ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1945/2016

Decizia nr. 1945/2016

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată sub nr. 6657/2/2012, pe rolul Curții de Apel București, reclamanta Compania Națională de Transport al Energiei Electrice „A.” SA a solicitat în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 99 din 22 februarie 2011 și în consecință, anularea parțială a Deciziei de impunere nr. 62 din 21 septembrie 2011 pentru suma totală de 43.487.408 RON compusă din diferențe suplimentare de taxă pe valoare adăugată, în sumă de 16.300.621 RON și obligații accesorii, în cuantum de 27.186.787 RON.

Organele fiscale au efectuat o inspecție fiscală parțială la CN A. SA, în vederea soluționării deconturilor cu sume negative de taxă pe valoarea adăugată cu opțiune de rambursare și ca urmare a Adreselor nr. 15770 din 9 februarie 2007 și nr. 17928 din 14 mai 2007 ale Serviciului de rambursări TVA, compensări, restituiri alte impozite, din cadrul Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili.

În urma verificărilor, organele de inspecție fiscală au întocmit Raportul de inspecție fiscală din 20 septembrie 2011 și în baza acestuia a fost emisă Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată nr. 62 din 21 septembrie 2011, prin care organele fiscale au stabilit în sarcina reclamantei obligația de plată în valoare de 43.487.408 RON, ce se compune din TVA în cuantum de 16.300.621 RON și obligații fiscale accesorii aferente TVA în cuantum de 27.186.787 RON.

Împotriva deciziei de impunere reclamanta a formulat contestație administrativ fiscală, prin care a criticat, în primul rând, procedura inspecției fiscale, afirmând că aceasta este nelegală, fiind desfășurată fără comunicarea avizului de inspecție și cu depășirea termenului maxim prevăzut de lege și în al doilea rând, a criticat actul administrativ fiscal din perspectiva greșitei estimări a bazei de impunere.

Prin Decizia nr. 99 din 22 februarie 2011 Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul ANAF a respins ca neîntemeiată contestația reclamantei.

Prin Sentința nr. 1365 din 30 aprilie 2014, Curtea de Apel București a respins acțiunea formulată de reclamanta Compania Națională de Transport al Energiei Electrice „A.” SA, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, ca neîntemeiată.

Curtea a reținut că decizia de soluționare a contestației este legală pentru următoarele considerente.

Referitor la procedura de efectuare a inspecției fiscale, Curtea a constatat că în conformitate cu dispozițiile art. 101 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, forma în vigoare la data inspecției, înaintea desfășurării inspecției fiscale, organul fiscal are obligația să înștiințeze contribuabilul în legătură cu acțiunea care urmează să se desfășoare, prin transmiterea unui aviz de inspecție fiscală.

Potrivit dispozițiilor art. 102 din același act normativ, avizul de inspecție fiscală se comunică contribuabilului, în scris, înainte de începerea inspecției fiscale, astfel:

a) cu 30 de zile pentru marii contribuabili;

b) cu 15 zile pentru ceilalți contribuabili.

(2) Comunicarea avizului de inspecție fiscală nu este necesară:

a) pentru soluționarea unor cereri ale contribuabilului;

b) în cazul unor acțiuni îndeplinite ca urmare a solicitării unor autorități, potrivit legii;

c) în cazul controlului inopinat și al controlului încrucișat;

d) în cazul refacerii controlului ca urmare a unei dispoziții de reverificare cuprinse în decizia de soluționare a contestației.

Având în vedere dispozițiile art. 102 alin. (2) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 și faptul că inspecția fiscală a fost declanșată ca urmare a solicitării reclamantei, de soluționare a deconturilor cu sume negative de taxă pe valoarea adăugată cu opțiune de rambursare, Curtea a constatat nefondată afirmația reclamantei, în sensul că inspecția fiscală s-a desfășurat nelegal, fără aviz, cât timp un atare aviz nu era necesar în contextul menționat.

