ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 426/2016

Decizia nr. 426/2016

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei’

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâții B. și C. Satu Mare, a solicitat anularea actelor administrativ-fiscale emise de pârâta C. Satu Mare, respectiv a Raportului de inspecție fiscală nr. 84850 încheiat la data de 24 septembrie 2009, a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare nr. 801 din data de 25 septembrie 2009, suspendarea efectelor actelor administrative fiscal identificate mai sus, respectiv a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare nr. 801 din 25 septembrie 2009, a Raportului de inspecție fiscală înregistrat sub nr. 84850 din data de 24 septembrie 2009, până la soluționarea definitivă și irevocabilă a plângerii fiscale.

În motivarea acțiunii, reclamanta a arătat, în esență, că prin actele administrativ fiscale întocmite, au fost înlăturate de la deducerea taxei pe valoarea adăugată sumele de 137.460 lei (pentru facturile emise de SC D. SRL - în valoare de 1.102.737 lei, din care 965.277 lei suma de baza și 137.460 lei T.V.A.), respectiv de 80.356 lei (pentru facturile emise de SC E. SRL - în valoare de 503.284 lei, din care 422.928 lei suma de baza și 80.356 lei T.V.A.), considerând că nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute de conținutul art. 146 din Legea nr. 571/2003 și a fost modificată baza impozabilă cu cheltuielile aferente prestărilor de servicii înregistrate în evidența contabilă în baza facturilor emise de cele două societăți sus amintite.

A mai precizat reclamanta, că a avut relații contractuale cu terțele societăți SC D. SRL și SC E. SRL pe care le-a derulat în perioada 2007-2008, cu privire la un obiectiv situat în București, respectiv Casa Academiei.

Mai afirmă reclamanta, că organele fiscale, la data întocmirii controlului fiscal, având suspiciuni asupra legalității operațiunilor comerciale, au întocmit o sesizare penală împotriva administratorilor societății, lucrare penală ce a făcut obiectul cercetării Parchetului de pe lângă Judecătoriei Negrești Oaș, în Dosar nr. x/P/2010, fiind adoptată soluția de neîncepere a urmăririi penale.

Consideră reclamanta, în esență, că este îndreptățită să deducă taxa pe valoarea adăugată aferentă achizițiilor de servicii, în contextul în care societatea a efectuat aceste achiziții cu intenția de a realiza operațiuni taxabile.

Reclamanta a depus la dosar o precizare de acțiune prin care a solicitat anularea Deciziei nr. 60656 din 16 iunie 2011 emisă de pârâtă prin care s-a dispus respingerea plângerii înaintate de reclamantă împotriva actelor administrativ-fiscale emise de pârâtă.

Prin sentința nr. 188/CA/2012/P.I. din 28 mai 2012 pronunțată de Curtea de Apel Oradea, a fost respinsă acțiunea precizată formulată de reclamantă și s-a luat act de renunțarea reclamantei la cererea de suspendare a executării actelor administrativ fiscale contestate.

Prin Decizia nr. 1625 din 27 martie 2014 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, a fost admis recursul declarat de recurenta reclamantă împotriva sentinței nr. 188/CA/2012/P.I. din 28 mai 2012 pronunțată de Curtea de Apel Oradea în Dosar nr. x/83/CA/2011 și a fost casată sentința recurată și trimisă cauza spre rejudecare la aceeași instanță.

II. Hotărârea Curții de apel;

Prin sentința nr. 100 din 17 iunie 2015, Curtea de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a admis acțiunea și a anulat Decizia nr. 90656 din 16 iunie 2011, Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare nr. 801 din 25 septembrie 2009 și Raportul de inspecție fiscală nr. 84850 din 24 septembrie 2009 emise de pârâtă.

Pentru a pronunța această hotărâre, instanța de fond a reținut că prin Decizia nr. 96656 din 16 iunie 2011 emisă de pârâtă a fost respinsă ca neîntemeiată contestația formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare stabilite de inspecția fiscală nr. 801 din 25 septembrie 2009 emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. 84850 din 24 septembrie 2009.

