ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3855/2021

Ședința publică din data de 28 iunie 2021

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Oradea – secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, la data de 10 decembrie 2013, reclamantul A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâții DGRFP Cluj Napoca - prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Satu Mare, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Sectorului 4 a Finanțelor Publice, B., C., D. și E., ca prin hotărârea ce se va pronunța să se dispună:

1) Anularea Deciziei nr. 60/24.07.2013 emisă de D.G.F.P. Satu –Mare, în temeiul art. 1 alin. (1) și art. 8 alin. (1) și art. 18 alin. (1) teza I-a din Legea nr. 554/2004, coroborate cu dispozițiile art. 216 din Codul de procedură fiscală;

2) Admiterea în totalitate a contestației cu nr. x/07.05.2010, în temeiul art. 1 alin. (1) art. 8 alin. (1) și art. 18 alin. (1) din Legea 554/2004, coroborate cu prevederile art. 205 alin. (1) (2)și(3) și art. 206 alin. (2). art. 213, art. 216 alin. (1), (2) și (3) din Codul de procedură fiscală și anularea în totalitate a R.I.F nr. x/29.03.2010 și a Deciziei de impunere nr. x/29.03.2010;

3) Admiterea parțială a contestației cu nr. x/07.05.2010 în temeiul art. 1 alin. (1), art. 8 alin. (1) și art. 18 alin. (1) din Legea 554/2004, coroborate cu prevederile art. 205 alin. (1), (2) și (3) și art. 206 alin. (2) precum și art. 213 și art. 216 alin. (1),(2) și (3) din Codul de procedură fiscală și anularea în parte a R.I.F nr. x/29.03.2010 și a Deciziei de impunere nr. x din 29.03.2010 și retrimiterea la organul fiscal emitent al R.I.F și a Deciziei de impunere, pentru recalcularea în mod legal a sumei taxei TVA în conformitate cu formula de calcul legala prezentata în RIF și în Decizia de impunere ca temei legal de calcul, sau în conformitate cu hotărârea CEJ Luxemburg din data de 07.11.2013;

4) Repararea pagubei prin despăgubiri materiale - în temeiul prevederilor art. 1 alin. (1), art. 8 alin. (1) art. 16 alin. (1) și art. 18 alin. (3) din Legea 554/2004, coroborate cu prevederile art. 52 alin. (1) și (2) din Constituția României, toate raportate la art. 227 alin. (3) din Codul de procedură fiscală, în solidar de la toți pârâții în valoare de 3.000.000 EURO;

5) Reparații pentru daune morale în valoare de 2.165.397 RON de la fiecare pârât, în valoare totală cumulată de 10.826.985 RON;

6) Obligarea pârâților la plata cheltuielilor de judecată.

La data de 24 februarie 2014, reclamantul a formulat precizări la cererea formulată și răspuns la întâmpinările pârâților

Pe cale de excepție, a invocat excepția necompetenței fostei DGFP Satu Mare de a pune în executare o hotărâre definitivă și irevocabilă care este destinată pentru executare către o altă autoritate publică, respectiv DGFPM București, cu încălcarea unei hotărâri definitive și irevocabile dată de Curtea de Apel București, prin sentința nr. 7558 din 13 decembrie 2011 și irevocabilă prin Decizia ICCJ nr. 5394/23 mai 2013.

De asemenea, a invocat și excepția necompetenței teritoriale a fostei DGFP Satu Mare de a soluționa contestația sa cu nr. x din 7 mai 2010.

Referitor la capătul 3 din cerere a arătat că, în conformitate cu art. 4 noul C. proc. civ., se aplică cu prioritate normele obligatorii ale Dreptului Uniunii Europene indiferent de calitatea sau statutul părților. Ca atare, a invocat aplicarea prevederilor Directivei 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxelor pe valoarea adăugată, în special art. 73 și 78.

1.2. Hotărârile pronunțate în primul ciclu procesual

Prin sentința nr. 138 din data de 27.06.2014, Curtea de Apel Oradea a admis în parte acțiunea, a dispus anularea parțială a Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/29.03.2010 și a Deciziei de Impunere nr. x/31.03.2010 întocmite de Direcția Generală a Finanțelor Publice București - Administrația Finanțelor Publice Sector 4, precum și a Deciziei nr. 60/24.07.2013 întocmită de Direcția Generală a Finanțelor Publice Satu Mare până la concurența sumei de 141.356 RON, reprezentând TVA aferentă anilor 2005 - 2006, cu majorările de întârziere aferente și a respins restul pretențiilor formulate de reclamant.

Prin Decizia nr. 1452 din data de 12.05.2016, Înalta Curte de Casație și Justiție a admis recursurile formulate de A., Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca – prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Satu Mare și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București – Administrația Sector 4 a Finanțelor Publice împotriva sentinței nr. 138 din 27 iunie 2014 a Curții de Apel Oradea– secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a casat sentința atacată și a trimis cauza spre rejudecare la aceeași instanță.

