ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4811/2013

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: 1. Soluția instanței de fond Prin acțiunea formulată, reclamanta SC A. SA Satu Mare a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Satu Mare, anularea în tot a Deciziei de impunere nr. 291 din 28 aprilie 2009 și a Raportului de inspecție fiscală nr. 40545 din 28 aprilie 2009, ca netemeinice și nelegale. Prin precizarea de acțiune, înregistrată ulterior, reclamanta a menționat că înțelege să conteste și Decizia nr. 362 din 2 octombrie 2009, emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice Satu Mare, prin care s-a soluționat contestația formulată împotriva Deciziei de impunere nr. 291 din 28 aprilie 2009. Prin întâmpinarea formulată în cauză, pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Satu Mare a solicitat respingerea acțiunii ca neîntemeiată.

Prin Sentința nr. 19/CA/2012 - PI din 23 ianuarie 2012 Curtea de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a dispus următoarele: - a admis în parte acțiunea precizată formulată de reclamanta SC A. SA Satu Mare, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Satu Mare, - a anulat în parte Decizia de soluționare a contestației nr. 362 din 2 octombrie 2009, Decizia de impunere nr. 291 din 28 aprilie 2009 și Raportul de inspecție fiscală nr. 40545 din 28 aprilie 2009, emise de pârâta D.G.F.P. Satu Mare, - a stabilit în sarcina societății reclamante obligația de plată către bugetul de stat a sumelor de 206.418 RON - impozit pe profit pentru perioada 2004 - 2008 și de 21.353 RON - T.V.A.

suplimentar pentru perioada 2004 - 2008, - a obligat reclamanta la plata sumei de 18.116 RON în favoarea consultantului fiscal G.A., reprezentând diferență onorariu expertiză.

Pentru a pronunța această soluție, instanța de fond a reținut că prin Decizia nr. 362 din 2 octombrie 2009, emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul A.N.A.F., a fost respinsă ca neîntemeiată și nemotivată contestația formulată de S.C A. SA pentru suma totală de 1.608.318 RON, reprezentând: 659.899 RON - impozit pe profit stabilit suplimentar, 530.318 RON - majorări de întârziere aferente impozitului pe profit, 293.267 RON TVA de plată suplimentară și 124.834 - majorări de întârziere aferente TVA de plată, sumă stabilită prin Decizia de impunere nr. 291 din 28 aprilie 2009 emisă de Administrația Finanțelor Publice a Municipiului Satu Mare - Activitatea de Inspecție Fiscală, în baza Raportului de Inspecție Fiscală nr. 40545 din 28 aprilie 2009. În speță, la solicitarea reclamantei SC A. SA, instanța a încuviințat efectuarea unei expertize fiscale, având următoarele obiective: I. stabilirea obligațiilor către bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetul asigurărilor de șomaj, pe care societatea le înregistra la data privatizării - 16 octombrie 2000, pentru care, potrivit Legii nr. 254/2002 și Legii nr. 190/2004, s-au acordat înlesniri la plată, conform Ordinului comun al M.A.P.A.M.

și M.M.S.S.F. nr. 884 din 10 noiembrie 2003, nr. 611 din 20 noiembrie 2003 și a Deciziei Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 275 din 1 iulie 2008 și pentru care D.G.F.P Satu Mare nu a efectuat operațiile legale necesare, înregistrându-le în continuare în sold la 31 decembrie 2004 și pentru perioada 2004 - 2008, în solduri care au denaturat constatările din Raportul de inspecție fiscală nr. 40545 din 28 aprilie 2009; II. referitor la impozitul pe profit suplimentar stabilit în Raportul de inspecție fiscală: a) stabilirea rezultatului financiar real, pierdere sau profit, pe care societatea l-a realizat și înregistrat curent și cumulat la 31 decembrie 2003; b) stabilirea rezultatului financiar pierdere sau profit realizat pe anii 2004 - 2008, în conformitate cu prevederile legale în vigoare și cu situația reală, faptică a societății; c) stabilirea impozitului pe profit datorat pe anii 2004 - 2008; d) stabilirea diferențelor față de actul de inspecție fiscală; III.