Pentru a pronunța această soluție, organul fiscal a reținut, referitor la T.V.A., că reclamanta a încheiat cu terța SC D. SRL contractul din 31 iulie 2007, având ca obiect „lucrări de manopera pentru realizarea de construcții-montaj”. Pe facturile emise de terța SC D. SRL este menționat generic ,,executat lucrări servicii”, cantitate în ore, fără să se indice care au fost prestările efectuate, prin aceasta organul fiscal reținând că au fost încălcate prevederile art. 155 alin. (5) lit. h) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc.

A reținut organul fiscal că, din rezoluția din data de 21 septembrie 2010 emisă în Dosar nr. x/P/2010 de Parchetul de pe lângă Judecătoria Negrești Oaș reiese ca reprezentantul SC D. SRL a declarat ca a cesionat părțile sociale unui cetățean străin.

În concluzie, organul fiscal a stabilit că reclamanta nu îndeplinește condițiile prevăzute la art. 146 alin. (1) lit. a) și b) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., pentru deducerea T.V.A. în sumă de 137.460 lei.

De asemenea, s-a reținut că reclamanta a încheiat cu terța SC E. SRL contractul din data de 15 martie 2007, având ca obiect „lucrări de manopera pentru realizarea de construcții-montaj”. S-a reținut că pe facturile emise de SC E. SRL este menționat generic,,executat prestări servicii”, cantitate în ore, fără să se indice care au fost prestările efectuate, prin aceasta organul fiscal constatând încălcarea prevederilor art. 155 alin. (5) lit. u) din C. fisc.

Se arată că prin rezoluția din 21 septembrie 2010 emisă în Dosar nr. x/P/2010 de Parchetul de pe lângă Judecătoria Negrești Oaș (filele 51-52) reiese că reprezentantul SC E. SRL a declarat ca societatea se afla în insolvență, iar documentele i-au fost furate, motiv pentru care a depus plângere la poliție.

În concluzie, s-a constatat că reclamanta nu îndeplinește condițiile prevăzute la art. 146 alin. (1) lit. a) și b) din C. fisc. pentru deducerea T.V.A. în suma de 137.460 lei.

Pentru perioada verificată s-a constatat că reclamanta a dedus, fără respectarea prevederilor legale, T.V.A. în valoare de 217.816 lei.

Referitor la impozitul pe profit, având în vedere constatările cuprinse la capitolul privind T.V.A., organul fiscal a stabilit că baza impozabilă la stabilirea impozitului de profit a fost modificată cu cheltuielile aferente prestărilor de servicii înregistrate in evidentele contabile în baza facturilor emise de terțele SC D. SRL și SC E. SRL, în drept fiind incidente prevederile art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003, art. 6 alin. (1) din Legea nr. 82/1991 a contabilității, pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal.

Organul fiscal a stabilit și majorări de întârziere în sumă de 142.69 lei T.V.A. stabilită suplimentar de plată, respectiv în sumă de 141.043 lei aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar.

Instanța de fond a reținut că potrivit art. 146 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, în forma în vigoare la data emiterii actelor administrativ fiscale atacate, „pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții:

a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul sau de către o persoană impozabilă, să dețină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155;

b) pentru taxa aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul sau, dar pentru care persoana impozabilă este obligată la plata taxei, conform art. 150 alin. (2) - (6), să dețină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155 sau documentele prevăzute la art. 155

1

alin. (1)”.”

Conform art. 155 alin. (5) lit. h) din C. fisc., „factura cuprinde în mod obligatoriu următoarele informații:

h) denumirea și cantitatea bunurilor livrate, denumirea serviciilor prestate, precum si particularitățile prevăzute la art. 125

1

alin. (3) în definirea bunurilor, în cazul livrării intracomunitare de mijloace de transport noi”.”

Din interpretarea sistematică a acestor prevederi legale, instanța de fond a constatat că legislația națională impune pentru exercitarea dreptului la deducerea taxei pe valoarea adăugată deținerea unui document justificativ constând într-o factură fiscală ce trebuie să cuprindă anumite mențiuni printre care și denumirea serviciilor prestate.