1.3. Hotărârea instanței de fond, în rejudecare, după casare

Prin sentința nr. 84/CA-P.I. din 9 mai 2018, Curtea de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a admis în parte acțiunea formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâții DGRFP Cluj Napoca - prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Satu Mare și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Sectorului 4 a Finanțelor Publice, a anulat în parte Decizia nr. 60/24.07.2013 întocmită de Direcția Generală a Finanțelor Publice Satu Mare, Raportul de Inspecție Fiscală nr. x/29.03.2010 și Decizia de Impunere nr. x/31.03.2010 întocmite de Direcția Generală a Finanțelor Publice București – Administrația Finanțelor Publice Sector 4, până la concurența sumei de 141.356 RON, reprezentând TVA aferent anilor 2005- 2006, cu majorările de întârziere aferente și a sumei de 208.716,90, reprezentând TVA deductibil, cu accesoriile aferente, a luat act de renunțarea reclamantului la judecată față de pârâții B., C., D. și E. și, totodată, a obligat pârâții DGRFP Cluj Napoca - prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Satu Mare și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Sectorului 4 a Finanțelor Publice, să achite reclamantului suma de 4.382 RON cheltuieli de judecată parțiale.

1.4. Cererile de recurs

Împotriva sentinței nr. 84/CA-P.I. din 9 mai 2018, pronunțată de Curtea de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, au formulat recurs atât reclamantul A., cât și pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București-Administrația Sectorului 4 a Finanțelor Publice și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Satu Mare.

1.4.1. Reclamantul A., în motivarea recursului, arată că nu datorează TVA pentru transferul dreptului de proprietate pentru imobile din patrimoniul personal, vânzări anterioare datei de 01.01.2010.

Față de analiza făcută acestei argumentări de către instanța de fond, cum ca instanță de casare (în primul ciclu procesual) ar fi dispus ca toate operațiunile analizate în RIF ar genera obligația de plată a TVA-ului), arată că este greșită această teză, deoarece în primul ciclu procesual nu a limitat rejudecarea din perspectiva dezlegărilor date de CJUE în cauzele reunite Salomie și Oltean împotriva României. Dimpotrivă, a arătat ca se vor avea în vedere toate motivele invocate de reclamant (ultimul alineat al considerentelor hotărârii de casare).

Prin Decizia pronunțată de Curtea de Justiție a Uniunii Europene (in continuare numita "CJUE") în cauzele reunite Salomie și Oltean împotriva României (decizia cu nr. EU:C:2015:454 din iulie 2015), Curtea europeană s-a pronunțat în sensul că:

"Principiile securității juridice și proiecției încrederii legitime nu se opun, în împrejurări precum cele din litigiul principal, ca o administrație fiscală națională să decidă, în urma unui control fiscal, să supună anumite operațiuni taxei pe valoarea adăugată și să impună plata unor majorări, cu condiția ca această decizie să se întemeieze pe reguli clare și precise, iar practica acestei administrații să nu fi fost de natură să creeze în percepția unui operator economic prudent si avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operațiuni, aspect a cărui verificare este de competența instanței de trimitere."

Recurentul precizează că până la data de 01.01.2010 nu a existat "legislație clară și precisă" în sensul că persoanele fizice sunt obligate la plata TVA-ului pentru venitul din tranzacțiile imobiliare

Față de exigentele constituționale ale art. 15 (în sensul că legea nu poate retroactiva) rezultă că O.U.G. nr. 109/2009, respectiv H.G. nr. 1620/2009 nu se pot aplica perioadei fiscale relevante. De altfel, practica curentă a Curții Constituționale (Decizia nr. 51/2016), este în sensul că lipsa unei legislații clare și predictibile este de natură a încălca exigențele constituționale ale statului de drept și respectării dreptului la apărare în sensul art. 1 alin. (3) și alin. (5) din Constituție.

În acest context, este de subliniat că art. 6 din Codul de procedură fiscală obligă organul fiscal de a lua în considerare orice împrejurare relevantă pentru determinarea situației de fapt fiscală. Or, o hotărâre judecătorească, în materie penală, pronunțată în contradictoriu cu pârâta în această cauză, nu ar putea fi ignorată, impunându-se cu putere de lucru judecat. O teză asemănătoare se regăsește și în noul Codul de procedură fiscală (Legea nr. 207/2015, tot la art. 6), unde se face refere și la acte de natură penală ca fiind "împrejurări relevante" pentru determinarea situației de fapt fiscale.

Recurentul mai susține că anterior datei de 01.01.2010 nu a existat "practica a ANAF-ului" care să îi fi permis să anticipeze ca ar fi subiect fiscal în sfera TVA-ului pentru livrările de imobile din patrimoniul personal.

Modelul de raport de inspecție fiscala în uzul inspectorilor fiscali pentru efectuarea de control pentru TVA la tranzacțiile imobiliare ale persoanelor fizice este aprobat prin Ordinul PANAF nr. 1415/2009 din august 2009. Anterior acestei date ANAF nu a analizat posibilitatea de a face inspecții fiscale pentru TVA la tranzacțiile imobiliare ale persoanelor fizice.