referitor la TVA stabilită în Raportul de inspecție fiscală, stabilirea TVA colectată, deductibilă și de plată către Bugetul de stat pe anii 2004 - 2008 trimestrial și cumulat și a diferențelor față de constatările din raport; IV. prezentarea concluziilor cu privire la obligațiile fiscale suplimentare stabilite prin Raportul de inspecție fiscală nr. 40545 din 28 aprilie 2009 și cuprinse în Decizia de impunere fiscală suplimentară nr. 291 din 28 aprilie 2009 a D.G.F.P. Satu Mare. În considerentele hotărârii atacate s-a reținut că suma totală a obligațiilor de plată cuprinzând sumele eșalonate, dobânzile aferente și obligațiile curente, este, potrivit expertului fiscal, de 145.546,00 RON. Societatea a achitat sub formă de sume eșalonate, dobânzile aferente și obligațiile curente, suma de 133.696 RON, rămânând o diferență de achitat în sumă de 11.850 RON.

Societatea are garanții pentru eșalonare în sumă de 4.659,70 RON, la care se adaugă cheltuieli de judecată stabilite de instanță în sumă de 5.000 RON, în total suma de 9.659,70 RON. Dacă se scade această sumă din cei 11.850,00 RON rezultă o diferență datorată la bugetul de stat în sumă de 2.190,30 RON. Pe baza celor menționate mai sus, expertul a concluzionat că SCA. S.A. nu a respectat în totalitate condițiile impuse în Ordinul comun al M.A.P.A.M. și M.M.S.S.F. nr. 884 din 10 noiembrie 2003, nr. 611 din 20 noiembrie 2003 și a Deciziei Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 275 din 1 iulie 2008 (prin care pârâții M.A.D.R.-A.D.S, M.Ec.-A.N.A.F. și A.V.A.S. au fost obligați să emită ordinul comun prevăzut de art. 6 alin. (1) din Legea nr. 190/2004, în favoarea reclamantei SC A. SA Satu Mare), deci nu are dreptul la anularea dobânzilor penalizatoare în sumă de 347.815,41 RON și a penalităților de întârziere în sumă de 7.986,98 RON.

Referitor la impozitul pe profit suplimentar stabilit în Raportul de inspecție fiscală nr. 40545 din 28 aprilie 2009, pe baza actelor justificative menționate în cuprinsul raportului de expertiză, expertul a apreciat că sunt îndeplinite condițiile impuse de prevederile art. 6 din Legea nr. 82 din 1991 și art. 21 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 și suma de 1.334.017,66 RON, considerată ca nedeductibilă facturilor fiscale, în realitate se încadrează în categoria cheltuielilor deductibile din punct de vedere fiscal. Expertul fiscal a menționat, de asemenea, și că în Raportul de inspecție fiscală a fost trecut în mod eronat ca și valoare totală a facturilor de la societățile afiliate suma de 1.754.007 RON.

Referitor la impozitul pe profit, expertul a concluzionat că societatea reclamantă datorează, conform raportului de expertiză, pentru perioada 2004 - 2008, suma de 206.418 RON, față de suma de 659.899 RON, menționată în Raportul de inspecție fiscală nr. 40545 din 28 aprilie 2009 și Decizia de impunere fiscală suplimentară nr. 291 din 28 aprilie 2009. În ceea ce privește taxa pe valoare adăugată suplimentară, stabilită în Raportul de inspecție fiscală contestat, expertul a reținut că societatea nu a colectat T.V.A.-ul aferent vânzărilor de clădiri către persoane fizice din anul 2006, că T.V.A.-ul aferent acestor vânzări de clădiri este în sumă de 20.384 RON (2.223 RON pentru vânzarea către V.C., 18.161 RON pentru vânzarea către R.G.), în aceste cazuri organul de control aplicând corect art. 137 din C. fisc.