În ceea ce privește depășirea duratei maxime a inspecției fiscale, s-a reținut că în cauza de față termenul de 6 luni a fost depășit, rezultând din cuprinsul raportului de inspecție fiscală că inspecția s-a desfășurat în perioada 7 mai 2010 - 30 august 2011, însă o atare împrejurare nu este suficientă pentru a atrage nulitatea raportului de inspecție fiscală și subsecvent, a deciziei de impunere întocmite în baza acestui raport.

În opinia instanței, afirmația reclamantei că depășirea duratei maxime a inspecției fiscale atrage decăderea din dreptul de emite decizia de impunere, în condițiile art. 103 alin. (1) C. proc. civ., întrucât termenul impus de prevederile art. 104 din O.G. nr. 92/2003 nu are natura unui termen procedural de decădere, este neîntemeiată.

Față de aceste considerente, Curtea a constatat neîntemeiate criticile reclamantei cu privire la nulitatea deciziei de impunere pentru neregularitatea procedurii de desfășurare a inspecției fiscale.

În continuare, Curtea a apreciat legală decizia de estimare a bazei de impunere și temeinic criteriul utilizat de organele fiscale pentru estimare, reținând următoarele:

Pe parcursul inspecției fiscale, reclamanta nu a reușit să pună la dispoziția organelor de control un număr de 123 facturi, astfel că, în opinia instanței, în mod temeinic a reținut pârâta că în cauză devin aplicabile dispozițiile art. 67 C. proc. fisc., organul fiscal fiind îndreptățit să estimeze baza de impunere în condițiile în care a constatat dispariția unor documente justificative iar contribuabilul nu și-a îndeplinit obligația de refacere a acestora.

O primă critică a reclamantei, anume că organul fiscal era ținut să probeze că facturile lipsă erau purtătoare de TVA, este neîntemeiată în opinia instanței, întrucât ar conduce la concluzia că orice contribuabil are posibilitatea de a diminua baza de impunere, prin distrugerea documentelor relevante sau neprezentarea acestora și apoi de a plasa sarcina probei cu privire la relevanța fiscală a acestora în sarcina organului fiscal, ipoteză evident inadmisibilă.

În cauza de față, s-a observat că organele de inspecție fiscală au constatat lipsa unor facturi, documente susceptibile, fără putință de tăgadă, să ateste tranzacții ce intră în sfera TVA, astfel că în atare context operațiunea de estimare a bazei de impunere este pe deplin permisă de prevederile art. 67 C. proc. fisc. și normele de aplicare a acestora.

De aceea a reținut instanța că este nefondată afirmația reclamantei, în sensul că numai pierderea unor documente ce au fost utilizate și evidențiate în contabilitate pot conduce la estimarea bazei de impunere, afirmație ce denaturează de altfel textul art. 26 din Legea nr. 82/1991, potrivit căruia în caz de pierdere, sustragere sau distrugere a documentelor financiar contabile se vor lua măsuri de reconstituire a acestora în termen de maxim 30 de zile de la constatare, potrivit reglementărilor emise în acest scop.

Mai mult, în opinia instanței, în conformitate cu prevederile art. 4 din OMFP nr. 29/2003, în cazul pierderii sau sustragerii formularelor cu regim special, agenții economici sunt obligați să anunțe, în termen de 24 ore de la constatare, pierderea sau sustragerea formularelor cu regim special la direcția generală să anunțe, în termen de 24 de ore de la constatare, pierderea sau sustragerea formularelor cu regim special la direcția generală a finanțelor publice județeană, a municipiului București, respectiv la administrațiile finanțelor publice ale sectoarelor municipiului București, după caz; pentru sustragere vor fi anunțate și organele de poliție; și să transmită Companiei Naționale "Imprimeria Națională" - SA lista seriilor și plajelor de numere ale formularelor cu regim special pierdute sau sustrase, în termen de 48 de ore de la constatarea pierderii sau sustragerii.