Modelul de declarație fiscală pentru ca persoanele fizice să se înregistreze voluntar în scop de TVA apare abia în aprilie 2010, prin Ordinul PANAF nr. 1786/2010.

Înainte de 01.01.2010 nu au existat rapoarte de inspecție fiscală finalizate pentru determinarea TVA-ului suplimentar datorat de persoane fizice pentru tranzacțiile imobiliare.

Recurentul invocă practică judiciară, considerând că este de natură a proba caracterul întemeiat al susținerii în sensul că nu a existat bază legală pentru impunerea persoanelor fizice la plata de TVA pentru înstrăinarea de imobile din patrimoniul personal.

Recurentul mai precizează că ÎCCJ, în decizia de casare arată cu claritate că numărul de tranzacții imobiliare efectuate de persoana în cauză nu constituie în sine un criteriu suficient pentru calificarea activității ca fiind una de natură economică (...) care nu se înscriu un mod normal în cadrul unui patrimoniu privat, afectat de scopuri personale.

Această critică nu a fost limitată de instanța de casare în primul ciclu procesual, astfel că poate face obiectul rejudecării în al doilea ciclu procesual.

În acest sens invocă adresa nr. x din data de 15.02.2008 a ANAF către Camera Notarilor Publici București din care rezultă că abia cu începere de la data de 01.01.2008 persoanele fizice datorează TVA pentru tranzacțiile imobiliare din patrimoniul personal.

Recurentul mai precizează că din Adresa cu nr. x din data de 17.04.2014 a ANAF rezultă că nu a fost înregistrat ca plătitor de TVA (nici măcar ca efect al RIF-ului).

Recurentul solicită scăderea TVA-ului deductibil conform valorii costurilor deductibile estimate potrivit valorilor imobilelor din Ghidul orientativ al valorilor imobiliare în uzul notarilor publici, astfel cum s-a reținut și în Raportul de expertiză efectuat în cauză.

Curtea de Apel a opinat în sensul că nu i se poate acorda dreptul de deducere decât pentru operațiunea din amonte reprezentată de cumpărarea blocului de familiști (operațiune din amonte dovedită cu factură fiscală). În consecință, a procedat la deducerea TVA-ului numai pentru această operațiune, excluzând posibilitatea de estimare a TVA-ului prin raportare la valoarea de grilă a imobilelor în uzul notarilor publici (metoda propusă de mine pentru ipoteza lipsei facturilor doveditoare a operațiunilor de amenajare a unitarilor locative). În concret, instanța de fond a apreciat că dreptul de deducere se circumscrie numai dovezii cu factură fiscală, în condițiile art. 146 și art. 155 Codul fiscal din anul 2003.

În opinia recurentului, raționamentul Curții de Apel Oradea este eronat, deoarece în cauzele reunite Salomie și Oltean s-a reținut că dacă autoritatea fiscală optează pentru încadrarea unor operațiuni în sfera TVA-ului, atunci autoritatea fiscală, în aplicarea principiului neutralității taxei, urmează a "estima" și TVA-ul deductibil.

Or, în lipsa altor mijloace de probă, această "estimare" urmează a se face prin raportare la alte înscrisuri relevante, cum este Ghidul orientativ al notarilor publici, astfel cum s-a avut în vedere în Raportul de expertiză.

Teza cum că estimarea TVA-ului deductibil nu este condiționată de procurarea unor facturi rezultă și din repere de speță ale CJUE care sunt prioritare dreptului intern, chiar si în situația unei contradicții cu acesta, pentru a se respecta exigențele art. 148 din Constituția României.

Dreptul intern nu se opune unei "estimări a TVA-ului" prin alte metode decât raportarea la facturi. În ceea ce privește deductibilitatea TVA-ului din amonte, în Codul de procedură fiscală din anul 2003 (valabil la data operațiunilor) la art. 64 teza II se prevede obligația organului de control ca în cazul în care există și alte acte doveditoare, acestea vor fi luate în considerare la stabilirea bazei de impunere. La art. 65 alin. (1) lit. a) și c) din Codul de procedură fiscală din anul 2003 (valabil la data operațiunilor) organul de control are obligația estimării bazelor de impunere atunci când "contribuabilul nu depune declarații fiscale și/sau contribuabilul nu conduce evidența contabilă sau fiscală". La alin. (2): "Organul fiscal are sarcina de a motiva decizia de impunere pe bază de probe sau constatări proprii".

1.4.2. Pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București-Administrația Sectorului 4 a Finanțelor Publice, prin motivele de recurs, arată că soluția instanței de fond este nelegală si netemeinică fiind pronunțată cu încălcarea normelor de drept material (art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.).

Recurenta susține că în situația în care organele de inspecție fiscală constată neîndeplinirea de către persoana impozabilă a obligației de a se înregistra ca plătitor de taxă pe valoare adăugată în regim normal, înainte de înregistrare, au dreptul/obligația de a solicita plata taxei pe valoare adăugată pe care persoana impozabilă ar fi trebuit s-o colecteze pe perioada scursă între data la care avea obligația să solicite înregistrarea ca plătitor de taxă pe valoare adăugată în regim normal și data constatării abaterii.