Pe de altă parte, jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene este în sensul că dreptul de deducere este un drept fundamental în materia regimului juridic al taxei pe valoare adăugată, exercitarea acestuia neputând fi refuzată în situația în care nu se demonstrează pe baza unor elemente obiective că persoana care solicită deducerea T.V.A. a fost implicată în eventuale operațiuni frauduloase (a se vedea cauzele conexate C - 80/11 și C 142/11 Mahageben Kft și Peter David).

În speță, prima instanță a constatat că neregulile imputate reclamantei și pe baza cărora i s-a refuzat dreptul la deducerea T.V.A. țin de modul de completare al facturilor fiscale, reținându-se că s-a menționat la rubrica „denumirea produselor sau serviciilor”, „lucrări prestări servicii la punctul de lucru”.

Pe de altă parte, instanța de fond a reținut că facturile fiscale nu sunt singurele documente justificative prezentate de reclamantă în dovedirea efectuării efective a cheltuielilor a cărora deducere se dorește, existând pe lângă acestea și contracte de subantrepriză încheiate cu terțele societăți SC D. SRL și SC E. SRL, precum și situații de lucrări și alte înscrisuri intitulate „atașamente” prin care sunt descrise în detaliu lucrările efectuate.

În plus, reclamanta a depus la dosar procese verbale de predare primire încheiate între ea și beneficiarul final al lucrării, terța asociere F. din care rezultă că beneficiarul final al lucrării a recepționat și acceptat ca și corespunzătoare lucrările efectuate, astfel încât rezultă că lucrările respective există în realitate.

Instanța de fond a reținut și că prin raportul de expertiză fiscală întocmit în cauză s-a stabilit că reclamanta a înregistrat în contabilitate cheltuielile aferente contractelor de prestări servicii încheiate cu terțele societăți SC D. SRL și SC E. SRL, fiind înregistrate un număr de 122 facturi reprezentând lucrări de prestări servicii emise de terța societate SC D. SRL în perioada septembrie 2007 - mai 2008 și un număr de 15 facturi reprezentând lucrări de prestări servicii emise de SC E. SRL. De altfel, împrejurarea înregistrării în contabilitate a cheltuielilor aferente contractelor de prestări servicii încheiate de reclamantă cu terțele societăți SC D. SRL și SC E. SRL nu este contestată nici de pârâtă.

În aceste condiții, instanța de fond a constatat că potrivit jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene (a se vedea cauza C 271/12 Petroma Transports SA), în ceea ce privește exercitarea dreptului de deducere, a șasea directivă T.V.A. se limitează să impună o factură care conține anumite mențiuni și că statele membre pot să prevadă mențiuni suplimentare pentru a asigura colectarea exactă a T.V.A. ului și verificarea acesteia de către autoritatea fiscală.

Jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene este în sensul că impunerea, în vederea exercitării dreptului de deducere, a altor mențiuni pe factură decât cele prevăzute la art. 22 alin. (3) lit. b) din a șasea directivă trebuie totuși să se limiteze la ceea ce este necesar pentru a asigura colectarea T.V.A. ului și verificarea acesteia de către autoritatea fiscală. În plus, astfel de mențiuni nu trebuie, prin numărul sau prin caracterul lor tehnic, să facă practic imposibilă sau excesiv de dificilă exercitarea dreptului de deducere.

Instanța de fond reținut că facturile fiscale în baza cărora s-a exercitat dreptul de deducere de către reclamantă sunt completate la rubrica “denumirea serviciilor prestate” însă indicarea concretă a serviciilor prestate este una generică.

Curtea de apel a apreciat că indicarea generică a serviciilor prestate, precum „ prestat servicii lucrări” nu trebuie echivalată cu lipsa totală a completării rubricii “denumirea serviciilor prestate” în condițiile în care operațiunile efectuate în concret pot fi identificate pe baza altor înscrisuri existente la momentul întocmirii facturilor fiscale. În caz contrar, instanța apreciază că s-ar ajunge să se impună persoanelor care doresc să-și exercite dreptul de deducere T.V.A., drept fundamental în materia T.V.A., un formalism excesiv putând exista uneori și reale dificultăți de completare concretă a unei facturi fiscale într-o formă în care să se poată identifica precis serviciile prestate.

