ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1452/2016

Cererea de chemare în judecată Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Oradea, secția a II-a civilă contencios administrativ și fiscal, reclamantul A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâții D.G.R.F.P. Cluj Napoca, prin A.J.F.P. Satu Mare, D.G.R.F.P. București - Administrația Sector 4 a Finanțelor Publice, B. - director executiv în cadrul D.G.F.P. Cluj Napoca - prin A.J.F.P. Satu Mare, C. - șef serviciu soluționare contestații în cadrul D.G.F.P. Cluj Napoca - prin A.J.F.P. Satu Mare, D. - consilier în biroul judiciar din cadrul D.G.F.P. Cluj Napoca - prin A.J.F.P. Satu Mare și E. - inspector principal în cadrul D.G.F.P. Cluj Napoca - prin A.J.F.P. Satu Mare: 1) Anularea Deciziei nr. 60 din 24 iulie 2013, emisă de D.G.F.P. Satu Mare; 2) Admiterea în totalitate a contestației din 7 mai 2010, și pe cale de consecință, anularea în totalitate a R.I.F din 29 martie 2010 și a Deciziei de impunere din 29 martie 2010. 3) Admiterea parțială a contestației din 7 mai 2010, anularea în parte a R.I.F. din 29 martie 2010 și a Deciziei de Impunere din 29 martie 2010 și retrimiterea la organul fiscal, pentru recalcularea în mod legal a sumei taxei TVA în conformitate cu formula de calcul legală sau în conformitate cu Hotărârea CEJ Luxemburg din data de 7 noiembrie 2013, deoarece ambele variante ale legilor în vigoare susțin în același fel că baza de impozitare este prețul stabilit de părți, diminuat cu cota taxei TVA. 4) Obligarea pârâților, în solidar, la plata de despăgubiri materiale în valoare de 3.000.000 euro. 5) Obligarea pârâților la plata daunelor morale în valoare de 2.165.397 RON de la fiecare pârât nominalizat în parte, în valoare totală cumulată de 10.826.985 RON; 6) Obligarea pârâților la plata cheltuielilor de judecată în temeiul art. 274 C. proc. civ. 7) În temeiul art. 125 din Legea nr. 134/2010, solicită instanței să ceară pârâților temeiul legal din care să reiasă fără echivoc că o "persoană fizică civilă" (nedeclarată și neînregistrată niciodată cu statut fiscal de persoana impozabilă) are dreptul sau obligația de a colecta și apoi de a plăti taxe TVA la bugetul consolidat și totodată, în același temei, ca pârâții să-i prezinte dacă există declarația sa în calitatea fiscală de persoană impozabilă, de asemenea să prezinte înregistrarea sa, din oficiu, în calitatea fiscală de persoană impozabilă în scopuri de TVA, precum și a codului de înregistrare, în scopuri de TVA, dacă există) - deoarece în actele fiscale de impunere nu a fost prezentat niciodată. La data de 24 februarie 2014, reclamantul a formulat precizări și completări ale acțiunii, prin care a invocat necompetența fostei D.G.F.P. Satu Mare de a soluționa Contestația administrativă din 7 mai 2010 și de a pune în executare o hotărâre judecătorească definitivă destinată altei autorități fiscale. Referitor la capătul 3 din cerere arată că, în conformitate cu art. 4 Noul C. proc. civ., se aplică prioritar normele obligatorii ale dreptului Uniunii Europene indiferent de calitatea sau statutul părților. Ca atare, invocă aplicarea prevederilor Directivei 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxelor pe valoarea adăugată, în special art. 73 și 78.

Soluția instanței de fond Prin Sentința nr. 138 din 27 iunie 2014, Curtea de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a admis în parte acțiunea, a dispus anularea parțială a Raportului de Inspecție Fiscală din 29 martie 2010 și a Deciziei de Impunere din 31 martie 2010 întocmite de D.G.F.P. București - A.F.P. Sector 4, precum și a Deciziei nr. 60 din 24 iulie 2013 întocmită de D.G.F.P. Satu Mare până la concurența sumei de 141.356 RON, reprezentând TVA aferentă anilor 2005 - 2006, cu majorările de întârziere aferente și a respins restul pretențiilor formulate de reclamant.