Începând cu data de 01.01.2007, în contextul armonizării legislației naționale cu prevederile comunitare, au fost definite la Titlul VI din Codul fiscal, din punct de vedere al taxei pe valoare adăugată, noțiunile de persoană impozabilă, persoană neimpozabilă, și persoana juridică neimpozabilă.

Instanța de judecată a ținut seama, la pronunțarea hotărârii recurate, de faptul că în cauza C-183/14, Salomie si Oltean, CJUE a statuat că Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată se opune reglementării naționale în temeiul căreia dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată datorate sau achitate în amonte pentru bunuri si servicii utilizate în cadrul operațiunilor taxate îi este refuzat persoanei impozabile, care trebuie, în schimb, să achite taxa pe care ar fi trebuit să o perceapă, pentru simplul motiv că nu era înregistrată în scopuri de taxă pe valoarea adăugată atunci când a efectuat aceste operațiuni, si aceasta atâta timp cât nu este înregistrată în mod legal în scopuri de taxă pe valoarea adăugată si nu a fost depus decontul taxei datorate.

Consideră nelegală si neîntemeiată această interpretare a instanței de judecată bazată pe Hotărârea din data de 07.11.2013 pronunțată de Curtea Europeană de Justiție.

Având în vedere că data aderării României la Comunitatea Europeană este data de 01.01.2007, prevederile comunitare pot fi aplicate numai de la data aderării, nu și retroactiv. Prin urmare în mod neîntemeiat și nelegal, instanța de judecată a apreciat că în cauză se impune aplicarea unor prevederi comunitare, pentru niște obligații fiscale născute anterior datei aderării.

Decizia nr. 60/24.07.2013 prin care s-a soluționat contestația petentului, ce face obiectul sentinței recurate, s-a emis la data de 24.07.2013, la o dată anterioară datei de 07.11.2013, când s-a pronunțat Hotărârea Curții Europene de Justiție reținută de Curtea de Apel Oradea în sentința civilă nr. 84/CA/09.05.2018-P.I.

În al doilea rând, astfel cum rezultă din Hotărârea menționată, respectiv punctele 39 si 40 din considerentele acesteia, C.E.J. a stabilit faptul că "revine instanței naționale sarcina de a verifica dacă dreptul român permite furnizorilor să recupereze de la dobânditori TVA-ul aplicat ulterior de administrația fiscală, iar dacă din această verificare ar rezulta că o astfel de recuperare nu este posibilă, ar trebui să concluzioneze că Directiva TVA se opune unei norme precum cea enunțată în Decizia interpretativă nr. 2/2011".

Or, instanța de fond în mod nelegal a dispus aplicarea în speța de față a dispozitivului hotărârii C.E.J. din 07.11.2013 .

Consideră că reclamantul nu este îndreptățit la deducerea TVA, atâta timp cât nu a fost înregistrat în mod legal în scopuri de taxă pe valoarea adăugată și nu a depus decontul taxei datorate, cu respectarea dreptului român.

1.4.3. În motivarea recursului, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Satu Mare arată dreptul de a pretinde despăgubiri, respectiv cheltuielile de judecată ocazionate de procesul declanșat, nu trebuie exercitat abuziv. Chiar în prezența unor înscrisuri doveditoare (decont expert), instanța are dreptul să acorde cheltuieli de judecata numai în măsura în care acestea apar drept justificate în raport de soluția pronunțată, precum și de obiectul și complexitatea cauzei.

Așadar, se poate spune că în cheltuielile de judecată se cuprind acele sume de bani care în mod real, necesar și rezonabil au fost plătite de partea care a câștigat procesul în timpul și în legătură cu acel litigiu, sens în care obligarea la suportarea cheltuielilor efectuate cu expertiza dispusă în cauza, nu se regăsesc.

La termenul de judecată din 4 iunie 2021, Înalta Curte a invocat, din oficiu, excepția nulității recursului declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Satu Mare, având în vedere că acesta vizează exclusiv soluția instanței de fond privind acordarea cheltuielilor de judecată.

II. Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor

Examinând cauza și sentința atacată, în raport cu motivele de recurs formulate, Înalta Curte va analiza cu prioritate, conform art. 248 C. proc. civ., excepția nulității recursului formulat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Satu Mare invocată la termenul de judecată din 4 iunie 2021, din oficiu, având în vedere că acesta vizează exclusiv soluția instanței de fond privind acordarea cheltuielilor de judecată

Înalta Curte constată întemeiată excepția invocată, fiind incidente în cauză dispozițiile prevăzute de art. 489 alin. (2) C. proc. civ.

Pentru a ajunge la această soluție instanța a avut în vedere considerentele în continuare arătate.