Prin urmare, instanța de fond a constatat că reclamanta îndeplinea condițiile pentru exercitarea dreptului de deducere al T.V.A. pentru facturile fiscale menționate în condițiile în care serviciile au fost efectiv prestate, scopul tranzacției a constat în obținerea de venituri conform obiectului de activitate al reclamantei iar aceasta din urmă a prezentat documente justificative reprezentând facturi fiscale. Faptul că facturile fiscale indică doar generic operațiunile efectuate nu este de natură să atragă sancțiunea drastică a refuzului de acordare a dreptului la deducerea T.V.A. în condițiile în care din celelalte înscrisuri de la dosar rezultă care au fost serviciile prestate în concret.

Pe de altă parte, situația concretă a terților co-contractanți nu are relevanță în ceea ce privește exercitarea dreptului de deducere T.V.A. atât timp cât nu s-a făcut dovada că reclamanta avea cunoștință despre neregulile imputate terților.

III. Recursul exercitat în cauză;

Împotriva sentinței pronunțate de Curtea de Apel Oradea a declarat recurs pârâta G. Cluj-Napoca, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie în temeiul dispozițiilor art. 304

1

C. proc. civ.

În dezvoltarea motivelor de recurs sunt reluate susținerile din întâmpinarea depusă în fața instanței de fond, fără a se formula critici concrete cu privire la sentința recurată.

Referitor la dreptul de deducere a T.V.A. pentru achizițiile efectuate, recurenta susține că intimata-reclamantă nu poate beneficia de acest drept atâta timp cât lucrările de prestări servicii care au făcut obiectul facturilor emise de furnizorii acesteia nu au fost exercitate, așa cum s-a demonstrat în cuprinsul raportului de inspecție fiscală.

Mai arată că, în spețe similare, instanța de judecată a statuat că nu este suficientă achiziția unor servicii pe numele societății contestatoare câtă vreme legislația fiscală condiționează deductibilitatea T.V.A. de îndeplinirea cumulativă a condițiilor de formă și a celei de fond, aceea ca achizițiile să fi fost destinate utilizării în folosul propriilor operațiuni taxabile ale persoanei impozabile.

IV. Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor

Examinând cauza prin prisma motivelor formulate de recurente și a prevederilor art. 304

1

C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul este nefondat.

Intimata-reclamantă a supus controlului instanței de contencios administrativ și fiscal, pe calea prevăzută de art. 218 alin. (2) C. proc. fisc. Decizia nr. 96656 din 16 aprilie 2011, prin care a fost respinsă ca neîntemeiată contestația formulată împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare stabilite de inspecția fiscală nr. 801 din 25 septembrie 2009 emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. 84850 din 24 septembrie 2009.

Soluția pronunțată de Curtea de apel, într-un prim ciclu procesual - sentința nr. 188/2012, a fost casată prin Decizia nr. 1625 din 27 martie 2014 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție cu indicația de a se proceda la efectuarea unei expertize fiscale care să verifice evidențele contabile ale societății, respectiv documentele justificative de venituri și cheltuieli din perioada supusă inspecției fiscale, prin prisma dispozițiilor legale aplicabile pentru a exprima o opinie de specialitate în privința constatărilor intimatei.

Conform celor statuate prin decizia instanței de control judiciar, în rejudecare a fost efectuată o expertiză fiscală judiciară de către expertul H., raportul fiind atașat la fila 73 dosar fond.

În aceste coordonate, reevaluând probele administrate în condițiile îndrumărilor date, potrivit art. 315 C. proc. civ. de prima instanță de recurs, Înalta Curte constată că soluția primei instanțe este corectă, în sensul că reclamanta îndeplinea condițiile pentru exercitarea dreptului de deducere al T.V.A. pentru facturile fiscale menționate în condițiile în care serviciile au fost efectiv prestate, scopul tranzacției a constat în obținerea de venituri conform obiectului de activitate al reclamantei, iar aceasta din urmă a prezentat documente justificative reprezentând facturi fiscale.