În ceea ce privește împrejurarea reținută prin avizul de forță majoră nr. 79 din 22 iulie 2009, în sensul că în incendiul izbucnit, în noaptea de vineri spre sâmbăta (26 - 27 iunie 2009), la punctul de lucru al reclamantei din clădirea Millenium Business Center din sector 2, au fost distruse circa 500 kg de documente, ce nu au putut fi identificate, curtea a constatat că și în ipoteza în care facturile constatate lipsă de inspecția fiscală au fost distruse în acea împrejurare reclamanta nu era scutită de obligațiile legale aferente situațiilor distrugerii documentelor financiar- contabile și a celor cu regim special.

A mai reținut instanța că estimarea nu s-a realizat după procedura prevăzută de art. 213 C. proc. fisc., care reglementează baza de impozitare pentru plătitorii de accize, întrucât nu omisiunea depunerii unor declarații fiscale a constituit temeiul recurgerii la dispozițiile art. 67 din O.G. nr. 92/2003, ci lipsa facturilor în discuție.

O a doua problemă dezbătută în cauză este aceea dacă în cazul contribuabililor având activitatea economică reglementată este posibilă sau nu estimarea bazei de impunere.

Așa cum s-a arătat anterior, estimarea bazei de impunere este fondată pe constatarea lipsei unui număr de 123 facturi și a pornit de la totalul TVA colectat de reclamantă în perioada de referință, fiind imposibil a se dovedi în cauză că facturile lipsă nu erau purtătoare de TVA.

Suplimentar, s-a precizat că expertul judiciar analizează veniturile obținute de reclamantă în sistem reglementat, fiind de observat că reclamanta desfășoară și alte activități, astfel că nimic nu exclude probabilitatea desfășurării altor activități decât cele reglementate și pentru care expertiza conchide că sunt reflectate în totalitate în evidențele contabile ale reclamantei.

În aceste condiții, a reținut instanța că, concluzia sugerată de reclamantă, aceea că estimarea bazei de impunere nu este aplicabilă în cazul contribuabililor care obțin venituri în regim reglementat, este neîntemeiată.

Referitor la criteriile utilizate de organul fiscal pentru estimarea bazei de impunere, curtea a constatat că dispozițiile art. 67 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 prevăd că în situațiile în care organele fiscale sunt îndreptățite să stabilească prin estimare bazele de impunere, acestea identifică acele elemente care sunt cele mai apropiate situației de fapt fiscale.

A precizat instanța că, în scopul stabilirii prin estimare a bazei de impunere, organele fiscale pot folosi metode de stabilire prin estimare a bazelor de impunere, aprobate prin ordin al președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală, or, în cauza de față nu a existat un ordin al președintelui ANAF la momentul emiterii deciziei de impunere, astfel că pârâta era ținută să procedeze la operațiunea de estimare prin identificarea elementelor cele mai apropiate situației de fapt fiscale.

A constatat instanța că, estimarea nu s-a realizat după procedura prevăzută de art. 213 C. proc. fisc., care reglementează baza de impozitare pentru plătitorii de accize, întrucât nu omisiunea depunerii unor declarații fiscale a constituit temeiul aplicării dispozițiilor art. 67 din O.G. nr. 92/2003, ci lipsa facturilor în discuție.

Astfel, organele fiscale au avut în vedere totalul sumelor colectate cu titlu de TVA de reclamantă în perioada ce a făcut obiectul inspecției fiscale, respectiv septembrie 2005 - noiembrie 2006, constatând un total de 524.005.341 RON și au împărțit această valoare la numărul de 3.954 facturi utilizate, rezultând o valoare medie de TVA colectată de 132.525 RON. Această valoare medie a fost înmulțită cu numărul de facturi lipsă, 123, rezultând TVA final de plată în cuantum de 16.300.621 RON, sumă ce a fost impusă prin actul administrativ fiscal contestat în cauză și la care au fost calculate obligații fiscale accesorii în valoare de 27.186.787 RON.