Cererile de recurs Împotriva acestei sentințe au declarat recurs reclamantul A. și pârâtele D.G.R.F.P. Cluj Napoca și D.G.R.F.P. București, în reprezentarea A.F.P. Sector 4. 3.1. Reclamantul A. și-a încadrat motivele de recurs în prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea sentinței și trimiterea cauzei spre rejudecare la altă instanță de același grad, formulând în esență, următoarele critici: Pe cale de excepție, a reiterat necompetența materială și teritorială a fostei D.G.F.P Satu Mare de a soluționa pe fond contestația administrativă, raportat la dispozitivul Deciziei din 23 mai 2013 a Înaltei Curți de Casație și Justiție. Pe fond, a arătat că instanța a aplicat greșit dispozițiile pct. 3 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004, valabile în anul 2007, pentru impunerea din anul 2005 - 2006; au fost greșit interpretate dispozițiile legale privitoare la calitatea sa de persoană impozabilă, în sensul art. 127 din C. fisc. până la data de 31 decembrie 2007, recurentul-reclamant consideră că era scutit de la plata TVA și nu se putea dispune din oficiu înscrierea sa ca plătitor de TVA; chiar dacă instanța a admis în parte acțiunea, actele fiscale de impunere sunt nelegale în totalitatea lor întrucât nu i s-a acordat dreptul de deducere a TVA, care se naște odată cu impunerea. 3.2. Pârâta D.G.R.F.P. București și-a întemeiat calea de atac pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., arătând că motivarea instanței, în sensul reducerii TVA de plată prin aplicarea procedeului sutei mărite asupra bazei de impozitare contravine dispozițiilor normative în vigoare. Totodată, instanța a aplicat în mod nelegal dispozitivul Hotărârii CJUE din 7 noiembrie 2013, fără ca, în prealabil, să se verifice condiția impusă prin aceeași hotărâre și anume, ca reclamantul să fi produs dovezi că a întreprins toate demersurile legale pentru a recupera TVA-ului aferent tranzacțiilor imobiliare de la cumpărători. 3.3. Pârâta D.G.F.P. Cluj Napoca a invocat prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ. și a arătat în esență, următoarele: - nu au fost prezentate argumente sau documente care să combată situația de fapt constatată de organele fiscale; - prevederile comunitare pot fi aplicate numai de la data aderării, nu și retroactiv, pentru obligații fiscale născute anterior datei aderării, astfel că soluția întemeiată pe hotărârea formulată de CJUE la data de 7 noiembrie 2013 (Tulică - Plavoșin) este nelegală.

Apărările formulate de părți Prin întâmpinarea depusă la dosar, D.G.R.F.P. Cluj Napoca a solicitat respingerea recursului reclamantului, ca nefondat. După o amplă expunere a elementelor de fapt și de drept ale cauzei, în care a reluat, în esență, motivarea actelor administrative fiscale contestate, recurenta-pârâtă a arătat că Hotărârea din data de 7 noiembrie 2013 a CJUE nu înlătură obligațiile fiscale ce îi revin reclamantului către bugetul de stat și este, oricum, ulterioară deciziei de soluționare a contestației administrative formulate de reclamant. În ceea ce privește dreptul de deducere, a invocat prevederile cuprinse în Titlul VI, cap. XII, pct. 56 alin. (4) lit. a) și alin. (5) din Normele metodologice de aplicare a C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004, și a arătat că în situația în care organele de inspecție fiscală constată neîndeplinirea de către persoana impozabilă a obligației de a se înregistra ca plătitor de taxa pe valoarea adăugată în regim normal, înainte de înregistrare, au dreptul/obligația de a solicita plata taxei pe valoarea adăugată pe care persoana impozabilă ar fi trebuit să o colecteze pe perioada scursă între data la care avea obligația să solicite înregistrarea ca plătitor de taxa pe valoarea adăugată în regim normal și data constatării abaterii. Recurentul-reclamant a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursurilor formulate de pârâte și a arătat că lipsa caracterului comercial a vânzării imobilelor din patrimoniul său personal a fost reținută și de organele penale care au dispus scoaterea sa de sub urmărirea penală efectuată la sesizarea recurentelor-pârâte, prin Ordonanța din 22 mai 2013 (emisă de Parchetul de pe lângă Tribunalul București). Intimații-pârâți B., E. și C. au formulat întâmpinări prin care au arătat că își mențin apărările invocate pe fondul cauzei, reiterând excepția lipsei calității procesuale pasive.

