclamanții A. și B. au chemat în judecată pe pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Satu Mare, solicitând instanței ca prin hotărârea ce o va pronunța în cauză să dispună anularea:

- Raportului de inspecție fiscală nr. 55.555/21.05.2010, precum și a Deciziei de impunere nr. x/21.05.2010, acte emise de pârâtă;

- înregistrării sale în scopuri de TVA prin "Certificatul de înregistrare în scopuri de TVA" seria x, nr. x din 10.05.2010.

În temeiul dispozițiilor art. 164 C. proc. civ., Curtea de apel Oradea a dispus conexarea dosarului nr. x/2010 la Dosarul nr. x/2010.

1.3. Pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Satu Mare a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea acțiunii reclamanților, ca neîntemeiată.

1.4. Prin precizarea de acțiune, depusă la termenul din data de 16 ianuarie 2012, reclamanții au solicitat și anularea Deciziei nr. 267/06.07.2011 emisă de A.N.A.F. privind soluționarea contestației formulate de aceștia împotriva Deciziei de impunere nr. x/21.05.2010.

2.1. Curtea de Apel Oradea, secția de contencios administrativ și fiscal, prin Sentința nr. 135/CA din 09.04.2012, a respins acțiunea reclamanților, astfel cum a fost precizată, ca neîntemeiată

Împotriva acestei sentințe au declarat recurs reclamanții, care au solicitat modificarea acesteia, admiterea acțiunii și anularea actelor administrative fiscale contestate.

2.2. Înalta Curte de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal, prin Decizia nr. 2002 din 17 iunie 2016, a admis recursul declarat de reclamanții A. și B., a casat Sentința nr. 135/CA/2012 - PI din 9 aprilie 2012 a Curții de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, și a dispus trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe.

Pentru a pronunța această soluție, instanța de control judiciar a constatat că este fondată critica recurenților-reclamanți în legătură cu stabilirea greșită a bazei impozabile pentru calculul TVA.

În cauzele conexe C-249/12 și C-250/12, Curtea de Justiție a Uniunii Europene, prin Hotărârea din 7.11.2013, a precizat faptul că: "atunci când prețul bunului a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la TVA, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata TVA-ului datorat pentru operațiuni supuse taxei, prețul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor TVA solicitat de administrația fiscală, ca incluzând deja TVA".

Având în vedere aceste concluzii, organul fiscal a procedat incorect când a aplicat cota legală de TVA la întreaga sumă plătită de cumpărător cu titlu de preț al vânzării și, de aceea, pentru refacerea calculelor, se impune efectuarea unei expertize contabile care să stabilească TVA prin calcularea acesteia ca fiind inclusă în prețul vânzării prevăzut în contractele de vânzare-cumpărare și, implicit, calcularea accesoriilor pentru sumele ce vor rezulta că se impun a fi plătite.

De asemenea, la rejudecare, instanța de fond, pentru respectarea principiului dublului grad de jurisdicție, va analiza și în ce măsură majorările de întârziere și cuantumul sancțiunii respectă principiul proporționalității din perspectiva jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene.

Astfel, în Hotărârea din 15.09.2011, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a arătat:

"(50) În ceea ce privește, în al treilea și ultimul rând, conformitatea cu dreptul Uniunii a majorărilor aplicate în speță de administrația fiscală, trebuie amintit că, în lipsa unei armonizări a legislației Uniunii în domeniul sancțiunilor aplicabile în caz de nerespectare a condițiilor prevăzute de un regim instituit prin această legislație, statele membre rămân competente să aleagă sancțiunile care le par adecvate. Acestea sunt însă obligate să își exercite competențele cu respectarea dreptului Uniunii și a principiilor sale generale și, în consecință, cu respectarea principiului proporționalității (a se vedea Hotărârea Fatorie, C 424/12, EU:C:2014:50, punctul 50 și jurisprudența citată)."