În mod corect judecătorul fondului a reținut că facturile fiscale nu sunt singurele documente justificative prezentate de reclamantă în dovedirea efectuării cheltuielilor a căror deducere se dorește, existând totodată contracte de subantrepriză încheiate cu SC D. SRL și SC E. SRL, situații de lucrări și alte înscrisuri intitulate „atașamente” prin care sunt descrise lucrările efectuate, precum și procese-verbale de predare-primire încheiate cu beneficiarul final al lucrării prin care acesta din urmă a recepționat și acceptat lucrările executate.

Împrejurarea că respectivele cheltuieli (aferente contractelor încheiate cu SC D. SRL și SC E. SRL) au fost înregistrate în contabilitatea societății reclamantei este confirmată de expertul contabil, care în cuprinsul raportului de expertiză arată că serviciile ce au fost facturate de cele două societăți către reclamantă, în baza contractelor de subantrepriză fac parte dintr-o lucrare contractată cu SC F. SRL, în calitate de beneficiar, concluzionând că aceste cheltuieli pot fi calificate ca deductibile în raport cu scopul efectuării lor.

În aceste condiții, chiar dacă pe facturile emise de partenerii contractuali ai reclamantei, s-a menționat generic „lucrări prestări servicii la punctul de lucru” sau „lucrări de construcții la punctul de lucru.”, potrivit constatărilor din expertiza judiciară, precum și în raport de celelalte înscrisuri prezentate (atașamentele la lucrările executate corespunzătoare fiecărei facturi) care descriu lucrările efectuate de subcontractori; procesele verbale de predare-primire încheiate cu beneficiarul lucrării din care rezultă că lucrările anexate „se verifică și se acceptă ca fiind corespunzătoare”) conduc la concluzia că activitățile respective au fost efectiv desfășurate.

De altfel, organul fiscal nu a contestat faptul că operațiunile care au stat la baza cererii de deducere a T.V.A. ar avea conținut economic, ci a invocat faptul că ulterior derulării relațiilor comerciale acțiunile uneia dintre societățile contractante au fost preluate de un cetățean străin, iar această societate a intrat în procedura falimentului.

Însă, aceste împrejurări nu pot fi imputate societății reclamante din prezenta cauză, atâta timp cât nu s-a demonstrat că aceasta este implicată în eventuale operațiuni frauduloase desfășurate în amonte.

În acest sens, jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene este în sensul că exercitarea dreptului de deducere a T.V.A. datorate sau achitate pentru serviciile care i-au fost furnizate nu poate fi refuzat pentru motivul că emitentul facturii aferente acestor servicii a săvârșit nereguli, fără ca autoritatea fiscală să demonstreze, pe baza unor elemente obiective că persoana impozabilă respectivă știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârșită de emitent (cauza C-80/11 și C-142/11 Mahageben Kft și Peter David).

Așadar, situația concretă a terților contractanți nu prezintă relevanță în ceea ce privește exercitarea dreptului de deducere a T.V.A., atâta timp cât nu s-a făcut dovada că reclamanta avea cunoștință de eventuale nereguli săvârșite de aceștia, raționamentul judecătorului de fond fiind corect cu privire la acest aspect.

Considerentele sunt valabile și în ceea ce privește modificarea bazei impozabile la calculul impozitului pe profit.

Concluzionând, în sensul că abordarea autorității fiscale este excesiv de formalistă, întrucât informațiile furnizate de facturile emise de cele două societăți comerciale menționate împreună cu înscrisurile depuse de societatea reclamantă în faza de judecată, satisfac exigențele Directivei a 6-a a T.V.A. prin prisma considerentelor hotărârii pronunțate de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în cauza C-271/12 SC x SA, instanța constată că hotărârea atacată este legală și temeinică.

În consecință, în temeiul disp. art. 20 din Legea nr. 554/2004 și art. 312 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat.

În temeiul dispozițiilor art. 274 C. proc. civ. va obliga pe reclamanta-pârâtă la plata sumei de 2.252 lei, reprezentând cheltuieli de judecată către intimata-reclamantă.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de G. Cluj Napoca prin I. Satu Mare împotriva sentinței nr. 100 din 17 iunie 2015 a Curții de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Obligă pe recurenta-pârâtă la plata sumei de 1.252 lei, reprezentând cheltuieli de judecată către intimata-reclamantă SC A. SRL.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 19 februarie 2016.