ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2585/2015

Cererea de chemare în judecată. Cadrul procesual Prin cererea formulată și înregistrată pe rolul Curții de Apel București sub nr. 3058/2/2013 la data de 24 aprilie 2013, reclamanta SC A. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele A.N.A.F - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și A.N.A.F - Direcția Județeană pentru Accize și Operațiuni Vamale Teleorman, ca pe calea unei hotărâri judecătorești să se dispună următoarele: - anularea în tot a deciziei de soluționare a contestației nr. 428 din 29 octombrie 2012, emisă de A.N.A.F - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor; - anularea, în parte, a Deciziei nr. J-TR 3 din 12 iulie 2012 referitoare la obligațiile de plată emise pentru suma totală de 13.987.386 RON, din care 6.009.624 RON cu titlu de obligație principală de plată (accize pentru gaz natural) și 7.977.762 RON cu titlu de dobânzi/majorări de întârziere aferente accize pentru gaz metan, respectiv anularea sumei totale de 13.983.576 RON, compusă din suma de 6.007.041 RON cu titlu de obligație principală de plată (accize pentru gaz natural) și 7.976.535 RON cu titlu de dobânzi/majorări de întârziere aferente accize pentru gaz metan; - obligarea pârâtei la restituirea sumei deja executată, în cuantum de 7.350.515 RON, în baza deciziei titlu executoriu.

Hotărârea instanței de fond Prin Sentința civilă nr. 3097 din 16 octombrie 2013, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a dispus următoarele: - a admis excepția inadmisibilității capătului de cerere referitor la restituirea sumei de 7.350.515 RON și, în consecință, a respins acest capăt de cerere, ca inadmisibil; - a admis, în rest, acțiunea formulată de reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și A.N.A.F - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Teleorman pentru Direcția Regională a Finanțelor Publice Ploiești, și drept consecință: - a anulat decizia de soluționare contestație nr. 428 din 29 octombrie 2012, emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, și, a anulat, în parte, Decizia de impunere nr. J-TR 3 din 12 iulie 2012, emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Județeană pentru Accize și Operațiuni Vamale Teleorman, în ceea ce privește următoarele obligații fiscale suplimentare stabilite de inspecția fiscală: 6.007.041 RON accize pentru gaz natural și 7.976.535 RON dobânzi și majorări de întârziere.

Calea de atac exercitată în cauză și motivele înfățișate Împotriva Sentinței civile nr. 3097 din 16 octombrie 2013, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, au declarat recurs atât pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, cât și pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Teleorman, în numele și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, invocând dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din Noul C. proc. civ.. 3.1. Motivele de recurs înfățișate de recurenta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Teleorman, în numele și pentru Direcția Generală a Finanțelor Publice Ploiești Recurenta-pârâtă a solicitat admiterea recursului, casarea hotărârii primei instanțe și, după rejudecare, respingerea ca netemeinică și nelegală a acțiunii reclamantei-intimate. Prin motivele de recurs dezvoltate în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta a susținut, în esență, că instanța de fond și-a însușit apărările reclamantei, fără a prezenta propriile sale argumente de fapt și de drept și ignorând argumentele autorității fiscale, ceea ce a atras pronunțarea unei hotărâri cu greșita aplicare a legii. În contextul reluării situației de fapt, cu referire la inspecția fiscală derulată vizând îndeplinirea obligațiilor de către contribuabil din punct de vedere al accizelor și la constatările făcute pentru cantitățile de 141.695.000 mc gaz natural aferente anului 2007 și respectiv 127.288.138 mc livrate de intimata-reclamantă către SC B. SA, în regim de exceptare de la plata accizei de către această din urmă societate, recurenta a susținut și dezvoltat următoarele critici: • furnizarea gazelor naturale de către reclamantă în regim de exceptare de la plata accizei se putea face numai