ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2956/2017

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Ploiești, secția de contencios administrativ și fiscal, la data de 21 august 2014, reclamanta A. Orașul Azuga a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, suspendarea executării Deciziei nr. 433 din 4 iunie 2014 emise de pârâtă prin care i-a fost respinsă contestația formulată împotriva Deciziei de impunere nr. F-PH 59/5540 din 10 octombrie 2013 prin care a fost obligată la plata sumei de 1.644.252 RON reprezentând TVA, dobânzi și penalități de întârziere aferente TVA, până la soluționarea definitivă și irevocabilă a cauzei.

Totodată, a solicitat și anularea Deciziei nr. 433 din 4 iunie 2014 precum și a Deciziei de impunere nr. F-PH 59/5540 din 10 octombrie 2013.

Instanța de fond a pus în vedere reclamantei să facă dovada achitării unei cauțiuni în cuantum de 164.425 RON pentru soluționarea cererii de suspendare, reclamanta neîndeplinindu-și obligația.

Prin Încheierea de ședință din 5 noiembrie 2014, instanța a respins cererea de suspendare a Deciziei nr. 433 din 4 iunie 2014 ca inadmisibilă, pentru neplata cauțiunii.

Prin Sentința nr. 76 din 1 aprilie 2015, a respins cererea reclamantei, ca nefondată, reținând, în esență, că reclamanta datorează TVA în baza art. 127 alin. (1) C. fisc. , întrucât a desfășurat activitate economică constând în exploatarea bunurilor imobile în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

Împotriva acestei sentințe, reclamanta Unitatea Administrativ-Teritorială Orașul Azuga a formulat recurs, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea hotărârii atacate și trimiterea cauzei primei instanțe spre rejudecare.

A susținut recurenta-reclamantă că instanța de fond a interpretat legislația fiscală, respectiv dacă A. Orașul Azuga este sau nu persoană impozabilă conform art. 127 C. fisc. , reținând eronat că ar datora TVA, apreciind că A. Orașul Azuga nu era și nu este o persoană impozabilă conform art. 127 alin. (1) C. fisc. , astfel că nu datorează creanțele financiar-bugetare stabilite de inspecția fiscală prin Raportul de inspecție fiscală nr. F-PH 41 din 10 octombrie 2013, respectiv prin Decizia de impunere nr. F-PH 59/5540 din 10 octombrie 2013.

Astfel, A. Orașul Azuga nu se încadrează în categoria producătorilor, comercianților și prestatorilor de servicii și nu poate fi considerată persoană juridică impozabilă. Veniturile din vânzarea unor bunuri imobile - terenuri - aparținând domeniului privat al statului sunt venituri ale bugetului local și se încadrează la capitolul 39.02 subcapitolul 39 februarie 07 - "Venituri din vânzarea unor bunuri aparținând domeniului privat al statului sau al unităților administrativ-teritoriale".

De asemenea, nu desfășoară activități care ar produce distorsiuni concurențiale, neefectuând activități economice pentru care să fie în concurență cu alți agenți economici. În baza art. 141 alin. (2) lit. e) din C. fisc. , nu era obligată să se declare instituție plătitoare de TVA, deoarece majoritatea terenurilor vândute au făcut obiectul contractelor de concesiune sau de închiriere, nefiind dedusă taxa pe valoarea adăugată iar valoarea încasărilor aferentă contractelor de vânzare-cumpărare ale celorlalte terenuri nu depășea plafonul de scutire.

Mai arată recurenta că terenurile vândute nu au fost terenuri construibile, pentru că cele care au făcut obiectul unei concesiuni și cele atribuite în baza Legii nr. 15/2003 sunt terenuri aferente unei construcții deja finalizate, iar cele închiriate sau aferente locuințelor construite din fondurile statului nu îndeplinesc criteriile impuse de lege referitor la respectarea planurilor de urbanism generale, fiind terenuri aferente construcțiilor sau terenuri cu destinația căi de acces.