Potrivit art. 486 alin. (1) lit. d) din Noul C. proc. civ.:

"(1) Cererea de recurs va cuprinde următoarele mențiuni:

d) motivele de nelegalitate pe care se întemeiază recursul și dezvoltarea lor sau, după caz, mențiunea că motivele vor fi depuse printr-un memoriu separat".

Articolul 487 alin. (1) din Noul C. proc. civ. prevede că: "Recursul se va motiva prin însăși cererea de recurs, în afară de cazurile prevăzute la art. 470 alin. (5), aplicabile și în recurs."

Conform art. 489 alin. (1) din Noul C. proc. civ.: "Recursul este nul dacă nu a fost motivat în termenul legal, cu excepția cazului prevăzut la alin. (3)."

Potrivit alin. (2) al aceluiași articol: "Aceeași sancțiune intervine în cazul în care motivele invocate nu se încadrează în motivele de casare prevăzute la art. 488".

Prin dispozițiile art. 489 C. proc. civ. legiuitorul sancționează cu nulitatea nemotivarea recursului, înțeleasă atât în contextul în care cererea de exercitare a căii de atac nu cuprinde nicio critică la adresa hotărârii atacate(ipoteza prevăzută la alin. (1) al articolului menționat) dar și în situația în care motivele expuse în cererea de recurs nu se încadrează în motivele de casare prevăzute la art. 488 (art. 489 alin. (2) C. proc. civ.).

Conform art. 483 alin. (3) din C. proc. civ., "Recursul urmărește să supună Înaltei Curți de Casație și Justiție examinarea, în condițiile legii, a conformității hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile", legiuitorul înțelegând să încadreze calea de atac a recursului în rândul căilor extraordinare de atac, obiectul său fiind acela al verificării aspectelor de nelegalitate indicate în mod expres și limitativ de dispozițiile art. 488 C. proc. civ.

Cererea de recurs trebuie să cuprindă arătarea motivelor de casare și dezvoltarea lor. Recursul nu se poate limita la o simplă indicare formală a textului articolului 488 C. proc. civ., condiția legală a dezvoltării motivelor implicând determinarea greșelilor anume imputate, o minimă expunere a criticii în fapt și în drept, arătarea probelor pe care se bazează.

Motivele de recurs desemnează ipotezele expres și limitativ prevăzute de lege pentru care se poate cere casarea hotărârii atacate.

Prevederile legale menționate se interpretează în sensul formulării unei argumentări juridice a nelegalității invocate, prin indicarea dispozițiilor legale pretins încălcate ori greșit aplicate de instanță și prin precizarea eventualelor greșeli săvârșite de instanță în legătură cu aceste dispoziții legale, în lipsa acestor mențiuni neputându-se exercita controlul judiciar.

Aceasta înseamnă că nelegalitatea hotărârii care se atacă trebuie să îmbrace obligatoriu una din formele prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 1-8 C. proc. civ.

Noțiunea de motivare a recursului trebuie înțeleasă pornind de la trăsăturile specifice ale acestei căi de atac și continuând, apoi, cu faptul că motivele de casare sunt expres și limitativ prevăzute la art. 488 punctele 1-8 C. proc. civ.

Reglementând calea de atac a recursului, legiuitorul prevede, fără echivoc, că scopul acestei căi extraordinare de atac este acela de a supune instanței de control judiciar competente examinarea conformității hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile.

În ceea ce privește recursurile declarate de recurentul-reclamant A. și de recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Sectorului 4 a Finanțelor Publice, Înalta Curte constată că acestea sunt nefondate.

Cu toate că au fost formulate motive de recurs distincte, Înalta Curte le va analiza și răspunde prin considerente comune.

Prin Decizia de impunere nr. x din 31.10.2010 emisă de ANAF – DGFP a Municipiului București – AFP a Sectorului 4, în baza RIF nr. x/31.03.2010, organele fiscale au stabilit în sarcina reclamantului A. obligații fiscale în cuantum total de 2.165.397 RON, reprezentând TVA în sumă de 885.336 RON și majorări de întârziere aferente în sumă de 1.280.061 RON.

În fapt, s-a reținut că reclamantul A. a realizat în perioada 28.04.2005-18.11.2009 venituri din tranzacții imobiliare.

Organele fiscale au reținut că reclamantul nu s-a înregistrat în scopuri de TVA acesta având obligația înregistrării până la data de 10.09.2005. Organul fiscal a procedat la stabilirea TVA colectată datorată către bugetul de stat începând cu data de 11.09.2005, urmare depășirii plafonului de scutire. Astfel, la o bază impozabilă de 4.659.664 RON corespunde TVA colectată în sumă de 885.336 RON, la care au fost calculate accesorii, începând cu ziua imediat următoare scadenței.