în baza declarației pe proprie răspundere a beneficiarului, conform reglementărilor cuprinse în H.G. nr. 44/2004, conform formei în vigoare la data livrărilor de gaze, respectiv anii 2007 și 2008; • argumentele cu care instanța de fond a considerat că autoritatea fiscală nu și-a îndeplinit obligațiile prevăzute de legiuitor nu sunt justificate, din moment ce SC B. SA trebuia să aibă prudența și diligența de a obține declarația prevăzută de legislația în vigoare și de a verifica dacă aceasta este formulată conform prevederilor legale și mai mult, de a și păstra declarația; • reclamanta nu avea dreptul să livreze în regim de exceptare de la plata accizei cantitățile de gaz natural unui beneficiar neînregistrat la autoritatea fiscală teritorială, o atare declarație pe proprie răspundere a beneficiarului fiind esențială pentru exceptarea de la plata accizei, fiind evidentă așadar interpretarea eronată, în cauză, a prevederilor legale aplicabile. 3.2. Motivele de recurs înfățișate de recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală La rândul său, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta-pârâtă a formulat recurs împotriva hotărârii primei instanțe, solicitând casarea în parte a acesteia, cu consecința respingerii integrale a acțiunii societății reclamante. Recurenta Agenția Națională de Administrare Fiscală a susținut că sentința atacată este lipsită de temei legal și este rezultatul aplicării greșite a normelor de drept material, dezvoltând, în esență, următoarele critici: • instanța de fond în mod greșit a reținut netemeinicia și nelegalitatea Deciziei nr. 428 din 29 octombrie 2012, emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală, apreciind că operatorul economic căruia reclamanta i-a livrat gazele naturale fără plata accizei a respectat dispozițiile normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal, aprobată prin H.G. nr. 44/2004, cu modificări; • intimata-reclamantă nu deține un exemplar din declarația pe proprie răspundere depusă de SC B. SA la autoritatea fiscală teritorială, în baza căreia avea dreptul să livreze în regim de exceptare de la plata accizei aferente produselor livrate; • înregistrarea declarației pe proprie răspundere a beneficiarului se realizează în condiții specifice, determinate și arătate în cuprinsul H.G. nr. 44/2004, care însă în cauză nu au fost respectate, legiuitorul nelăsând la aprecierea beneficiarului întocmirea formularului astfel că, adresa invocată de reclamantă în cauză nu îndeplinește condițiile de formă și de fond prevăzute de legiuitor în anexa 2.

Apărările reclamantei-intimate Reclamanta-intimată a formulat în cauză întâmpinare față de ambele recursuri solicitând, în esență, respingerea acestora ca nefondate și arătând că dezlegările date de prima instanță, prin considerentele hotărârii atacate, sunt esențiale, cu referire specială la dovada făcută în legătură cu înregistrarea respectivei declarații a beneficiarului la DGFP Ialomița, respectiv la autoritatea fiscală teritorială, astfel cum prevăd normele și mai ales la împrejurarea că nu există în cauză nici un alt element care să dovedească că SC B. SA ar fi utilizat gazul livrat în alt scop decât cel declarat.

Soluția și considerentele instanței de recurs Recursurile nu sunt fondate. Analizând sentința atacată prin prisma criticilor formulate în temeiul art. 488 pct. 8 C. proc. civ., a probatoriului administrat și față de apărările intimatei-reclamante Înalta Curte reține că nu sunt întemeiate și ca atare nu pot fi primite motivele de recurs înfățișate, vizând capetele (2) și (3) din dispozitivul sentinței recurate, în considerarea celor în continuare arătate. Dată fiind similitudinea motivelor de recurs înfățișate de cele două recurente atât în ceea ce privește temeiul de casare invocat cât și sub aspectul conținutului criticilor, Înalta Curte le va analiza grupat răspunzându-le prin argumente comune. Raportat la situația de fapt descrisă și reținută în cuprinsul sentinței atacate ca și la argumentele părților, Înalta Curte constată, în mod just astfel cum s-a apreciat și de către prima instanță, că problema de drept ce se impunea a fi dezlegată în cauză a vizat interpretarea și aplicarea prevederilor de la pct. 51.3 