(51): "Astfel, deși, pentru asigurarea colectării în mod corect a taxei și pentru prevenirea evaziunii, statele membre au, printre altele, posibilitatea legală să prevadă în propriile legislații naționale sancțiuni corespunzătoare care să urmărească sancționarea penală a nerespectării obligației de înscriere în registrul persoanelor impozabile în scopuri de TVA, asemenea sancțiuni nu trebuie să depășească ceea ce este necesar pentru atingerea acestor obiective. Revine instanței naționale sarcina de a verifica dacă cuantumul sancțiunii nu depășește ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor care constau în asigurarea colectării în mod corect a taxei și prevenirea evaziunii, având în vedere împrejurările speței și, în special, suma impusă în mod concret și eventuala existență a unei evaziuni sau a unei eludări a legislației aplicabile imputabile persoanei impozabile a cărei neînregistrare este sancționată (a se vedea în acest sens Hotărârea RC 263/11, EU:C:2012:497, punctele 45, 46 și 54)".

(52): "Aceleași principii sunt valabile în cazul majorărilor, care, dacă au caracter de sancțiuni fiscale, aspect a cărui verificare revine instanței de trimitere, nu trebuie să fie excesive în raport cu gravitatea încălcării de către persoana impozabilă a obligațiilor sale".

De asemenea, instanța de trimitere va analiza și dreptul de deducere al recurenților-reclamanți.

Cauza a fost înregistrată spre rejudecare, la Curtea de Apel Oradea, sub nr. x/2010*.

În cauză a fost administrată proba cu expertiză contabilă - fiscalitate.

Curtea de Apel Oradea, secția de contencios administrativ și fiscal, prin Sentința nr. 51 din 03 aprilie 2018, a admis, în parte, acțiunea precizată, formulată de reclamanții A. și B., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Satu Mare și Agenția Națională de Administrare Fiscală și, prin urmare:

- a anulat, în parte, Raportul de inspecție fiscală înregistrat sub nr. x din 21.05.2010, Decizia de impunere privind taxa pe valoare adăugată și alte obligații fiscale stabilite de inspecția fiscală la persoane fizice care realizează venituri impozabile din activități economice nedeclarate organelor fiscale înregistrata sub nr. 55.559 din 21.05.2010 la A.N.A.F. - D.G.F.P. Satu Mare și Decizia de soluționare a contestației nr. 267/06.07.2010 emisă de A.N.A.F., și, în consecință, a menținut actele administrative fiscale mai sus menționate pentru obligațiile fiscale de plată reprezentând T.V.A. în valoare de 1.160.888 RON și accesorii (dobânzi, penalități) stabilite în sarcina reclamanților A. și B., de la data efectuării inspecției fiscale până la data de 01.05.2017, în valoare de 2.331.624 RON.

- a respins, ca nefondate, celelalte petite ale acțiunii precizate.

Pentru a pronunța această soluție, Curtea de Apel Oradea a încuviințat efectuarea probei cu expertiză contabilă - fiscalitate, având următoarele obiective: 1. Cuantumul TVA-ului deductibil pe baza documentelor justificative depuse și cu luarea în considerare doar a cheltuielilor efectuate de către reclamanți cu privire la terenul în cauză;

i. De la data pentru care s-a făcut inspecția fiscală;

ii. În varianta în care se datorează TVA pentru operațiuni încadrate în timp după data de 1 ianuarie 2010;

La primul obiectiv încuviințat de instanță, expertul, prevalându-se de statuările Curții de Justiție a Uniunii Europene în cauza Salomie și Oltean (C-183/2014) a arătat că, din cuprinsul dosarului rezultă că persoanele fizice cumpărătoare, A. și B., au angajat costuri premergătoare vânzărilor de terenuri: scoaterea din circuitul agricol, cedarea drumurilor existente, înțărușarea terenului, parcelarea terenului, instalarea conductei de gaze, însă, în perioada desfășurării expertizei, nu au fost puse la dispoziția expertului facturi sau alte documente care să constituie baza legală de calcul pentru TVA-ul deductibil.

De altfel, pârâta D.G.R.F.P. Cluj-Napoca s-a și opus stabilirii acestui obiectiv al expertizei, deoarece, în speță, este vorba despre vânzări de terenuri pentru a căror achiziție reclamanții nu au achitat TVA.

La obiectivul nr. 2, expertul a arătat că s-au derulat 214 tranzacții în valoare de 22.296.428 RON, din care cota reclamanților este de 11.148.214 RON.