Cu privire la T.V.A. deductibil, expertul a reținut că societatea a achiziționat în perioada 2004 - 2008 diverse bunuri, care nu au fost folosite în scopul realizării de operațiuni generatoare de venituri (produse alimentare, produse sportive, obiecte decorative, cazare), în valoare totală de 10.082 RON, T.V.A.-ul aferent fiind în sumă de 969 RON, iar organul de control a aplicat corect legislația neacceptând la deducere acest T.V.A. În urma analizei întregului capitol referitor la T.V.A. din Raportul de Inspecție Fiscală, expertul fiscal a concluzionat următoarele: - organul de control a stabilit corect T.V.A.-ul suplimentar în sumă de 21.353 RON (969 RON aferent produselor achiziționate care nu au fost folosite în scopul realizării de venituri și 20.384 RON aferent vânzărilor de imobile către persoane fizice).

- organul de control a stabilit în mod eronat T.V.A. suplimentar în sumă de 271.914 RON (182.471 RON aferent facturilor de la societățile afiliate, 8.591 RON aferent facturilor storno, iar diferența de 80.852 RON - sumă ce nu este identificată în Raportul de Inspecție Fiscală pe facturi sau alte acte justificative). Referitor la T.V.A. de plată, s-a reținut că societatea datorează, conform Raportului de Inspecție Fiscală nr. 40545 din 28 aprilie 2009 și a Deciziei de impunere fiscală suplimentară nr. 291 din 28 aprilie 2009 a D.G.F.P. Satu Mare, pentru perioada 2004 - 2008, o sumă de 293.267 RON, iar T.V.A. de plată datorat conform expertizei pentru perioada 2004 - 2008 este în sumă de 21.353 RON.

Expertul a considerat justificată neamortizarea construcțiilor casate, dar nu a putut lua în considerare valoarea de intrare a construcțiilor noi pentru a se stabili amortizarea fiscală, pentru motivul că valoarea de intrare a acestora nu are la bază acte justificative (facturi pentru materiale și lucrări de construcții montaj sau alte cheltuieli colectate pe bază de acte justificative în contul investițiilor în curs) în perioada 1 ianuarie - 10 decembrie 2004. Instanța de fond a constatat că prin precizările depuse la dosar la data de 8 decembrie 2011 expertul fiscal a răspuns obiecțiunilor formulate de reclamanta SC A. SA la raportul de expertiză. Având în vedere concluziile raportului de expertiză fiscală întocmit în cauză și care, în opinia instanței, a stabilit cuantumul obligațiilor fiscale datorate de reclamanta SC A. S.A., cu luarea în considerare a situației speciale create prin acordarea înlesnirilor la plată prin Ordinul comun al M.A.P.A.M.

și M.M.S.S.F. nr. 884 din 10 noiembrie 2003, nr. 611 din 20 noiembrie 2003 și a Deciziei Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 275 din 1 iulie 2008, Curtea de Apel Oradea a apreciat acțiunea precizată a reclamantei ca fiind în parte întemeiată. Pe cale de consecință, în temeiul prevederilor art. 18 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, raportat la prevederile art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, instanța a admis în parte acțiunea precizată formulată de reclamanta SC A. SA, a anulat în parte Decizia de soluționare a contestației nr. 362 din 2 octombrie 2009, Decizia de impunere nr. 291 din 28 aprilie 2009 și Raportul de inspecție fiscală nr. 40545 din 28 aprilie 2009, emise de pârâta D.G.F.P.

