ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3841/2015

Decizia nr. 3841/2015

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea adresată Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă de contencios administrativ și fiscal, la data de 21.11.2011, reclamantul A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală a Finanțelor Publice Constanța, anularea Deciziei nr. 269 din 10 octombrie 2011 de soluționare a contestației formulate împotriva Deciziei de impunere nr. 6972 din 27 iulie 2011, prin care s-au stabilit obligații fiscale constând în taxa pe valoare adăugată și accesorii ale acesteia, în cuantum total de 692.849 lei.

Criticile de nelegalitate ale actelor administrativ fiscale au vizat, în esență, aspectul că activitatea de vânzare imobile desfășurată de reclamant nu reprezintă o activitate economică efectuată cu scopul de a obține venituri și că taxa pe valoare adăugată nu este corect calculată, întrucât, pe de o parte, trebuia raportată la diferența dintre prețul de cumpărare și cel de vânzare, înregistrarea ca plătitor de TVA fiind făcută fără o înștiințare prealabilă, iar, pe de altă parte, veniturile au fost încasate de două persoane diferite, subiecte de drept fiscal independente.

Prin sentința civilă nr. 264 din 31 mai 2012, Curtea de Apel Constanța a respins acțiunea, ca nefondată.

A reținut instanța că tranzacțiile efectuate de soții A. și B. în perioada 2005-2010 au avut drept scop realizarea de venituri cu caracter de continuitate din activitatea economică de vânzare a terenurilor construibile, terenuri intravilane cumpărate de contribuabil și revândute și a apartamentelor achiziționate și revândute, realizând în cursul unui an calendaristic mai mult de o operațiune imobiliară ocazională și altele decât cele utilizate în scop personal.

Astfel, reclamantul, în calitatea sa de persoană fizică sau ca reprezentant al familiei, începând cu data de 01.06.2005, era obligat a se înregistra ca plătitor al impozitului indirect, denumit taxă pe valoarea adăugată.

Consecința depășirii acestui plafon, caracterul de continuitate al livrărilor de bunuri, precum și încălcarea obligației de înregistrare a permis inspectorilor fiscali să calculeze taxa pe valoarea adăugată datorată de reclamant pentru tranzacțiile imobiliare efectuate la suma de 348.080 lei, apreciindu-se ca fiind legale și temeinice actele administrativ-fiscale atacate.

Prin decizia civilă nr. 2516 din 29 mai 2014, Înalta Curte de Casație și Justiție a admis recursul declarat de A. împotriva sentinței civile nr. 264 din 31 mai 2012 a Curții de Apel Constanța, a casat sentința atacată și a trimis cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

Analiza efectuată de Înalta Curte de Casație și Justiție a vizat două aspecte esențiale în dezlegarea problemei juridice enunțate, respectiv statutul fiscal al reclamantului persoană fizică impozabilă în scopuri TVA și modul de calcul al sumelor stabilite în sarcina reclamantului.

Referitor la statutul fiscal al reclamantului, Înalta Curte a constatat că, „în conformitate cu Directiva nr. 112/2006/CEE și jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, dacă persoana respectivă ia măsuri active în vederea comercializării bunurilor respective, prin utilizarea unor mijloace similare celor adoptate de un producător, comerciant sau prestator de servicii, în sensul art. 9 alin. (1) din Directiva TVA, atunci această persoană trebuie considerată persoană impozabilă (C.J.U.E., Hotărârea din 15 septembrie 2011, cauzele conexe C-180/10 și C-181/10)”.

S-a reținut că „tranzacțiile efectuate de reclamant în perioada supusă inspecției fiscale (1 ianuarie 2005 - 31 decembrie 2010) se circumscriu noțiunii de activitate economică în sensul art. 127 alin. (2) C. fisc., în condițiile în care nu este vorba de operațiuni izolate, ocazionale, ci de o activitate susținută, materializată în încheierea unui număr de 19 tranzacții imobiliare și s-a stabilit că reclamantul are calitatea de persoană impozabilă din punct de vedere al TVA și datorează TVA pentru cele 19 tranzacții imobiliare” supuse taxei, fiind excluse tranzacțiile imobiliare privind terenuri extravilane și apartamente vechi.

Cel de-al doilea aspect analizat, care privește calculul TVA, a fost analizat de Înalta Curte „prin raportare la cele statuate de Curtea de Justiție a Uniunii Europene, prin Hotărârea din 7 noiembrie 2013, pronunțată în cauzele conexe C-249/12 și C-250/12, în sensul că:

„Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în special art. 73 și 78 din aceasta, trebuie interpretate în sensul că, atunci când prețul unui bun a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată datorată pentru operațiunea supusă taxei, prețul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administrația fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată”.