Utilizarea mediei valorice a TVA colectat în perioada de referință avută în vedere de inspecția fiscală, în opinia instanței, reprezintă un criteriu ce atestă caracterul rezonabil al estimării, un atare procedeu fiind recunoscut de jurisprudență ca fiind conform exigențelor art. 67 din O.G. nr. 92/2003.

În fine, curtea a constatat neîntemeiată și afirmația reclamantei, în sensul că pârâta a depășit principiul proporționalității, afirmat de CJUE în cauzele C-95 și C-96/07 Ecotrade 60-71) și C-146/05 Albert Collee (punctele 28 - 40).

Împotriva Sentinței pronunțată de Curtea de Apel București a declarat recurs Compania Națională de Transport al Energiei Electrice ”A.”, pentru motivele prevăzute de art. 304 pct. 9 și art. 304

1

C. proc. civ.

În cadrul cererii de recurs, reclamanta a formulat și o solicitare de repunere în termenul de declarare a recursului, motivat de împrejurarea că sentința pronunțată de CAB - SCAF a fost comunicată la adresa din sector 1, imobil ce este dezafectat pentru a fi consolidat, fiind parțial încadrat în categoria imobilelor cu risc de prăbușire, unde nu mai există căsuță poștală și nici personal care se ocupă cu primirea și preluarea corespondenței.

Recurenta arată că noul sediu din sector 3 a fost indicat în cererea de chemare în judecată, cât și în celelalte acte procedurale depuse la dosar.

În ceea ce privește criticile aduse hotărârii instanței de fond recurentul invocă, în primul rând, neregularități ce țin de desfășurarea inspecției fiscale.

Se susține că prima instanță a interpretat și aplicat greșit disp. art. 104 C. proc. fisc., cu privire la durata efectuării inspecției fiscale, deși reține încălcarea de către organul de control al pârâtei a acestui articol.

Durata inspecției fiscale nu poate fi mai mare de 6 luni, de unde rezultă că este vădit neîntemeiată susținerea instanței de fond că nerespectarea acestor prevederi legale nu poate conduce la nulitatea actului administrativ atacat, în lipsa dovedirii vătămării suferite, ce nu poate fi înlăturată decât prin anularea actului.

Instanța de fond a reținut în mod greșit la pagina 22 din considerente că „inspecția fiscală a fost declanșată ca urmare a solicitării reclamantei”, când singurul document transmis de acesta o „notă” ce are ca obiect solicitarea unor documente în vederea analizării lor în cursul inspecției fiscale.

Consideră recurenta că în speță nu au fost respectate prevederile art. 120 alin. (4) (fostul art. 102 alin. (2) C. proc. fisc. și că niciuna dintre situațiile de excepție nu sunt întrunite în cauză, așa încât comunicarea avizului de inspecție fiscală cu cel puțin 30 de zile înainte de începerea inspecției fiscale era obligatoriu.

Se susține astfel că depășirea duratei efective maxime impuse de lege pentru finalizarea inspecției fiscale - termenul de 6 luni - atrage decăderea organului fiscal de a emite sau îndeplini orice acte care să producă consecințe juridice fiscale, iar începând cu data de 7 noiembrie 2010, inspecția fiscală a continuat cu eludarea dispozițiilor imperative ale legii.

Pe fondul cauzei, se arată că instanța de fond a avut în vedere un text de lege care nu mai era aplicabil la data emiterii documentului contestat, în speță fiind invocat textul art. 67 în forma care nu mai era în vigoare la data Deciziei de impunere nr. 62 din 21 septembrie 2011.

Organul fiscal nu a ținut seama de faptul că atunci când nu poate determina situația fiscală corectă, să estimeze rezonabil baza de impozitare, folosind orice mijloc de probă prevăzut de lege.