Conform Legii nr. 273/2006 privind finanțele publice locale, veniturile încasate din vânzarea terenurilor au fost înregistrate în cadrul veniturilor bugetului local la indicatorul "Venituri din vânzarea unor bunuri aparținând domeniului privat", reprezentând creanțe bugetare, pentru care nu se emit facturi, facturile fiind emise numai pentru sume datorate de clienți.

În anul 2007, a fost încheiat Raportul de control intermediar nr. 4390 din 31 mai 2007 de controlorii financiari ai Camerei de Conturi Prahova și nu a fost consemnat faptul că pentru operațiunile de vânzări terenuri Orașul Azuga ar fi trebuit să colecteze și să vireze TVA la bugetul de stat.

În anul 2009, în urma unui audit financiar efectuat de către auditorii financiari ai Curții de Conturi - Camera de Conturi Prahova, a fost emisă Decizia nr. 33/2009 care, la partea A. Abateri de la legalitate și regularitate care nu au determinat producerea de prejudicii, pct. 8, prevedea, ca măsură, organizarea evidenței categoriilor de teren care au fost supuse operațiunilor de vânzare, "În condițiile în care entitatea nu a definit categoria terenurilor respective, dacă se află sub construcții, sunt aferente unor construcții existente la data vânzării sau erau libere și sunt destinate construcțiilor, auditul a considerat ca ele fiind destinate în totalitate construirii, fiind cuprinse în Planul Urbanistic Zonal sau General".

Această decizie a avut în vedere prevederile art. 141 alin. (2) lit. f) din C. fisc. , conform cărora este scutită de taxă livrarea oricărui teren, cu excepția unui teren construibil. Terenurile aflate sub construcție, la data vânzării, nu mai sunt terenuri construibile, ele au fost construibile înainte de ridicarea construcției existente.

Apreciază recurenta că nu era obligată să se declare plătitor de TVA pentru vânzările de terenuri, calificarea activității de vânzare-cumpărare de bunuri neputând fi sinonimă cu activitatea de exploatare a bunurilor în scopul realizării de venituri cu caracter de continuitate. Astfel, nu datorează nicio sumă cu titlu de TVA, dobânzi și penalități de întârziere aferente TVA.

Intimata-pârâtă Direcția Regională a Finanțelor Publice Ploiești a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

Arată intimata că susținerile recurentei, expuse și în cererea introductivă de instanță, au fost analizate de instanța de fond, care a interpretat și aplicat corect dispozițiile legale incidente.

Efectuarea a 133 de tranzacții imobiliare cu terenuri construibile în perioada 2007 - 2012, derularea în continuare a 18 contracte de vânzare de terenuri cu plata în rate încheiate înainte de 1 ianuarie 2007 și încasarea avansului de la o persoană fizică pentru vânzarea unui teren conduce la concluzia că recurenta-reclamantă s-a aflat în situația în care a desfășurat activitatea în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, dobândind astfel calitate de persoană impozabilă.

În ceea ce privește categoria de instituție publică, din care face parte recurenta, art. 127 alin. (4), (5) și (6) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal precizează expres că instituțiile publice nu sunt persoane impozabile pentru activitățile desfășurate în calitate de autorități publice, cu excepția acelor activități care ar produce distorsiuni concurențiale dacă instituțiile publice ar fi tratate ca persoane neimpozabile.

Operațiunea de vânzare de terenuri construibile desfășurată de recurentă reprezintă o operațiune taxabilă care nu se încadrează în categoria livrărilor de terenuri scutite de taxă prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003, scutirea neaplicându-se pentru livrarea de construcții noi, de părți de construcții noi sau de terenuri construibile. Din tranzacțiile efectuate în perioada ianuarie 2007 - septembrie 2013, recurenta a realizat și încasat venituri în valoare totală de 5.415.712 RON. Separat de această activitate economică generatoare de venituri la bugetul local, instituția publică a mai obținut venituri și din închirieri și concesiuni, operațiuni scutite de TVA fără drept de deducere.