Potrivit Înaltei Curți de Casație și Justiție, „determinarea cuantumului obligației fiscale a TVA, în acord cu jurisprudența C.J.U.E. și prin aplicarea procedeului sutei mărite descris la pct. 23 alin. (2) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 și pentru recalcularea accesoriilor aferente în raport de fiecare tranzacție efectuată și avută în vedere de organul fiscal” nu se poate realiza decât prin efectuarea unei expertize contabile în acest sens.

Cauza a fost înregistrată, în rejudecare după casare, pe rolul Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, la data de 7 august 2014.

Prin sentința civilă nr. 67 din 20 aprilie 2015, Curtea de Apel Constanța a admis, în parte, acțiunea formulată de reclamant în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța, a anulat, în parte, Decizia de soluționare a contestației nr. 269 din 10 octombrie 2011 și Decizia de impunere nr. 6972 din 27 iulie 2011 pentru suma de 61.324 lei - reprezentând TVA, suma de 40.566 lei - reprezentând majorări de întârziere aferente și suma de 9.059 lei - reprezentând penalități de întârziere aferente, și a menținut celelalte dispoziții ale actelor administrativ-fiscale contestate.

În rejudecare, instanța de fond, având în vedere considerentele deciziei civile de casare, conform art. 315 alin. (1) C. proc. civ., a dispus efectuarea unei expertize contabile judiciare, cu următoarele obiective:

Potrivit concluziilor expertului, cuantumul obligației fiscale a plății TVA prin aplicarea procedeului „sutei mărite”, conform modalității descrise la pct. 23 alin. (2) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 este de 322.756 lei, majorările de întârziere aferente debitului sunt în cuantum de 201.591 lei, iar penalitățile de întârziere sunt de 48.553 lei.

A apreciat instanța că problema juridică care privește statutul fiscal al reclamantului, respectiv calitatea sa de persoană impozabilă din punct de vedere al TVA, a fost dezlegată de instanța de recurs, iar dezlegarea este obligatorie, nemaiputând fi repusă în discuție.

Cea de-a doua problemă, referitoare la modul efectiv de calcul al taxei pe valoare adăugată, a fost de asemenea, dezlegată de instanța de recurs, care a stabilit că, în raport cu jurisprudența C.J.U.E., citată în cuprinsul deciziei de casare, calculul taxei pe valoare adăugată nu este corect realizat de către autoritatea fiscală, proba cu expertiza contabilă fiind apreciată a fi utilă cauzei.

Astfel, curtea de apel a reținut că sunt neîntemeiate obiecțiunile la raportul de expertiză contabilă formulate de pârâtă, care susține că nu poate fi aplicat procedeul „sutei mărite”, întrucât în contractele de vânzare cumpărare nu este indicat că TVA este inclus în contravaloarea tranzacțiilor, obiectivul principal al expertizei fiind stabilit corespunzător îndrumării date de instanța de recurs.

Împotriva sentinței civile nr. 67 din 20 aprilie 2015 a Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța a formulat recurs, întemeiat pe art. 304 pct. 9 C. proc. civ., solicitând modificarea în tot a hotărârii recurate cu consecința respingerii acțiunii și a menținerii în tot a Deciziei nr. 269 din 10 octombrie 2011 de soluționare a contestației și a Deciziei de impunere nr. 6972 din 27 iulie 2011.

Susține recurenta-pârâtă că instanța de fond a reținut în mod eronat faptul că, potrivit concluziilor expertului contabil, sunt incidente în speță dispozițiile pct. 23 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004 în sensul aplicării „sutei mărite” și extragerii TVA din valoarea finală a contractului, având în vedere că această taxă este inclusă în preț.

În contractele de vânzare-cumpărare prezentate de către reclamantul A., părțile contractante nu au convenit nimic cu privire la TVA. Astfel, nefiind menționat faptul că TVA este inclusă în contravaloarea tranzacțiilor imobiliare, organul de inspecție fiscală nu a aplicat procedeul „sutei mărite”.

Conform art. 62 din H.G. nr. 44/2004 cu privire la înregistrarea persoanelor impozabile în scopuri de TVA, în cazul în care persoana impozabilă a atins sau a depășit plafonul de scutire și nu a solicitat înregistrarea în scopuri de TVA, organul fiscal va solicita plata taxei pe care persoana impozabilă ar fi trebuit să o colecteze dacă a fost înregistrată în mod normal în scopuri de taxă, pe perioada cuprinsă între data la care persoana respectivă ar fi fost înregistrată în scopuri de taxă dacă ar fi solicitat în termenul legal înregistrarea și data identificării nerespectării prevederilor legale privind înregistrarea în scopuri de taxă.

Arată recurenta-pârâtă că taxa colectată este taxa care se determină prin aplicarea cotei standard asupra bazei de impozitare, care este construită din tot ceea ce reprezintă contraprestația obținută sau care urmează a fi obținută de furnizor ori prestator din partea cumpărătorului, sau, prin aplicarea procedeului sutei mărite, atunci când prețul de vânzare include și taxa.