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările și completările ulterioare. Prima instanță în mod corect a reținut astfel, că argumentul esențial al organelor fiscale, pentru care au considerat că livrările de gaze naturale efectuate de societatea reclamantă către SC B. SA nu ar fi fost scutite de plata accizei, constă în împrejurarea că reclamanta nu a fost în măsură să prezinte un exemplar al declarației pe proprie răspundere, ce se impunea a fi înregistrată de SC B. SA Slobozia la autoritatea fiscală teritorială. Din această perspectivă se constată că și prin motivele de recurs prezentate cele două recurente reiau practic apărările prezentate și cu ocazia judecății în fond. S-a susținut astfel, printr-o primă critică, că reclamanta în calitate de furnizor autorizat era obligată să livreze gaz natural în regim de exceptare de la plata accizei „doar în baza declarației pe proprie răspundere a beneficiarului”, menționându-se totodată că ar fi fost necesară îndeplinirea unei duble condiții pentru aplicarea regimului legal al livrării produsului energetic (gaz natural) într-un atare regim de exceptare. În acord cu cele reținute și de prima instanță, Înalta Curte constată că o atare susținere nu poate fi primită, pe de-o parte pentru că nu are un suport legal în sensul că nu există o dispoziție normativă expresă care să condiționeze dreptul de a livra gaz natural în regim exceptat de la accizare de către furnizorul autorizat în sensul celor arătate de recurente. Totodată, pe de altă parte, este de menționat că nu se poate extrapola cerința ca ambii operatori economici, vânzători și utilizatori, să fie supuși unui regim distinct de autorizare sau înregistrare la autoritatea fiscală teritorială, câtă vreme sunt aplicabile dispozițiile prevăzute la pct. 5 alin. (3) și pct. 51 alin. (1) și (2) din H.G. nr. 44/2004 cu modificările și completările ulterioare, potrivit cărora: 3) Operatorii economici care achiziționează (subl. ns.) produse energetice, altele decât cele prevăzute la alin. (2) al art. 175 din C. fisc., în vederea utilizării în unul dintre scopurile prevăzute la art. 175 alin. (1) pct. 2, lit. a), b) și e) se înregistrează la autoritatea fiscală teritorială (subl. ns.) prin depunerea unei declarații pe propria răspundere, întocmită în 3 exemplare, privind scopul în care urmează a fi achiziționate produsele respective. Din cele 3 exemplare, cu numărul de înregistrare la autoritatea fiscală, unul se păstrează de către beneficiar, altul de furnizor, iar al treilea de către autoritatea fiscală" astfel că beneficiarul, SC B. SA trebuia să se înregistreze la autoritatea fiscală teritorială. Judecătorul fondului a apreciat corect că numai operatorul economic care achiziționează produse energetice - SC B. SA - respectiv beneficiarul, trebuia să se înregistreze la autoritatea fiscală teritorială, prin depunerea unei declarații pe propria răspundere. Înalta Curte arată că nu este fondată nici teza recurentelor potrivit căreia ar fi incidente dispozițiile normative ce vizează obligațiile operatorului economic furnizor autorizat să furnizeze produsul energetic în regim de scutire de plată a accizelor, astfel încât formalitățile aplicabile declarației pe care acesta din urmă trebuie să o înregistreze la autoritățile competente, prealabil autorizării, sa fie extinse și pentru beneficiar, este incorectă. Dispoziția legală se referă exclusiv la obligația agenților economici licențiați de autoritatea competentă în domeniu să distribuie sau să furnizeze produse energetice. Este cazul, în speță, al reclamantei-intimate SC A. SA, care, în calitate de furnizor, și-a îndeplinit obligația de a se înregistra la autoritatea fiscală centrală pe baza unei cereri, după modelul prestabilit de Anexa 2 la Normele metodologice - aprobate prin H.G. nr. 44/2004. Legiuitorul a prevăzut un format prestabilit exclusiv pentru furnizorul - SC A. SRL. Beneficiarul, în speță, SC B. SA, este obligat să se înregistreze la autoritatea fiscală teritorială de la sediul sau, pe baza unei declarații pe proprie răspundere (fără caracter prestabilit), în care se menționează scopul achiziției. Concluzionând pe acest aspect, Înalta Curte reține așadar că vânzătorul-furnizor, respectiv societatea