Satu Mare, a stabilit în sarcina societății reclamante obligația de plată către bugetul de stat a sumelor de 206.418 RON - impozit pe profit pentru perioada 2004 - 2008 și de 21.353 RON - TVA suplimentar pentru perioada 2004 - 2008 și a obligat societatea reclamantă la plata sumei de 18.116 RON în favoarea consultantului fiscal G.A., reprezentând diferență onorariu expertiză fiscală încuviințată în cauză, conform decontului depus la dosar. 2. Calea de atac exercitată Împotriva acestei hotărâri au declarat recurs atât reclamanta SC A. SA, cât și pârâta D.G.F.P. Satu Mare. În motivarea căii de atac formulată, DGFP Satu Mare a susținut netemeinicia și nelegalitatea hotărârii recurate și a invocat ca temei legal dispozițiile art. 304 1 C. proc.

civ. În esență, această recurentă, a adus următoarele critici hotărârii atacate: - instanța de fond nu a ținut seama de faptul că nu a fost încunoștiințată despre efectuarea expertizei, astfel că nu are date referitoare la actele și documentele analizate de consultantul fiscal. - recurenta-reclamantă nu a respectat termenul de formulare a acțiunii în anulare împotriva Deciziei nr. 362 din 2 octombrie 2009, astfel că acțiunea promovată este tardivă, în raport de data comunicării deciziei. - pe fondul cauzei se menționează că Decizia nr. 362/2009 este legală și temeinică.

În motivarea recursului formulat, recurenta-reclamantă SC A. SA Satu Mare susține, în esență, că: - instanța de fond, în mod greșit a respins solicitarea sa privind completarea raportului de expertiză cât și pe cea de efectuare a unei contraexpertize necesare pentru dezlegarea în totalitate a pricinii, inclusiv în ceea ce privește solicitarea sa vizând anularea obligației privind impozitul suplimentar pe profit în perioada 2004 - 2008, în sumă de 206.418 RON, în urma cuprinderii în baza de cheltuieli a sumei de 1.958.822,50 RON, reprezentând amortizarea mijloacelor fixe noi calculate pentru această perioadă; - în mod nelegal instanța de fond nu i-a acordat toate cheltuielile de judecată, încălcând prevederile art. 274 C. proc.

civ. SC A. SA a formulat întâmpinare la recursul D.G.F.P. Satu Mare prin care a solicitat respingerea acestuia ca nefondat, susținând că nu au fost încălcate normele procedurale referitoare la expertiză cât și nelegalitatea actelor administrative-fiscale contestate. D.G.F.P. Satu Mare a formulat întâmpinare la recursul recurentei reclamante prin care a solicitat respingerea acestuia, iar pe fond respingerea acțiunii. 3. Soluția instanței de recurs Înalta Curte, analizând recursul formulat de D.G.F.P. Satu Mare, apreciază că acesta este fondat pentru considerentele ce urmează a fi expuse.

Astfel cum rezultă din expunerea rezumativă prezentată la pct. 1 al prezentei decizii, reclamanta, prin acțiunea promovată la 13 aprilie 2010, a solicitat anularea Deciziei de impunere nr. 291 din 28 aprilie 2009 și a Raportului de inspecție fiscală nr. 40545 din 28 aprilie 2009. Ulterior, la 31 ianuarie 2011, reclamanta a formulat precizare la acțiune, în sensul că înțelege să conteste inclusiv Decizia nr. 362 din 2 octombrie 2009. Prin concluziile scrise depuse la instanța de fond, DGFP Satu Mare a invocat tardivitatea acțiunii privind Decizia nr. 362 din 2 octombrie 2009 în raport de data comunicării acesteia. Prin sentința recurată, instanța de fond a anulat în parte Decizia de soluționare a contestației nr. 362 din 2 octombrie 2009, Decizia de impunere nr. 291/2009 și Raportul de inspecție fiscală nr. 40545/2009.