Aceste două activități cu caracter economic și generatoare de venituri în mod continuu reprezintă sursa de formare a cifrei de afaceri în funcție de care se calculează depășirea plafonului de scutire și se determină momentul în care instituția publică devine plătitoare de TVA pentru partea de activitate economică desfășurată.

Depășirea plafonului de scutire de TVA, 35.000 euro (119.000 RON) s-a realizat în luna ianuarie 2007, când au fost realizate venituri încasate din vânzarea de bunuri imobile în sumă de 152.351,75 RON, la care se adaugă veniturile încasate din chirii și concesiuni în sumă de 36.302,30 RON, în total 188.654,05 RON, echivalent a 55.786,75 euro. Obligația de înregistrare în scopuri de TVA a intervenit până la 10 februarie 2007, contribuabilul devenind persoană impozabilă în scopuri de TVA începând cu data de 1 martie 2007.

Neîndeplinirea de către recurenta-reclamantă a obligației de a se înregistra la organul fiscal în scopuri de TVA și de a declara și vira taxa pe valoare adăugată aferentă tranzacțiilor imobiliare desfășurate în perioada martie 2007-septembrie 2012, în valoare totală de 4.417.177 RON, a condus la stabilirea de către organele de inspecție fiscală a diferenței de TVA colectată și, implicit, de plată în sumă de 952.299 RON, conform art. 152 alin. (6) C. fisc.

Accesoriile în sumă de 691.953 RON (549.108 RON dobânzi și 142.845 RON penalități de întârziere) aferente TVA de plată au fost calculate conform art. 119, art. 120 alin. (1) și art. 1201 alin. (2) lit. c) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

4.1. Cu privire la examinarea recursului în completul de filtru

Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părților în baza Încheierii de ședință din data de 14 decembrie 2016, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) C. proc. civ. Prin raport, s-a apreciat a fi neîntemeiată excepția nulității recursului invocată de intimatul-pârât.

Prin Încheierea din 27 aprilie 2017, Completul de filtru a constatat, în funcție de conținutul Raportului întocmit în cauză, că cererea de recurs îndeplinește condițiile de admisibilitate și, pe cale de consecință, a declarat recursul ca fiind admisibil în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) C. proc. civ., și a fixat termen de judecată pe fond a recursului.

4.2. Cu privire la fondul recursului

Înalta Curte, examinând hotărârea atacată în raport de prevederile legale incidente, constată că recursul este nefondat, pentru considerentele ce vor fi arătate în continuare.

Problema care se pune în cauza de față, dacă o unitate administrativ-teritorială poate fi o persoană impozabilă conform art. 127 alin. (1) C. fisc. , a fost analizată și în Decizia nr. 27/2016 din 10 octombrie 2016 a Completului pentru dezlegarea unor chestiuni de drept din cadrul Înaltei Curți de Casație și Justiție, publicată în M. Of. nr. 949 din 24 noiembrie 2016, privind chestiunea

"Dacă, în sensul art. 127 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare (Codul fiscal), se poate considera că o unitate administrativ-teritorială care contractează lucrări de construcții pentru obiective finanțate din bugetul de stat și cu aplicarea dispozițiilor legale privind achizițiile publice, obiective utilizate ulterior pentru realizarea de operațiuni impozabile, acționează de manieră independentă, având calitatea de persoană impozabilă cu drept de deducere a TVA aferentă lucrărilor în cauză".

Astfel, în analiza recursului, Înalta Curte va avea în vedere și aspectele care au incidență în prezenta cauză, lămurite prin decizia menționată.

4.2.1. Recurenta-reclamantă A. Orașul Azuga susține că nu se încadrează în categoria producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii și, în consecință, nu poate fi considerată persoană juridică impozabilă conform art. 127 alin. (1) C. fisc.

În Codul fiscal român sunt transpuse regulile Uniunii Europene în materie de TVA.