reclamantă, nu avea obligația de a depune la autoritatea fiscală teritorială o declarație pe proprie răspundere, o atare obligație revenind numai beneficiarului, respectiv SC B. SA, modelul cererii la care au făcut referire recurentele - Anexa 2 la Normele metodologice, având o cu totul altă finalitate și întrebuințare, după cum s-a arătat deja . Nefondată este și susținerea recurentelor potrivit cu care declarația SC B. SA, cu privire la care prima instanță, cu justețe a reținut că a fost înregistrată la DGFP Ialomița sub nr. 403179 din 7 septembrie 2007, nu putea produce efecte juridice întrucât nu îndeplinea cerințele legale și nu respectă forma „ad validitatem” pentru a fi opozabilă față de terți. În realitate, astfel cum a reținut și prima instanță, organele de control fiscal au avut în vedere exclusiv împrejurarea că la momentul verificării nu a fost înfățișat un exemplar al declarației date de SC B. SA, neexistând în fapt nicio culpă a intimatei cu referire la modalitatea de înregistrare a declarației la DGFP Ialomița, în sensul că această autoritate avea deplina competență și obligație totodată de a informa și îndruma societatea beneficiară, în ipoteza identificării unor inadvertențe sau în cazul în care se aprecia că declarația depusă nu îndeplinește condițiile legale. Din această perspectivă se reține, în acord cu cele stabilite și de prima instanță că, în raport de circumstanțele concrete ale cauzei, că ceea ce prevalează în situația dedusă judecății este că declarația consumatorului final SC B. SA Slobozia, înregistrată la data de 7 septembrie 2007 la DGFP Ialomița, sub nr. 403179/2007 preexistă livrărilor de gaze naturale efectuate de societatea reclamantă. Sub acest aspect nu are relevanță legală, în ceea ce privește dreptul reclamantei de a furniza gaze naturale în regim legal exceptat de la plata accizelor, nici sancționarea contravențională a consumatorului final, esențiale fiind dovezile incontestabile, de altfel, în sensul livrării gazelor pe baza reprezentării exacte a destinației date acestora de beneficiar și care concordă deplin cu conținutul declarației înregistrate, cu referire la scopul achiziției. În fine, Înalta Curte reține că nefondate sunt și criticile recurentelor, respectiv susținerile acestora în sensul că fapta furnizorului de gaz natural, livrat în regim de exceptare de la plata accizelor în condițiile legii, de a nu deține și a nu înfățișa la controlul fiscal, ulterior livrării „declarația beneficiarului livrării înregistrată la organul fiscal teritorial privind scopul achiziției” ar atrage sancțiunea obligării furnizorului la plata accizelor, întrucât o atare susținere nu are suport legal, în contextul aplicării prevederilor în vigoare la data livrărilor de gaz natural. Astfel, este de evidențiat că nu există sancțiune prevăzută de legislația în vigoare la data la care s-au realizat livrările de gaz natural aplicabilă furnizorului SC A. SRL care nu deținea declarația pe propria răspundere înregistrată de beneficiar la autoritatea fiscală teritorială de la sediul său. O eventuală sancțiune se putea aplica doar beneficiarului SC B. SA și de altfel, acesta a și fost sancționat prin aplicarea unei amenzi contravenționale, ca urmare a "controlului încrucișat". Sancțiunea aplicată reclamantei prin actele contestate în cauză este în vigoare începând numai de la 31 decembrie 2009. În anul 2007, când s-a efectuat operațiunea comercială cu SC B. SA Slobozia, Codul Fiscal, ca normă juridică de aplicare în timp, la acel moment, nu prevedea în mod expres o sancțiune pentru furnizor în cazul imposibilității de a prezenta un exemplar al declarației pe proprie răspundere dată de beneficiar, singurul care avea obligația să comunice un exemplar către Administrația Financiară locală și un exemplar către furnizor. Potrivit art. 175, alin. (3), lit. f). din Legea nr. 571/2003 "Produsele energetice pentru care se datorează accize sunt .. f) gazul natural cu codurile NC 2711 1100 și 271121 00 .. ". În speță sunt relevante prevederile art. 175"4 alin. (1) lit. a, pct. 2 din Legea nr. 571/2003, potrivit cărora: "Prevederile privind accizarea nu se aplică pentru următoarele utilizări de produse energetice și energie electrică: a) produsele