Organele de inspecție fiscală au ajuns însă la concluzia eronată, susținută și de expertiza dispusă în dosar, că facturile ce nu au fost puse la dispoziție (fiind distruse în incendiu) dovedeau existența unor tranzacții comerciale purtătoare de TVA.

Instanța de fond nu a luat în considerare faptul că la sediul Companiei a avut loc un incendiu care a produs distrugere de bunuri materiale, inclusiv cca. 500 kg de documente între care se regăseau și cele 123 facturi fiscale neprezentate fizic, cele 50 facturi fiscale menționate ca fiind utilizate pentru autofacturare și care după data de 1 ianuarie 2007 nu au mai fost necesare, ca urmare a folosirii procedurii de taxare inversă.

Instanța de fond nu a avut în vedere faptul că organele de inspecție ar fi trebuit să țină seama și de faptul că nu au existat tranzacții taxabile efectuate de CNTEE A. și neînregistrate în evidența sa contabilă, dar care să fi fost identificate în evidențele unui alt contribuabil.

Instanța de fond nu a ținut seama de existența avizului de forță majoră privind incendiul, de abrogare a H.G. nr. 831/1997 prin H.G. nr. 105/2009 și de neincidența disp. pct. 65.1 lit. d) din Normele metodologice de aplicare a Codului de procedură fiscală, conform cărora estimarea bazelor de impunere va avea loc când au dispărut evidențele contabile și fiscale sau actele justificative privind operațiunile producătoare de venituri și contribuabilul nu și-a îndeplinit obligația de refacere a acestora.

Simpla împrejurare că imprimatele au dispărut, nu îndreptățește organul fiscal să considere incidente dispozițiile pct. 65.1 lit. d) din H.G. nr. 1050/2004, în lipsa oricăror probe care să ateste neconformitate celor reținute în cuprinsul documentelor care atestă neutilizarea facturilor fiscale.

Recurenta susține că argumentele sale sunt confirmate prin concluziile cuprinse în raportul de expertiză tehnică și că estimarea bazei impozabile realizată de organele de inspecție fiscală încalcă principiul proporționalității, reținut de CJUE în numeroase cauze, conform căruia Statele Membre nu ar trebui să meargă mai mult decât este necesar în a asigura o colectare corectă a taxelor și că orice penalitate ar trebui să fie proporțională cu gravitatea faptei comise.

Prin întâmpinare, se solicită, în principal, respingerea recursului ca tardiv formulat și, în subsidiar, respingerea recursului ca nefondat.

Intimata consideră că instanța de fond a interpretat în mod corect disp. art. 46 și art. 102 alin. (2) lit. a) C. proc. fisc.

De asemenea, intimata arată că suma în cuantum de 43.487.408 RON a fost stabilită în mod corect în sarcina recurentei, deoarece estimarea bazei de impunere intervine atunci când au dispărut evidențele contabile și fiscale sau actele justificative, iar contribuabilul nu și-a îndeplinit obligația de refacere a acestora.

II. Considerentele Înaltei Curți - instanța competentă să soluționeze calea extraordinară exercitată

Din actele dosarului reiese faptul că recurenta-reclamantă a indicat sediul său la adresa din sector 1, dar și o adresă de corespondență în București, sector 3.

Pe parcursul procesului, reclamanta a reiterat adresa de primire a corespondenței în sector 3, aceeași împrejurare fiind menționată și în dispozitivul sentinței recurate.

Sentința primei instanțe a fost comunicată numai la sediul din București, sector 1, iar dovada de comunicare a fost returnată cu mențiunea „destinatar mutat de la adresă”.

Recurenta-reclamantă a învederat că activitatea nu mai poate fi desfășurată la adresa din b-dul ... deoarece clădirea este dezafectată, întrucât urmează să fie consolidată.