Procedura de filtrare a recursului Raportul asupra admisibilității recursului întocmit în cauză potrivit dispozițiilor art. 493 alin. (2) - (3) C. proc. civ., a fost comunicat părților în baza încheierii din data de 17 decembrie 2015, conform alin. (4) al aceluiași articol. Recurentul-reclamant a depus la dosar un punct de vedere asupra raportului (intitulat note scrise), în care a susținut aplicabilitatea în cauză a interpretărilor adoptate de CJUE prin hotărârile pronunțate în cauzele C-249/12, Tulică și Plavoșin și C-184/14, Salomie și Oltean, arătând că potrivit unei jurisprudențe constante a Curții de Justiție a Uniunii Europene, în exercitarea jurisdicției conferite de art. 267 din Tratatul de Funcționare a Uniunii Europene (fostul art. 234 TCE), interpretarea pe care Curtea o dă unei norme de drept european, clarifică sau definește, acolo unde este necesar, înțelesul și întinderea acestei norme, așa cum aceasta trebuie înțeleasă sau ar fi trebuit să fie înțeleasă și aplicată de la data intrării ei în vigoare. Cu alte cuvinte, o particularitate a hotărârilor pe care instanța de la Luxemburg le pronunță, este că acestea produc efecte retroactive, întrucât constată o eventuală încălcare a dreptului european de la momentul punerii în aplicare a normei naționale. În acest context, a solicitat că în analiza prezentei cauze să se țină seama de principiile securității juridice și protecției încrederii legitime în raporturile juridice fiscale anterioare datei de 1 ianuarie 2010, proporționalitatea obligațiilor fiscale accesorii și dreptul de deducere "automată" a TVA aferente achizițiilor. Prin Încheierea din data de 18 martie 2016, completul de filtru a admis în principiu recursul și a fixat termen pentru judecarea acestuia în ședință publică, în temeiul art. 493 alin. (7) C. proc. civ.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor Examinând legalitatea sentinței prin prisma motivelor formulate de recurenți, Înalta Curte constată că recursurile sunt fondate în limitele și pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare. Recurentul-reclamant a învestit instanța de contencios administrativ și fiscal, pe calea prevăzută în art. 218 alin. (2) C. proc. fisc., cu o acțiune având ca obiect principal anularea Deciziei nr. 60 din 24 iulie 2013, prin care D.G.F.P. Satu Mare a soluționat contestația administrativă formulată împotriva Deciziei de impunere din 29 martie 2010 și a Raportului de inspecție fiscală din 29 martie 2010, care a stat la baza deciziei de impunere. Debitele fiscale contestate constau în TVA în cuantum de 885.336 RON și majorări de întârziere în sumă de 1.280.061 RON, baza impozabilă stabilită de organele de inspecție fiscală fiind de 4.659.664 RON, aferentă unor operațiuni imobiliare efectuate în perioada 2005 - 2009. În urma propriei evaluări a modului în care prima instanță a interpretat și aplicat prevederile legale în materie la starea de fapt fiscală stabilită pe baza probelor administrate, Înalta Curte reține următoarele: - Cu privire la competența administrativă de soluționare a contestației Potrivit art. 209 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc., contestațiile care au ca obiect impozite, taxe, contribuții, datorii vamale sau accesorii ale acestora, în cuantum de până la 5.000.000 RON, se soluționează de către structura specializată din cadrul direcțiilor generale regionale ale finanțelor publice sau a municipiului București, după caz, în a căror rază teritorială își au domiciliul fiscal contestatorii. În speță, contestația recurentului-reclamant a fost inițial înregistrată la D.G.F.P. București, în a cărei rază teritorială avea domiciliul fiscal la data respectivă, iar prin Decizia nr. 187 din 1 iunie 2010, autoritatea fiscală a suspendat soluționarea contestației în temeiul art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc. Este adevărat că prin Sentința Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, nr. 7.558 din 13 decembrie 2011, rămasă irevocabilă prin