Or, în speță, în contractele de vânzare-cumpărare prezentate de către intimatul-reclamant A., părțile contractante nu au convenit nimic cu privire la TVA, astfel că în mod corect organul de inspecție fiscală nu a aplicat procedeul sutei mărite.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului

1

C. proc. civ., constată că este nefondat, după cum se va arăta în continuare.

Recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța critică soluția primei instanțe din perspectiva legalității aplicării procedeului sutei mărite pentru stabilirea TVA datorat de intimatul-reclamant A., apreciind, în esență, că, nefiind menționat în contractele de vânzare-cumpărare încheiate de către intimatul-reclamant faptul că TVA este inclusă în contravaloarea tranazacțiilor mobiliare, organul de inspecție fiscală în mod corect nu a aplicat procedeul sutei mărite.

Având în vedere dispozițiile art. 315 C. proc. civ., care prevăd că, în caz de casare, hotărârile instanțelor de recurs asupra problemelor dezlegate, precum și asupra necesității administrării unor probe sunt obligatorii pentru judecătorii fondului, Înalta Curte reține că, dezlegând problema de drept ce vizează statutul fiscal al reclamantului și calificarea drept activitate economică a tranzacțiilor derulate de acesta, instanța de control judiciar prin decizia civilă nr. 2516 din 29 mai 2014, de casare a hotărârii pronunțate în primul ciclu procesual, a statuat că „devine necesară administrarea în cauză a probei cu expertiză contabilă pentru determinarea cuantumului obligației fiscale a TVA, în acord cu jurisprudența C.J.U.E. și prin aplicarea procedeului sutei mărite descris la pct. 23 alin. (2) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 și pentru recalcularea accesoriilor aferente în raport de fiecare tranzacție efectuată și avută în vedere de organul fiscal”.

Asupra acestui aspect, Înalta Curte reține că, prin hotărârea pronunțată la data de 7 noiembrie 2013 în cauzele conexate C-249/12 și C-250/2012, Tulică - Plavoșin, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a stabilit că Directiva 2006/112/CE a Consiliului, privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în special art. 73 și 78, trebuie interpretată în sensul că, atunci când prețul unui bun a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la TVA, iar furnizorul acelui bun este persoană obligată la plata TVA aferente acelei operațiuni, prețul convenit trebuie considerat ca incluzând deja TVA, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa solicitată de administrația fiscală.

În speță, instanța de fond, respectând, conform art. 315 C. proc. civ., și considerentele deciziei nr. 2516 din 29 mai 2014 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, a valorificat corect sensul acestei hotărâri preliminare a Curții de Justiție a Uniunii Europene, obligatorii pentru toate statele membre U.E., aplicând procedeul de calcul al sutei mărite în condițiile în care contractele de vânzare-cumpărare nu precizează nimic legat de TVA suplimentară prețului convenit de părți.

Prin urmare, prin raportul de expertiză efectuat conform obiectivelor stabilite de către instanța de fond, prin prisma celor statuate de instanța de control judiciar, de a se ține seama de tranzacțiile efectuate de reclamant și avute în vedere de organul fiscal la stabilirea obligației de plată a TVA, prin aplicarea procedeului sutei mărite conform modalității descrise la pct. 23 alin. (2) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, s-a constatat că, prin decizia de impunere contestată, a fost stabilită o sumă care depășește TVA prin aplicarea acestui procedeu, sumă în limita căreia, în mod corect instanța de fond a anulat actele administrativ-fiscale atacate.

În fundamentarea soluției, judecătorul fondului a preluat critic concluziile raportului de expertiză contabilă, probă care, potrivit art. 201 alin. (1) C. proc. civ., are rolul de a oferi instanței o opinie de specialitate asupra documentelor financiar-contabile supuse analizei și care nu poate fi înlăturată prin afirmații și interpretări proprii ale părților.

Astfel, în acord cu îndrumările trasate prin decizia de casare și concluziile raportului de expertiză contabilă, soluția primei instanțe de admitere în parte a acțiunii și de anulare în parte a actelor administrativ-fiscale în limita sumei ce depășește TVA calculată prin procedeul sutei mărite, respectiv TVA în sumă de 61.324 lei, majorări de întârziere în sumă de 40.566 lei și penalități de întârziere în sumă de 9.059 lei, este expresia interpretării și aplicării corecte a prevederilor legale în raport cu starea de fapt fiscală rezultată din probele administrate în procedura administrativă și în cea judiciară.

Pentru considerentele expuse, nefiind identificate motive de casare sau de reformare a hotărârii atacate, în temeiul dispozițiilor art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 și art. 312 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursului, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța împotriva sentinței civile nr. 67 din 20 aprilie 2015 a Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică astăzi, 2 decembrie 2015.