Concluzionând, s-a stabilit că:

Cuantumul TVA-ului de plată cu aplicarea regulii TVA-ului inclus în preț, a procedeului sultei mărite în variantele:

i) De la data pentru care s-a făcut inspecția fiscală - în această ipoteză, luând în analiză cele prezentate mai sus, respectiv înregistrarea ca plătitor în data de 01.05.2005, s-a determinat TVA-ul de plată prin aplicarea sultei mărite la 90 de tranzacții, cele ulterioare datei de 01.05.2005, și s-a adăugat TVA la tranzacția din ianuarie 2010 (din contractul încheiat rezultă că tranzacția este fără TVA). Cuantumul TVA-ului astfel calculat este în sumă de 1.160.888 RON.

ii) În varianta în care se datorează TVA pentru operațiuni care se încadrează în timp după data de 1 ianuarie 2010 - după data de 1 ianuarie 2010 s-a înregistrat o singură tranzacție. Din conținutul tranzacției reiese că tranzacția a fost fără TVA. TVA-ul aplicat la baza din contract este în valoare de 4,133 RON.

La obiectivul nr. 3, expertul a stabilit că:

În varianta 1 - calculul accesoriilor de la data pentru care s-a făcut inspecția fiscală până la zi:

Cuantumul accesoriilor în această variantă este în valoare de 2.331.624 RON, din care dobânzile și majorările sunt în cuantum de 2.147.350 RON, iar penalitățile în cuantum de 184.273 RON. Detalierea privind perioadele de aplicare și procentele utilizate se regăsesc în anexa 13.

În varianta 2 - calculul accesoriilor dacă se datorează TVA pentru operațiuni care se încadrează în timp după 01 ianuarie 2010:

După 01 ianuarie 2010 a fost o singură tranzacție, cuantumul accesoriilor este în sumă de 4.379 RON, din care dobânzile și majorările sunt în cuantum de 3.759 RON, iar penalitățile în cuantum de 620 RON (dobânzile și penalitățile au fost calculate până la 01.05.2017).

A fost depusă și opinia separată a expertului-parte C., ce a fost înlăturată de instanță ca nerelevantă, cu argumentația adusă de pârâtă, și anume:

- Înalta Curte a statuat deja în privința caracterului economic al activității cu caracter de continuitate a reclamanților (pe durata a 5 ani); reclamanții au acționat ca o asociere fără personalitate juridică, iar acest subiect de drept a devenit persoană impozabilă din punct de vedere al TVA; prin urmare, TVA-ul nu a fost calculat pentru cota parte a veniturilor obținute de numitul D. (50%), ci numai pentru cota de 50% aferentă reclamanților A. și B.

- pârâta D.G.R.F.P. Cluj-Napoca a reiterat și faptul că, în timpul inspecției fiscale reprezentantul persoanei impozabile Varga a solicitat organului fiscal înregistrarea în scop de TVA a asocierii prin depunerea formularului 020, în baza căruia i s-a emis codul de identificare fiscală.

S-a depus în probațiune, în copie, și Contractul de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. x/02.11.2004, intervenit între E., D. și F., mandatar pentru A. și B.

Împotriva raportului de expertiză contabilă au formulat obiecțiuni atât reclamanții cât și pârâta.

Expertul contabil a răspuns obiecțiunilor pârâților, astfel:

La obiectivul nr. 1 formulat, expertul a exprimat aceeași opinie, împărtășită și de pârâta D.G.R.F.P., în sensul că nu au fost puse la dispoziția sa facturi sau alte documente care să constituie baza legală de calcul pentru TVA-ul deductibil.

Expertul și-a menținut punctul de vedere exprimat și referitor la obiectivul nr. 2 al expertizei, concluzionând că: în cursul lunii martie 2005, A. și B. au derulat un număr de 35 tranzacții imobiliare și au realizat un venit de 1.702.429 RON (denominat), din care baza pentru TVA - 1.430.613 RON. Ca atare, depășirea plafonului de scutire de 200.000 s-a realizat în luna martie, indiferent de modul de calculare, individual pe fiecare dintre soți sau global la nivelul familiei. Stabilirea TVA-ului datorat ulterior depășirii plafonului este același indiferent că se face calculul cumulat sau individual.

De asemenea, la obiecțiunea pârâtei, expertul a apreciat că, ținând cont de bunele practici ale organelor fiscale din perioada verificată, persoana fizică A. putea fi declarată plătitor de TVA începând cu data de 01.05.2005.