Decizia Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal, nr. 5.394 din 23 mai 2013, s-a dispus anularea Deciziei nr. 187 din 1 iunie 2010, emisă de D.G.F.P. a Municipiului București, și a fost obligată pârâta să soluționeze pe fond contestația împotriva deciziei de impunere, dar în litigiul respectiv nu a fost tranșată, cu putere de lucru judecat, chestiunea competenței administrative, disputa judiciară fiind purtată asupra legalei aplicări a prevederilor art. 214 C. proc. fisc., în cadrul procesual stabilit în raport cu autoritatea fiscală emitentă a deciziei de suspendare a contestației. Din înscrisurile depuse la dosarul de fond a rezultat că pe parcursul derulării procedurii, începând cu data de 13 august 2012, recurentul-reclamant și-a schimbat domiciliul în localitatea Negrești - Oaș, în raza teritorială a D.G.F.P. a județului Satu Mare, astfel că prima instanță a constatat corect competența administrativă a acestei autorității fiscale, în temeiul pct. 14.4, teza a doua, din instrucțiunile pentru aplicarea titlului IX din O.G. nr. 92/2003, privind C. proc. fisc., aprobate prin Ordinul Președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 450/2013, în vigoare la data rămânerii definitive a sentinței de obligare la soluționarea pe fond a contestației (o prevedere identică existând și anterior, în instrucțiunile aprobate prin Ordinul nr. 2.137/2011). - Cu privire la calitatea de persoană impozabilă Încă de la prima sa formă, intrată în vigoare la 1 ianuarie 2004, C. fisc. adoptat prin Legea nr. 571/2003 a definit persoana impozabilă în materia TVA, în art. 127 alin. (1) și (2), astfel: "(1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități. (2) În sensul prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate." Această definiție corespunde normelor europene privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, fiind menținută și după data de 1 ianuarie 2007, când Titlul VI din C. fisc. a transpus prevederile Directivei 77/388/CE (Directiva a 6-a) și apoi pe cele ale Directivei 2006/112/CE (art. 9 - 12). Chiar dacă o parte dintre operațiunile cu imobile supuse verificării au fost efectuate anterior datei de 1 ianuarie 2007, definiția persoanei impozabile nu s-a modificat în mod substanțial în toată această perioadă, ideea centrală fiind aceea a desfășurării unor activități economice în manieră independentă, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate. Desfășurând operațiuni repetitive, cum sunt cele descrise în cauză, recurentul-reclamant avea la rândul său obligația, dedusă din principiul bunei credințe în raporturile fiscale, reglementat în art. 12 din C. proc. fisc., să depună diligențe rezonabile pentru clarificarea statutului său. În acest context, Înalta Curte nu poate reține o vătămare gravă a echilibrului dintre interesul public apărat de autoritatea fiscală și interesul legitim privat al persoanei fizice, care ar putea conține un exces de putere, în accepțiunea art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004. Contrar susținerilor recurentului-reclamant, nu se pune problema aplicării retroactive a unor norme intrate în vigoare la 1 ianuarie 2007 pentru situații juridice anterioare, pentru că, precizând că nu are caracter de continuitate obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri folosite în scopuri personale, Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, în forma anterioară anului 2007, nu au făcut decât să puncteze distincția dintre ideea de "scopuri personale" și aceea de "obținere de venituri cu caracter de continuitate", folosită în corpul art. 127 alin. (2) din C. fisc. Această distincție a fost formulată mai detaliat începând cu 1 ianuarie 2007, când norma metodologică aferentă art. 127 alin. (2) din C. fisc. a fost reformulată astfel, fără a se aduce o modificare de substanță în cadrul normativ deja existent: (1) În sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc., obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică, cu excepția situațiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc." Numărul