Respectând dispozițiile deciziei de casare, instanța de fond a verificat dacă furnizorul are sau nu posibilitatea de a recupera de la dobânditor TVA, în lumina hotărârii pronunțate de CJUE în cauzele conexe C – 249, 250/2012, Tulică și Plavoșin, instanța de rejudecare reține următoarele aspecte:

Astfel, s-a reținut că prin Hotărârea pronunțată în cauzele conexe C – 249, 250/2012, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a statuat că Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în special articolele 73 și 78 din aceasta, trebuie interpretată în sensul că, atunci când prețul unui bun a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată datorate pentru operațiunea supusă taxei, prețul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administrația fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată.

Din conținutul contractelor de înstrăinare a imobilelor a rezultat că prețul a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată.

În nici unul dintre contractele de înstrăinare a imobilelor nu este cuprinsă vreo clauză potrivit căreia, în situația în care vânzătorul va fi obligat de către organele fiscale să achite TVA pentru tranzacția de imobil efectuată, acesta poate recupera de la cumpărător taxa.

Instanța de fond a reținut că, pentru tranzacțiile imobiliare efectuate de către reclamant, acesta nu poate recupera de la persoanele fizice, cumpărători ai imobilului taxa pe valoare adăugată, astfel că greșit au calculat organele fiscale TVA datorat de reclamant, întrucât era aplicabil procedeul sutei mărite.

Prin urmare, aplicând procedeul sutei mărite asupra bazei impozabile în cuantum de 4.659.664 RON reținute în actele fiscale, respectiv efectuând următoarea operațiune – 19 x 4.659.664: 119, instanța de fond a constatat că rezultă un cuantum al TVA de plată în valoare de 743.979.9 RON, iar nu de 885.336 RON, cum greșit au reținut organele fiscale în actele de control, redus cu 141.356 RON.

Înalta Curte apreciază că instanța de fond în mod corect a reținut că se impune anularea parțială a actelor fiscale întocmite pe seama reclamantului în ceea ce privește suma de 141.356 RON calculată în plus, cu consecința reducerii corespunzătoare a accesoriilor aferente.

Pe de altă parte, instanța de control judiciar reține că potrivit jurisprudenței CJUE, pentru ca o persoană impozabilă să beneficieze de dreptul de deducere, se impune ca operațiunile economice cu privire la care solicită acest drept, să îndeplinească anumite condiții de fond și de formă.

În ceea ce privește condițiile de fond necesare pentru nașterea dreptului de deducere, bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept trebuie să fie utilizate în aval de către persoana impozabilă în scopul operațiunilor taxabile ale acesteia și în amonte, aceste bunuri sau servicii trebuie să fie furnizate de o altă persoană impozabilă.

În ceea ce privește condițiile de formă ale dreptului de deducere, se impune ca persoana impozabilă să dețină o factură care trebuie să menționeze distinct, printre altele, numărul de identificare în scopuri de TVA pe baza căruia persoana impozabilă a livrat bunurile, numele și adresa completă ale acesteia, precum și cantitatea și natura bunurilor livrate.

Tot potrivit jurisprudenței CJUE, statele membre nu pot limita dreptul de deducere a TVA-ului decât în cazurile prevăzute expres în Directiva 2006/112. Pe de altă parte, Curtea s-a pronunțat în contextul sistemului de taxare inversă, în sensul că principiul fundamental al neutralității TVA-ului impune ca deducerea TVA-ului aferent intrărilor să fie acordată dacă cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de către persoanele impozabile.

Pentru a beneficia de dreptul de deducere al TVA, potrivit legislației naționale, art. 146 Codul fiscal, este necesară îndeplinirea următoarelor condiții: bunurile achiziționate să fie destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile ori a operațiunilor scutite de taxă, iar persoana impozabilă să dețină o factură întocmită în conformitate cu dispozițiile art. 155 Codul fiscal.

În ceea ce privește deducerea TVA aferent achiziției imobilului cămin de nefamiliști, s-a reținut că reclamantul a achiziționat imobilul la data de 04.04.2005, pentru prețul de 1.307226,90 RON (echivalentul a 13.072.269.000 RON vechi) achitând TVA în valoare de 208.716,90 RON.

La data de 16.06.2005 a fost lotizat imobilul în vederea înstrăinării, prin actul de lotizare autentificat prin încheierea de autentificare nr. x/16.06.2005. În vederea taxării imobilul a fost evaluat la suma de 3.646.900 RON.

TVA-ul efectiv plătit de reclamant pentru achiziția imobilului a fost de 208.716,90 RON, astfel, dreptul de deducere există pentru cheltuiala efectiv realizată în amonte, iar reclamantul este îndreptățit să deducă TVA-ul, aceasta fiind cheltuiala efectiv suportată.

Prin urmare, temeinic și legal s-a dispus anularea parțială a actelor fiscale întocmite pe seama reclamantului și în ceea ce privește suma de 208.716,90 reprezentând TVA, cu consecința reducerii corespunzătoare a majorărilor de întârziere aferente.

Cu privire la calitatea de persoană impozabilă, Înalta Curte constată că instanța de fond în mod corect a reținut că, în cauză, s-a dezlegat această prin decizia de casare nr. 1452/12.05.2016.