Expertul a invocat, în susținerea poziției sale, Decizia A.N.A.F. nr. 79/2010, Decizia Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 481/2014 și Decizia Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 665/2014, Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, principiile echității fiscale și a neutralității TVA, potrivit cărora obligația de a colecta TVA trebuie să se nască deodată cu dreptul de deducere.

Instanța a apreciat ca fiind corect raționamentul expertului contabil, motiv pentru care a admis, în parte, acțiunea precizată a reclamanților și a anulat, în parte, Raportul de inspecție fiscală înregistrat sub nr. x din 21.05.2010, Decizia de impunere privind taxa pe valoarea adăugată și alte obligații fiscale stabilite de inspecția fiscală la persoane fizice care realizează venituri impozabile din activități economice nedeclarate organelor fiscale, înregistrată sub nr. 55.559 din 21.05.2010 la A.N.A.F. - D.G.F.P. Satu Mare și Decizia de soluționare a contestației nr. 267/06.07.2010 emisă de A.N.A.F., și, în consecință, a menținut actele administrative fiscale mai sus menționate pentru obligațiile fiscale de plată reprezentând T.V.A. în valoare de 1.160.888 RON și accesorii (dobânzi, penalități) stabilite în sarcina reclamanților A. și B., de la data efectuării inspecției fiscale până la data de 01.05.2017, în valoare de 2.331.624 RON.

Împotriva Sentinței nr. 51 din 03 aprilie 2018, pronunțate de Curtea de Apel Oradea, secția de contencios administrativ și fiscal, au declarat recurs reclamanții A. și B. și pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Satu Mare și Agenția Națională de Administrare Fiscală.

4.1. Recurenții A. și B. au solicitat:

- în principal, casarea cu trimitere în rejudecare pentru completarea probatoriului;

- în subsidiar, modificarea, în parte, a hotărârii, în sensul admiterii cererii de desființare a actelor administrative fiscale atacate în prezenta procedură;

- obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

În motivarea căii de atac, încadrată în drept în dispozițiile art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările și completările ulterioare, coroborate cu cele ale art. 299 și urm. din vechiul C. proc. civ., recurenții au susținut faptul că sentința contestată este criticabilă, mai puțin dezlegarea dată cu privire la TVA-ul inclus în preț.

Recurenții au prezentat situația de fapt, cadrul normativ aplicabil, istoricul litigiului și au formulat critici de nelegalitate cu privire la hotărârea judecătorească atacată ce vor fi prezentate în continuare.

* Instanța de rejudecare nu a respectat dezlegarea dată de instanța de casare, în sensul necesității aplicării Deciziei pronunțate de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în cauzele reunite Salomie și Oltean împotriva României; această decizie are în vedere nu numai problema TVA-ului deductibil (pct. 2), dar și necesitatea ca instanța națională să verifice dacă, în concret, în perioada de interes a inspecției fiscale, a existat legislație fiscală clară, accesibilă, în sensul obligării la plata de TVA a vânzătorilor de imobile, precum și practica fiscală în acest sens. Or, această teză nu a fost verificată de instanța de rejudecare.

* Instanța de rejudecare nu a respectat dezlegarea dată de instanța de casare, în sensul că între reclamanți și G. a existat o asociere fără personalitate juridică între ai cărei membrii "veniturile și cheltuielile înregistrate atribuindu-se fiecărui asociat corespunzător cotei de participare în asociere." Rezultă, așadar, că și sarcina fiscală ar fi trebuit distribuită între reclamanții din prezenta cauză, în conformitate cu principiul răspunderii fiscale individuale. Dacă se consideră că sarcina fiscală trebuie distribuită, atunci și momentul la care ar fi depășit fiecare dintre soți valoarea prag a înregistrării în scop de TVA (cea indicată în art. 152 C. fisc. ) ar fi fost decalată în timp și, prin urmare, sarcina fiscală ar fi fost pentru reclamanți alta. În subsidiar, dacă se pornește de la ideea de reprezentant al asocierii fără personalitate juridică, trebuie observat faptul că această calitate și-a asumat-o expres dl. D. (prin declarația autentică din luna mai 2010, depuse la dosar de către ANAF). În consecință, actele fiscale sunt nule, întrucât ar fi trebuit să se constate că în mod eronat creanța fiscală s-a evidențiat pe numele reclamanților, în condițiile în care a existat o altă persoană care și-a asumat calitatea de reprezentant al asocierii. Recurentul A. menționează faptul că nu și-a asumat niciodată calitatea de reprezentant al asocierii în cadrul activității economice pretins a fi desfășurate de către reclamanți, el având numai calitatea de reprezentant al soției sale în cadrul inspecției fiscale, noțiunea care nu se confundă cu activitatea economică.