de tranzacții imobiliare efectuate de persoana în cauză nu constituie în sine un criteriu suficient pentru calificarea activității ca fiind una de natură economică, dar în lumina circumstanțelor speței, concluzia instanței de fond este corectă, ținând seama de amploarea și modul în care au fost realizate operațiunile, care nu se înscriu în mod normal în cadrul gestiunii unui patrimoniu privat, afectat scopurilor personale. Conform art. 153 alin. (1) din C. fisc., persoanei interesate îi revine obligația de a declara când își începe, când își modifică sau când își încetează activitatea de persoană impozabilă, neputându-se impune autorităților fiscale sarcina de a identifica din oficiu toate persoanele impozabile în scopuri de TVA, după cum nu se poate reține că neînregistrarea exclude calitatea de persoană impozabilă. - Cu privire la stabilirea bazei impozabile și modul de calcul al obligației fiscale Instanța de fond a reținut corect că potrivit dispozițiilor din Titlul VI, Cap. VIII, pct. 24 alin. (1) și (2) din H.G. nr. 44/2004, "TVA se determină prin aplicarea cotei standard sau a cotei reduse asupra bazei de impozitare determinate potrivit legii. Se aplică procedeul sutei mărite pentru determinarea sumei TVA, respectiv 19 x 100/119 în cazul cotei standard și 9 x 100/109 în cazul cotei reduse, atunci când prețul de vânzare include și TVA. De regulă, prețul include TVA adăugată la livrarea de bunuri și/sau prestarea de servicii direct către populație în situația în care nu este necesară emiterea unei facturi fiscale conform art. 155 alin. (9) din C. fisc., precum și în orice situație în care prin natura operațiunilor sau conform prevederilor contractuale prețul include și TVA". Dar cu toate că în sentință s-a făcut referire la dispozitivul hotărârii pronunțate de CJUE în cauzele conexe C-249, 250/2012, Tulică și Plavoșin, care avea să lămurească raționamentul pe baza căruia se poate stabili că prețul convenit de părți trebuie considerat ca incluzând deja TVA, nu există niciun considerent din care să rezulte că prima instanță a analizat conținutul contractelor, pentru a verifica dacă furnizorul are sau nu posibilitatea de a recupera de la dobânditor TVA, în lumina hotărârii CJUE menționate. Strict din această perspectivă, recursurile autorităților fiscale sunt fondate. Nu vor fi reținute însă criticile referitoare la incidența în cauză Deciziei Comisiei Centrale Fiscale nr. 2/2011 și la inaplicabilitatea interpretărilor desprinse din jurisprudența CJUE pentru operațiunile anterioare datei de 1 ianuarie 2007, pentru că, așa cum s-a menționat și anterior, reperele reglementării TVA în C. fisc. adoptat prin Legea nr. 571/2003 au corespuns directivelor europene în domeniu încă din perioada de preaderare a României la Uniunea Europeană. De asemenea, instanța de control judiciar constată că sentința este susceptibilă de reformare și în ceea ce privește exercitarea dreptului de deducere pentru TVA aferentă achizițiilor din amonte, drept invocat de recurentul-reclamant, interpretarea potrivit căreia dreptului de deducere nu i se poate da curs decât în cazul înregistrării persoanei în scopuri de TVA fiind contrară soluției adoptate de CJUE în cauza Salomie și Oltean, C-183/14, în care s-a reținut că principiul fundamental al neutralității TVA impune ca deducerea taxei din amonte să fie acordată dacă cerințele din fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de persoanele impozabile. În raport cu prevederile art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, toate aceste împrejurări impun casarea sentinței și trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeași instanță pentru a da o dezlegare pe fond, cu luarea în considerare a interpretărilor adoptate de CJUE în cauzele C-249 și 25/12, Tulică - Plavoșin și C-183/2014, Salomie și Oltean, ținând seama de problemele de drept dezlegate în cuprinsul prezentei decizii și de toate celelalte motive invocate în cererea reclamantului, conform art. 501 alin. (1) și (3) C. proc. civ.