Astfel fiind, s-a reținut că încă de la prima sa formă, intrată în vigoare la 1 ianuarie 2004, Codul fiscal adoptat prin Legea nr. 571/2003 a definit persoana impozabilă în materia TVA, în art. 127 alin. (1) și (2), astfel:

"(1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități.

(2) În sensul prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate."

Această definiție corespunde normelor europene privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, fiind menținută și după data de 1 ianuarie 2007, când Titlul VI din Codul fiscal a transpus prevederile Directivei 77/388/CE (Directiva a 6-a) și apoi pe cele ale Directivei 2006/112/CE (art. 9 – 12).

Chiar dacă o parte dintre operațiunile cu imobile supuse verificării au fost efectuate anterior datei de 1 ianuarie 2007, definiția persoanei impozabile nu s-a modificat în mod substanțial în toată această perioadă, ideea centrală fiind aceea a desfășurării unor activități economice în manieră independentă, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

Desfășurând operațiuni repetitive, cum sunt cele descrise în cauză, recurentul - reclamant avea la rândul său obligația, dedusă din principiul bunei credințe în raporturile fiscale, reglementat în art. 12 din Codul de procedură fiscală, să depună diligențe rezonabile pentru clarificarea statutului său.

Contrar susținerilor recurentului–reclamant, s-a constatat că nu se pune problema aplicării retroactive a unor norme intrate în vigoare la 1 ianuarie 2007 pentru situații juridice anterioare, pentru că, precizând că nu are caracter de continuitate obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri folosite în scopuri personale, Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, în forma anterioară anului 2007, nu au făcut decât să puncteze distincția dintre ideea de "scopuri personale" și aceea de "obținere de venituri cu caracter de continuitate", folosită în corpul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal.

Această distincție a fost formulată mai detaliat începând cu 1 ianuarie 2007, când norma metodologică aferentă art. 127 alin. (2) din Codul fiscal a fost reformulată astfel, fără a se aduce o modificare de substanță în cadrul normativ deja existent.

Numărul de tranzacții imobiliare efectuate de persoana în cauză nu constituie în sine un criteriu suficient pentru calificarea activității ca fiind una de natură economică, dar în lumina circumstanțelor speței, concluzia instanței de fond este corectă, ținând seama de amploarea și modul în care au fost realizate operațiunile, care nu se înscriu în mod normal în cadrul gestiunii unui patrimoniu privat, afectat scopurilor personale.

Potrivit art. 153 alin. (1) din Codul fiscal, persoanei interesate îi revine obligația de a declara când își începe, când își modifică sau când își încetează activitatea de persoană impozabilă, neputându-se impune autorităților fiscale sarcina de a identifica din oficiu toate persoanele impozabile în scopuri de TVA, după cum nu se poate reține că neînregistrarea exclude calitatea de persoană impozabilă.

Prin urmare, în mod corect a reținut organul fiscal că, activitatea reclamantului de efectuare a tranzacțiilor imobiliare este una economică, îndeplinind condițiile cumulative ale art. 126 alin. (2) din Codul fiscal, fiind astfel tratate ca operațiuni impozabile din punct de vedere al TVA, modul în care s-au încheiat aceste tranzacții caracterizat și prin frecvența acestora fiind relevant în acest sens. Raportat la acest ultim aspect, este relevant faptul că în anul 2005 reclamantul a încheiat un număr de 35 antecontracte de vânzare-cumpărare și promisiuni bilaterale de vânzare-cumpărare precum și 55 de contracte de vânzare-cumpărare prin care a vândut un număr de 55 de apartamente situate în imobilul bloc de locuințe din București, Aleea x, iar în anul 2006 a încheiat un număr de 12 antecontracte de vânzare-cumpărare și 63 de contracte de vânzare-cumpărare, prin care a vândut un număr de 62 de apartamente situate în imobilul-bloc de locuințe amintit anterior.

Recurentul-reclamant a dobândit calitatea de persoană impozabilă din momentul în care a desfășurat de o manieră independentă, activități economice în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, dovedite prin numărul și frecvența tranzacțiilor, motiv pentru care nu poate susține că este o simplă persoană fizică cu drepturi și obligații civile. Faptul că acesta nu a solicitat înregistrarea în scop de TVA nu-l scutește de obligația privind plata acestei taxe în cuantumul prevăzut de lege.

Rejudecarea cauzei în primă instanță, conform celor stipulate de către Înalta Curte de Casație și Justiție în decizia nr. 1452/12.05.2016, s-a dispus pentru două chestiuni, așa cum corect a reținut Curtea de Apel Oradea în cuprinsul sentinței civile nr. 84/09.05.2018, și anume, ca instanța de rejudecare să verifice dacă furnizorul are sau nu posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoare adăugată, în lumina hotărârii pronunțate de CJUE în cauzele conexe Tulică și Plavoșin; respectiv pentru ca aceeași instanță să se pronunțe asupra dreptului de deducere al reclamantului pentru taxa pe valoarea adăugată aferentă achizițiilor din amonte.