* Instanța de rejudecare a omis să verifice existența TVA-ului deductibil, limitându-se a arăta că acesta poate fi estimat numai pe bază de facturi, în condițiile în care, în practica Curții de Justiție a Uniunii Europene invocată în cauză s-a arătat că TVA-ul deductibil poate fi estimat și în funcție de alte înscrisuri. Recurenții precizează că, în cauza de față, au solicitat instanței, în lipsa unor facturi fiscale pentru operațiunile din amonte, estimarea TVA-ului deductibil în funcție de valoarea imobilului achiziționat de la E.

* Instanța de rejudecare a omis să cerceteze dacă majorările de întârziere respectă principiul proporționalității.

4.2. Pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Satu Mare, a solicitat modificarea, în parte, a sentinței atacate, în sensul respingerii acțiunii reclamanților în integralitate, ca nefondată.

În motivarea căii de atac, încadrată în drept în dispozițiile art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările și completările ulterioare, coroborate cu cele ale art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 Noul C. proc. civ., recurenta a formulat următoarele critici de nelegalitate cu privire la hotărârea judecătorească contestată:

* Motivarea hotărârii nu exprimă convingerea instanței, ci preia într-o expunere rezumativă aprecierile consultantului fiscal.

* Este nefondată susținerea recurenților-reclamanți potrivit căreia plafonul de scutire de 119.000 RON trebuia acordat pentru fiecare persoană, în condițiile în care instanța de recurs din primul ciclu procesual a constatat ca fiind legat tratamentul fiscal de calificarea ca o asociere fără personalitate juridică. Legislația fiscală obliga asocierea fără personalitate juridică să se înregistreze în scop de TVA, să declare și să achite TVA-ul datorat după depășirea plafonului. Obligația reclamantei de a se înregistra în scopuri de TVA la organul fiscal competent, cât și obligația de plată a TVA-ului datorat sunt prevăzute în Codul fiscal (forma în vigoare la momentul încheierii tranzacțiilor). Ca atare, obligațiile fiscale vizează întreaga perioada verificată, nu doar perioada de după 01.01.2010.

TVA-ul nu a fost calculat pentru cota parte a veniturilor deținută de dl. D., ci numai pentru cota de 50% realizată de asocierea fără personalitate juridică a soților Varga. Potrivit contractelor de vânzare-cumpărare întocmite, cota de proprietate pentru imobilele vândute și supuse taxării a fost de 50% pentru A., căsătorit cu B. și de 50% pentru D. Prin urmare, se impune determinarea TVA-ului datorat de către A. prin calcularea acestuia ca fiind inclus în prețul vânzării prevăzut în contractele de vânzare-cumpărare.

Tranzacțiile imobiliare efectuate de către reclamanți, în perioada martie 2005 - martie 2010, au constat în vânzarea de terenuri ce au fost scoase din circuitul agricol și pentru care a fost obținut certificatul de urbanism nr. x/2005, fiind vorba, așadar, de activități economice, care intră în sfera de aplicare a TVA, respectiv de o livrare de bunuri, în accepțiunea art. 128 alin. (1) C. fisc. , prin vânzarea de terenuri operând transferul dreptului de proprietate. Este, de asemenea, îndeplinită și cea de-a doua condiție, prevăzută la lit. b) din același text legal, locul livrării bunurilor fiind în România, precum și cea de-a treia condiție, nominalizată la lit. c) a aceluiași articol, mai precis, livrarea bunurilor să fie realizată de o persoană impozabilă.

4.3. Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a solicitat modificarea, în parte, a sentinței atacate, în sensul respingerii acțiunii reclamanților în integralitate, ca neîntemeiată.