Instanța de fond a admis cererea reclamantei de necomunicare a sentinței la adresa din sector 3, de la această dată urmând a se calcula termenul de exercitare al căii de atac.

Susținerea intimatei în sensul că societatea nu a indicat persoana însărcinată cu primirea corespondenței nu poate fi primită, în raport de admiterea cererii de recomunicare la instanța de fond și de împrejurarea că dovada de primire a hotărârii a fost semnată de funcționarul însărcinat cu primirea corespondenței, în data de 5 noiembrie 2015.

Față de acestea, urmează să se respingă excepția tardivității formulării recursului și să se repună reclamanta în termenul de declarare a cererii de recurs.

Din actele dosarului reiese faptul necontestat că organele fiscale au efectuat inspecția ca urmare a cererii reclamantei de soluționare a deconturilor cu sume negative de TVA cu opțiune de rambursare, de unde rezultă că sunt aplicabile disp. art. 102 alin. (2) lit. a) C. proc. fisc., iar avizul de inspecție fiscală nu a fost necesar, cum corect a reținut și judecătorul fondului.

Potrivit art. 104 C. proc. fisc., durata maximă a inspecției fiscale este de șase luni, însă nu există niciun text legal care să stipuleze că încălcarea acestui termen conduce la nulitatea raportului de inspecție fiscală, iar recurenta-reclamantă nu a invocat vreo vătămare suferită urmare a depășirii termenului legal.

Dispozițiile modificate ale art. 67 C. proc. fisc. au fost evidențiate în cuprinsul considerentelor hotărârii primei instanțe, motivându-se și îndepărtarea faptelor și probelor indicate de reclamantă.

Cu ocazia controlului s-a constatat că lipsește un număr de 130 facturi fiscale, iar ulterior, pe parcursul procedurii s-au regăsit șapte facturi fiscale în evidențele contabile.

Din acest motiv, în mod corect a apreciat instanța de fond că sunt aplicabile prevederile pct. 65 alin. (1) lit. d) din Normele de aplicare ale Codului de procedură fiscală, deoarece prin estimare, s-a ajuns la concluzia că facturile ce nu au fost prezentate, probau tranzacții valabile ce intrau în sfera TVA.

Apare ca nefondată critica recurentei, extrasă din concluziile raportului de expertiză, în sensul că numai pierderea documentelor ce au fost utilizate și evidențiate în contabilitate pot conduce la estimarea bazei de impozitare, în sens contrar, neputându-se stabilit în mod corect baza de impunere în ipoteza în care, din eroare sau prin alte mijloace, documentele nu au fost evidențiate în contabilitatea societății.

Este adevărat că recurenta a susținut că facturile au fost distruse în incendiul izbucnit în 26 - 27 iunie 2009, însă înscrisurile declarate nule în M. Of. al României nu corespund numerelor facturilor lipsă, de unde rezultă că nu s-a putut dovedi împrejurarea susținută, a pieirii acestora în incendiu.

În mod corect instanța de fond nu a apreciat pozitiv concluziile raportului de expertiză întocmit în cauză, care sunt contrare dispozițiilor pct. 65.1 lit. d) din H.G. nr. 1050/2004.

Din actele dosarului mai rezultă că organul fiscal nu a aplicat prevederile art. 213 C. proc. fisc., care reglementează baza de impozitare pentru plătitorii de accize, nefiind vorba despre omisiunea depunerii declarațiilor, ci lipsa facturilor, astfel cum în mod corect a reținut și judecătorul fondului.

Față de acestea, în temeiul art. 496 C. proc. civ., coroborat cu art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată și completată, recursul va fi respins ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite cererea și repune pe recurenta-reclamantă în termenul de declarare a recursului.

Respinge recursul declarat de Compania Națională de Transport al Energiei Electrice „A.” împotriva Sentinței nr. 1365 din 30 aprilie 2014 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 16 iunie 2016.

Procesat de GGC - LM