În cuprinsul Titlului IX C. proc. fisc., "Soluționarea contestațiilor formulate împotriva actelor administrative fiscale", legiuitorul a prevăzut procedura de contestare pe cale administrativă a actelor administrative fiscale, încadrându-se în această categorie și deciziile de impunere. De asemenea, în cuprinsul dispozițiilor art. 218 alin. (2) C. proc. fisc. se prevede că deciziile emise în soluționarea contestațiilor pot fi atacate de către contestator la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă, în condițiile legii. În raport de aceste dispozițiile legale, instanța de recurs reține că prin instituirea acestei proceduri speciale prin O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, se poate formula acțiune la instanța de contencios administrativ competentă numai împotriva deciziilor de soluționare a contestației pe cale administrativă.

Potrivit acestei proceduri speciale, plenitudinea de jurisdicție a instanțelor de contencios administrativ presupune anularea actului administrativ fiscal emis în soluționarea contestației sau constatarea refuzului nejustificat și nu soluționarea unei cereri de competența exclusivă a autorității publice în cadrul unei proceduri prealabile. Față de considerentele expuse, soluția instanței de fond întemeiată în drept pe dispozițiile art. 18 din Legea nr. 554/2004 și art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 este nelegală întrucât, așa cum s-a reținut anterior, actul administrativ fiscal care putea face obiectul cererii de chemare în judecată era Decizia de soluționare a contestației nr. 362/2009, și nu Decizia de impunere nr. 291/2009 și Raportul de inspecție fiscală care a stat la baza emiterii acesteia.

În consecință, este inadmisibil capătul de acțiune care vizează decizia de impunere și implicit actele care au stat la baza emiterii acesteia. În altă ordine, capătul de acțiune referitor la Decizia nr. 362 din 2 octombrie 2009 este tardiv formulat, astfel cum corect a susținut autoritatea publică pârâtă, atât în fața instanței de fond cât și prin criticile formulate. Din cuprinsul cererii de chemare în judecată cât și în notele de ședință depuse pentru termenul din 6 decembrie 2010, rezultă că plângerea prealabilă formulată de reclamantă în condițiile Titlului IX C. proc. fisc., a fost respinsă prin Decizia nr. 362 din 2 octombrie 2009, comunicată și înregistrată sub numărul 163 din 9 octombrie 2009. Conform dispozițiilor art. 218 alin. (2) C. proc.

fisc., această decizie putea fi atacată de către reclamantă la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă, în condițiile Legii nr. 554/2004, respectiv în termen de 6 luni de la data comunicării acesteia, astfel cum prevăd dispozițiile art. 11 alin. (1) lit. a) din acest act normativ. Cum Decizia de soluționare a contestației nr. 362 din 2 octombrie 2009 a fost comunicată la 9 octombrie 2009, astfel cum însăși reclamanta a menționat, formularea cererii de anulare a acesteia la 31 ianuarie 2011, cu nesocotirea prevederilor art. 11 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 554/2004, conduce la concluzia că o astfel de cerere este tardiv formulată. În raport de această concluzie, este de prisos analiza celorlalte critici formulate de recurenta D.G.F.P.

Satu Mare. În consecință, față de toate considerentele expuse și în raport de dispozițiile art. 312 coroborat cu art. 314, în condițiile art. 304 1 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul formulat de D.G.F.P. Satu Mare, va casa sentința atacată, va respinge capătul de acțiune care vizează Decizia de impunere nr. 291/2009, ca inadmisibil și ca tardiv formulat capătul de acțiune referitor la Decizia nr. 362/2009. În ceea ce privește recursul formulat de reclamanta SC A. SA Satu Mare, dată fiind soluția de casare a sentinței recurate cât și cea menționată anterior cu privire la capetele de cerere ale acțiunii formulată de reclamantă, în temeiul art. 312 alin. (1) teza a II-a C. proc. civ., art. 20 din Legea nr. 554/2004 modificată și completată, Înalta Curte îl va respinge ca nefondat, fiind de prisos analiza criticilor formulate pe fond.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Cu majoritate, Respinge recursul declarat de SC A. SA Satu Mare împotriva Sentinței nr. 19/CA/2012 - P.I. din 23 ianuarie 2012 a Curții de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat. Admite recursul declarat de Direcția Generală a Finanțelor Publice Satu Mare împotriva aceleiași sentințe. Casează sentința atacată. Respinge capătul de acțiune formulat împotriva Deciziei de impunere nr. 291 din 28 aprilie 2009, ca inadmisibil. Respinge capătul de acțiune formulat împotriva Deciziei nr. 362 din 2 octombrie 2009, ca tardiv formulat. Cu opinia separată a doamnei judecător C.I., în sensul respingerii recursurilor declarate de SC A. S.A. Satu Mare și de Direcția Generală a Finanțelor Publice Satu Mare împotriva Sentinței nr. 19/CA/2012 - P.I.