În motivarea căii de atac, încadrată în drept în dispozițiile art. 304 pct. 9 și art. 304

1

C. proc. civ., recurenta a susținut faptul că sentința contestată a fost dată cu aplicarea greșită a legii.

În dezvoltarea acestui motiv de recurs, partea a formulat următoarele critici de nelegalitate cu privire la hotărârea judecătorească contestată:

* Pentru a pronunța hotărârea atacată, instanța de fond s-a rezumat a aprecia ca fiind corect raționamentul expertului contabil, fără a motiva soluția cu argumente de drept și cu referiri la probatoriul administrat în cauză. În concret, instanța trebuia să analizeze și să motiveze care sunt acele norme de drept care nu îi dau posibilitatea furnizorului să recupereze TVA-ul de la beneficiar. Recurenta a făcut referire și la conținutul Deciziei nr. 6/2014 emisă de Comisia Fiscală Centrală, precum și la faptul că recurenții-reclamanți nu au prezentat o declarație pe propria răspundere sau orice alte documente justificative din care să rezulte faptul că furnizorul/prestatorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor TVA-ul.

5.1. Recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Satu Mare, a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului declarat de reclamanții A. și B., pentru argumentele prezentate la dosar.

5.2. Recurenții-reclamanți A. și B. au formulat întâmpinare prin care au solicitat respingerea recursurilor declarate de pârâte, ca nefondate, pentru motivele arătate la dosar.

5.3. Recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului declarat de reclamanții A. și B., pentru argumentele prezentate la dosar.

6.1. Recurenții-reclamanți A. și B. au invocat excepția de neconstituționalitate a dispozițiilor art. 127 alin. (2) teza a II-a din Legea nr. 571/2003 de aprobare a Codului fiscal, conform cărora: "De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate."

Recurentele-pârâte au formulat note scrise și, respectiv, întâmpinare, prin care au solicitat respingerea cererii de sesizare a Curții Constituționale cu soluționarea excepției de neconstituționalitate invocate de recurenții-reclamanți, având în vedere Decizia nr. 378/2012 și Decizia nr. 2/2013 pronunțate de această instanță pe chestiunea în discuție.

La termenul de judecată din data de 26.10.2018, Înalta Curte a sesizat Curtea Constituțională cu soluționarea excepției de neconstituționalitate a dispozițiilor art. 127 alin. (2) teza a II-a din Legea nr. 571/2003 de aprobare a Codului fiscal.

6.2. La termenul de judecată din data de 07.12.2018, Înalta Curte a respins cererea recurenților-reclamanți de sesizare a Curții de Justiție a Uniunii Europene, în vederea pronunțării unei hotărâri preliminare, pentru argumentele prezentate în încheierea de ședință de la acea dată.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor

Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenți, a apărărilor expuse în întâmpinările depuse în cauză, dar și din oficiu, în baza art. 304

1

C. proc. civ., Înalta Curte apreciază că recursurile sunt fondate, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Controlul judiciar declanșat de recurenții-reclamanți are ca obiect verificarea legalității Deciziei de soluționare a contestației administrative nr. 267/06.07.2011 emisă de A.N.A.F., a Deciziei de impunere privind taxa pe valoare adăugata și alte obligații fiscale stabilite de inspecția fiscală la persoane fizice care realizează venituri impozabile din activități economice nedeclarate organelor fiscale nr. 55.559/21.05.2010 și a Raportului de inspecție fiscală nr. 55.555/21.05.2010, acte emise de Direcția Generală a Finanțelor Publice Satu Mare, prin care s-a stabilit în sarcina recurentului - reclamant A. TVA suplimentară în cuantum de 1.779.564 RON și accesorii în sumă de 2.219.330 RON.

În fond după casare, instanța a admis, în parte, acțiunea precizată, a anulat, în parte, actele administrative fiscale contestate, a menținut obligațiile fiscale de plată reprezentând T.V.A. în valoare de 1.160.888 RON și accesorii (dobânzi, penalități) stabilite în sarcina reclamanților A. și B., de la data efectuării inspecției fiscale până la data de 01.05.2017, în valoare de 2.331.624 RON, pentru argumentele prezentate la pct. I.3 din prezenta decizie.