Contrar susținerilor reclamantului din recursul promovat în al doilea ciclu procesual, în cuprinsul deciziei de casare amintite, nr. 1452/2016, Înalta Curte a statuat asupra calității de persoană impozabilă a reclamantului, concluzia fiind aceea că reclamantul are calitatea de persoană impozabilă în această cauză.

Urmând indicațiile obligatorii ale deciziei de casare, judecătorul fondului a procedat la aplicarea procedeului sutei mărite asupra bazei impozabile, astfel cum a fost aceasta cuantificată în actele fiscale contestate, rezultând un cuantum al TVA de plată de 743.979,9 RON, și nu de 885.336 RON cum fusese reținut de către organele fiscale.

Analizând dreptul de deducere al reclamantului pentru TVA aferentă achizițiilor din amonte, instanța de fond a ajuns la concluzia că dreptul de deducere exista pentru cheltuiala efectiv realizată în amonte, iar reclamantul este îndreptățit să deducă taxa pe valoare adăugată în cuantum de 208.716.90 RON, aceasta fiind suma ce reprezintă cheltuială efectiv suportată de către acesta. Cu aceeași îndreptățire a mai reținut prima instanță că organele fiscale au calculat TVA corect prin raportare la data de 10.09.2005, moment la care a expirat termenul de 10 zile prevăzut de lege în care reclamantul avea obligația să solicite înregistrarea în scop de TVA la organele fiscale.

Sub acest aspect, în mod corect prima instanță a reținut, raportându-se la decizia de casare în primul ciclu procesual, că reclamantul a dobândit calitatea de persoană impozabilă la 10.09.2005, sens în care a înlăturat concluziile expertului pe această chestiune.

Date fiind dezlegările Înaltei Curți de Casație și Justiție în primul ciclu procesual, instanța de recurs nu va proceda la o nouă examinare a alegațiilor reclamantului prin care susține că nu avea calitatea de persoană impozabilă, precum nici la afirmațiile vizând încercarea de a demonstra că până la 01.01.2010 nu era îndeplinită cerința cadrului legal în sensul colectării taxei pe valoarea adăugată. De asemenea, Înalta Curte va reține că aspectele arătate în recurs de către reclamant, ce rezultă din dosarul de urmărire penală nr. 2632/P/2011, nu au relevanța juridică pe care domnul A. încearcă să o demonstreze în memoriul său de recurs. Astfel, nu există o dezlegare cu efect obligatoriu a ordonanței de scoatere de sub urmărire penală, pentru că faptei îi lipsește unul din elementele constitutive ale infracțiunii, decât sub aspect strict penal, chestiune fără niciun efect juridic în ceea ce privește decizia de impunere contestată de către domnul A. în dosarul de contencios administrativ.

Reperele de practică judecătorească indicate de reclamantul recurent, de asemenea, nu au relevanță în prezenta cauză, acestea nefiind izvor de drept, pe de o parte, iar pe de altă parte prima instanță s-a raportat la considerentele obligatorii ale deciziei de casare, precum și la jurisprudența relevantă a CJUE, obligatorie, de asemenea, pronunțând o soluție legală și temeinică sub toate aspectele.

În fine, reclamantul mai invocă în susținerea poziției sale hotărârea din 6 iulie 2017 pronunțată în cauza Costel-392/16 de către CJUE, cu referire specială la paragraful 34, Înalta Curte urmând însă să rețină irelevanța textului la care se referă recurentul, în considerarea faptului că acel paragraf nu reprezintă un ratio decidendi și nici măcar un dictum al Curții de la Luxembourg, ci exprimă poziția exprimată în cauza respectivă, pe o anume chestiune particulară, de către Comisia Europeană, așadar, o opinie juridică aparținând sus amintitei instituții europene, neobligatorie pentru instanțele de judecată.

În raport cu cele reținute, Înalta Curte constată că toate criticile sunt nefondate, judecătorul fondului apreciind în mod corect și legal starea de fapt dedusă judecății, hotărârea pronunțată nefiind susceptibilă de criticile formulate, dimpotrivă, aceasta a fost dată cu aplicarea corectă a dispozițiilor legale aplicabile cauzei, după cercetarea atentă a fondului și a probatoriilor administrate.

Prin urmare, instanța constată că susținerile și criticile recurenților sunt neîntemeiate și nu pot fi primite, iar instanța de fond a pronunțat o hotărâre legală.

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul declarat de recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Satu Mare este nul, iar recursurile declarate de recurentul-reclamant A. și de recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Sectorului 4 a Finanțelor Publice vor fi respinse ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite excepția nulității recursului invocată din oficiu.

Constată nul recursul declarat de recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Satu Mare împotriva sentinței nr. 84/CA/2018-P.I. din 09 mai 2018, pronunțată de Curtea de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal.

Respinge recursurile declarate de recurentul-reclamant A. și de recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Sectorului 4 a Finanțelor Publice, împotriva sentinței nr. 84/CA/2018-P.I. din 09 mai 2018, pronunțată de Curtea de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 28 iunie 2021.