din 23 ianuarie 2012 a Curții de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondate. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 4 aprilie 2013.

OPINIA SEPARATĂ

Contrar opiniei majoritate, consider că recursul Direcției Generale a Finanțelor Publice Satu Mare este nefondat. Excepția tardivității formulării cererii de anulare a Deciziei de soluționare a contestației nr. 362 din 2 octombrie 2009 nu poate fi primită. Reclamanta SC A. SA Satu Mare a formulat acțiune în instanța de contencios administrativ prin care a solicitat anularea Deciziei de impunere nr. 291 din 28 aprilie 2009 și a Raportului de inspecție fiscală nr. 40545 din 28 aprilie 2009, arătând că prin Decizia nr. 362 din 2 octombrie 2009 a fost respinsă contestația formulată. Acțiunea a fost depusă la 10 aprilie 2010 (prin poștă), cu respectarea termenului prevăzut de art. 11 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 554/2004, modificată și completată.

La termenul de judecată din 11 octombrie 2010, reclamanta și-a precizat acțiunea, astfel încât a arătat expres că a contestat în instanță și Decizia nr. 362 din 2 octombrie 2009. Această afirmație nu constituie o completare a acțiunii inițiale, ci o precizare asupra obiectului acesteia, în condițiile în care precizarea a fost solicitată chiar de judecătorul fondului. Rezultă că reclamanta nu a formulat cererea de anulare a Deciziei nr. 363 din 2 octombrie 2009 la 31 ianuarie 2011, astfel cum s-a reținut în opinia majoritară, ci odată cu acțiunea introductivă. Prin urmare, excepția tardivității urma să fie respinsă ca nefondată. Excepția inadmisibilității cererii de anulare a deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală, ca acte premergătoare, ce se atacă odată cu actul administrativ-fiscal este, de asemenea, nefondată.

Conform principiilor generale ale materiei contenciosului administrativ, o atare cerere este admisibilă, mai mult, dispozițiile art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 modificată și completată, permit instanței să se pronunțe și asupra legalității operațiunilor administrative care au stat la baza emiterii actului supus judecății. Pe fondul cererii de recurs, se constată că recurenta-pârâtă a fost citată pentru a participa la realizarea expertizei, împrejurarea neprezentării îi este imputată numai acesteia. Obiectivele expertizei încuviințate de judecătorul fondului nu exced cadrului legal al procesului. Referirea la anumite date anterioare a fost făcută în contextul stabilirii existenței plății la termen a datoriilor curente ale societății, pe întreaga perioadă a eșalonării, conform apărărilor reclamantei.

În ceea ce privește recursul declarat de reclamanta SC A. SA, opinia este în sensul respingerii ca nefondat. Efectuarea unui supliment la expertiză sau a unei contraexpertize nu ar fi fost relevante pentru dezlegarea pricinii, întrucât reclamanta nu a depus documente justificative care să ducă la admiterea cererii. Situația a fost lămurită de către expert, pe baza documentelor anexate, astfel încât solicitarea reclamantei a fost în mod corect respinsă de prima instanță. Față de acestea, în temeiul art. 312 alin. (1) teza a II-a C. proc. civ., recursurile urmau să fie respinse ca nefondate. Procesat de GGC - CL