Instanța de control judiciar nu poate împărtăși această soluție pentru că reflectă o abordare superficială a cauzei.

Înalta Curte apreciază că prima instanță a încălcat prevederile procedurale instituite de art. 315 C. proc. civ., care dispun următoarele: "În caz de casare, hotărârile instanței de recurs asupra problemelor de drept dezlegate, precum și asupra necesității administrării unor probe sunt obligatorii pentru judecătorul fondului."

În concret, instanța nu a dezlegat complet aspectele referitoare la TVA-ul deductibil și la respectarea principiului proporționalității în ceea ce privește calculul majorărilor de întârziere și a sancțiunilor impuse recurenților-reclamanți prin actele contestate.

În dreptul intern, nemotivarea hotărârii judecătorești este sancționată de legiuitor, pornind de la obligația statului de a respecta dreptul părții la un proces echitabil, drept consacrat de art. 6 parag. 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului.

Astfel, conform jurisprudenței instanței de la Strasbourg, noțiunea de proces echitabil presupune ca o instanță internă, care nu a motivat decât pe scurt hotărârea sa, să fi examinat totuși, în mod real, problemele esențiale care i-au fost supuse în dezbatere.

În același timp, dreptul la un proces echitabil include, printre altele, dreptul părților de a prezenta observațiile pe care le consideră pertinente pentru cauza lor.

Întrucât Convenția Europeană a Drepturilor Omului nu are ca scop garantarea unor drepturi teoretice sau iluzorii, ci drepturi concrete și efective, dreptul aflat în discuție nu poate fi considerat efectiv decât dacă aceste observații sunt în mod real "ascultate", adică în mod corect examinate de către instanța sesizată (cauza Albina împotriva României, cauza Gheorghe împotriva României).

Cu alte cuvinte, art. 6 parag. 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului implică, mai ales în sarcina instanței, obligația de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor, al argumentelor și al elementelor probatorii ale părților, cel puțin pentru a le aprecia pertinența.

Înalta Curte apreciază că motivarea hotărârii judecătorești înseamnă, în sensul strict al termenului, precizarea în scris a raționamentului care îl determină pe judecător să admită sau să respingă o cerere de chemare în judecată.

În speța de față, examinând considerentele sentinței, instanța de control judiciar apreciază că, într-adevăr, hotărârea recurată nu îndeplinește cerințele impuse de art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.

Astfel, judecătorul fondului s-a limitat să prezinte în detaliu concluziile raportului de expertiză contabilă efectuat în cauză, să menționeze că își însușește aceste concluzii, fără să-și expună propriile argumente cu privire la cuantumul TVA-ului de plată cu aplicarea regulii TVA-ului inclus în preț, respectiv a procedeului sultei mărite, la problema TVA-ului deductibil și la proporționalitatea accesoriilor calculate în sarcina recurenților-reclamanți.

Prin urmare, curtea de apel nu a lămurit în mod corespunzător situația de fapt și de drept existentă în speța dedusă judecății.

Cercetarea fondului cauzei presupune existența tuturor elementelor de rezolvare a fondului litigiului.

În concluzie, instanța de control judiciar constată că nemotivarea hotărârii sub aspectele de esență invocate echivalează cu necercetarea fondului cauzei, atrăgând casarea sentinței, în condițiile art. 312 alin. (1) teza I C. proc. civ. coroborat cu art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, modificată.

În raport de motivul de casare anterior reținut, instanța de control judiciar apreciază că nu se mai impune analizarea celorlalte critici formulate de recurenți în cadrul motivului de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ.

Cu ocazia rejudecării, instanța de trimitere trebuie să administreze toate probele impuse pentru o completă cercetare a fondului cauzei.

Înalta Curte, în baza dispozițiilor art. 312 alin. (5) și art. 314 din vechiul C. proc. civ., raportate la art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările și completările ulterioare, va admite recursurile declarate de părți, va casa sentința atacată și va trimite cauza spre rejudecare la aceeași instanță.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile declarate de B., A., Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Satu Mare, împotriva Sentinței nr. 51/CA/2018 - P.I. din 03.04.2018 pronunțate de Curtea de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința recurată și trimite cauza spre rejudecare la aceeași instanță.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 21 februarie 2019.

Procesat de GGC - GV