energetice utilizate în alte scopuri decât în calitate de combustibil pentru motor sau combustibil pentru încălzire". Reglementările în vigoare la data realizării livrărilor reduceau operațiunile de înregistrare și declarațiile furnizorilor de produse energetice accizabile, ori declarațiile consumatorilor finali, la simple operațiuni materiale neproducătoare prin ele însele de efecte juridice, dar esențiale pentru situația încălcării obligațiilor asumate prin declarații sau înregistrări. Dreptul de a livra, în regim de exceptare de la plata accizei, gaz natural, în 2007 și 2008, exclusiv dacă furnizorul are în păstrare declarația beneficiarului, sub sancțiunea plații accizei calculate pe baza cotei prevăzute pentru produsul energetic achiziționat, dacă acesta este utilizat în scop comercial și a obligațiilor fiscale accesorii incidente de la data livrării gazului, a fost configurat într-un cadru sancționator special abia în anul 2009. Numai H.G. nr. 1.620/2009 a clarificat și a completat cadrul legal, corespunzător cerințelor de previzibilitate rezonabilă a legii pentru că dispozițiile în vigoare la momentul livrării nu prevedeau sancțiunile aplicate prin actul de control. Opțiunea legiuitorului, prin H.G. nr. 1.620/2009, de a completa normele în vigoare demonstrează că exigența reclamată de previzibilitatea rezonabilă a legii, în raport de dispozițiile în vigoare la momentul livrării produsului energetic accizat, este în sensul că sancțiunea instituită prin Normele aprobate prin H.G. nr. 1.620/2009 nu se poate aplica retroactiv, chiar dacă controlul fiscal este ulterior modificării legislative. Introducerea în sistemul normativ fiscal a sancțiunii aplicate s-a făcut numai începând cu 31 decembrie 2009, pe baza H.G. nr. 1.620/2009, prin care s-au modificat și s-au completat Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004. Prin H.G. nr. 1.620/2009 s-a prevăzut că se aplică sancțiunea reprezentând plata accizei calculate pe baza cotei prevăzute pentru produsul energetic achiziționat, dacă acesta este utilizat în scop comercial, în sarcina agenților economici care livrează gaze naturale fără a deține copia înregistrată la autoritatea fiscală competentă a declarației beneficiarului cu privire la nefolosirea gazelor combustibil. Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 1.620/2009, chiar dacă modifică și completează Normele Metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, nu pot retroactiva, iar sancțiunea nou-introdusă în legislație nu poate fi aplicată după efectuarea livrărilor din anul 2007 și 2008, în discuție. La momentul realizării livrărilor de gaze naturale către SC B. SA Slobozia, respectiv în anul 2007 și anul 2008, dispozițiile normative în vigoare nu prevedeau decât obligația furnizorului de gaze naturale de a păstra un exemplar al declarației pe propria răspundere dată de beneficiar la autoritatea fiscală teritorială de la sediul acesteia, potrivit căreia scopul achiziționării gazului natural nu era acela de a fi folosit drept combustibil. Este totodată necontestat în cauză și deplin relevant că, gazele naturale în discuție, au fost folosite de către SC B. SA în procesul de producție al îngrășămintelor chimice, ele reprezentând materia primă pentru acestea. Acest fapt face ca gazele naturale astfel folosite să capete calitatea de a fi exceptate de la plata accizelor, ele fiind folosite „în alte scopuri decât combustibili pentru motor sau combustibili pentru încălzire", conform art. 175 4 alin. (1) pct. 2 lit. a) din C. fisc. Este astfel incident și principiul prevalenței realității economice față de aspectele formale ce țin de evidența și controlul deplasării în spațiu a produsului/energetic accizabil de către organele fiscale. Realitatea economică, dovedită în cauză, demonstrează că intimata-reclamantă a exercitat corect dreptul de a livra gaze naturale în regim de exceptare de la plata accizelor. Prin urmare, față de toate argumentele înfățișate ce susțin și demonstrează că prin sentința atacată s-a realizat o corectă aplicare și interpretare a legii, în temeiul art. 496 C. proc. civ., cu referire la art. 20 din Legea nr. 554/2004, republicată vor fi respinse ca nefondate recursurile promovate de cele două recurente-pârâte.