Potrivit prevederilor art. 13 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al TVA:

"

(1) Statele, autoritățile regionale și locale și alte organisme de drept public nu sunt considerate persoane impozabile pentru activitățile sau operațiunile în care se angajează ca autorități publice, chiar și atunci când colectează taxe, redevențe, contribuții sau plăți în legătură cu activitățile sau operațiunile respective.

Cu toate acestea, atunci când se angajează în asemenea activități sau operațiuni, ele sunt considerate persoane impozabile pentru activitățile sau operațiunile respective în măsura în care calitatea lor de persoane neimpozabile determină denaturări semnificative ale concurenței.

În orice caz, organismele de drept public sunt considerate persoane impozabile în ceea ce privește activitățile prevăzute în anexa I, cu condiția ca activitățile respective să nu fie efectuate la o scară neglijabilă."

Reglementarea națională, urmând soluția conținută în directivă, instituie regula potrivit căreia instituțiile publice nu sunt persoane impozabile pentru activitățile care sunt desfășurate în calitate de autorități publice, chiar dacă pentru desfășurarea acestor activități se percep cotizații, onorarii, redevențe, taxe sau alte plăți.

Regula enunțată are trei categorii de excepții, respectiv situații în care entitățile publice vor fi considerate persoane impozabile:

a) activitățile care ar produce distorsiuni concurențiale, dacă instituțiile publice ar fi tratate ca persoane neimpozabile;

b) activitățile expres enumerate de art. 127 alin. (6) din C. fisc. ;

c) activitățile desfășurate în calitate de autorități publice, care sunt scutite de TVA, potrivit art. 141 din C. fisc. (operațiuni scutite fără drept de deducere).

Deci, pentru a verifica dacă, în circumstanțele de fapt din prezenta cauză, unitatea administrativ-teritorială poate fi considerată persoană impozabilă, se impune examinarea concomitentă a condițiilor impuse de alin. (1) al aceluiași art. 127 din C. fisc. , respectiv condiția desfășurării unor "activități economice" și condiția ca acestea să se deruleze "de o manieră independentă".

Și în această privință, legea internă reflectă preluarea exactă a dispozițiilor din Directiva TVA care, la art. 9, prevede că:

"

(1) «Persoană impozabilă» înseamnă orice persoană care, în mod independent, desfășoară în orice loc. orice activitate economică, indiferent de scopul sau rezultatele activității respective.

Orice activitate a producătorilor, comercianților sau persoanelor care prestează servicii, inclusiv activitățile miniere și agricole și activitățile prestate în cadrul profesiunilor liberale, este considerată «activitate economică». Exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate este de asemenea considerată activitate economică."

Potrivit art. 2 din Legea nr. 215/2001 a administrației publice locale, unitățile administrativ-teritoriale se organizează și funcționează în baza principiului autonomiei locale.

În cauză, instanța de recurs reține că recurenta-reclamantă A. Orașul Azuga a efectuat, în perioada ianuarie 2007 - septembrie 2012, tranzacții cu un număr de 133 de terenuri - 132 terenuri vândute și 1 teren dat la schimb. Din aceste tranzacții, a realizat și a încasat venituri în valoare totală de 5.415.712 RON.

După cum în mod corect a constatat și prima instanță, vânzările de terenuri și schimbul de terenuri nu reprezintă o activitate desfășurată în calitate de autoritate publică pentru care se percepe o plată, întrucât recurenta-reclamantă nu a acționat în regim de putere publică pentru satisfacerea unui interes public.

De asemenea, terenurile care au făcut obiectul contractelor de vânzare-cumpărare încheiate de recurentă au fost încadrate la categoria intravilan, curți-construcții conform extraselor de carte funciară, iar, pentru terenurile vândute care aveau categoria fâneață, cumpărătorii obținuseră anterior autorizație de construire.

Nu poate fi reținută susținerea recurentei, în sensul că terenurile aferente unei construcții deja finalizate nu sunt construibile, deoarece finalizarea construcției nu determină schimbarea categoriei terenului.

În ceea ce privește terenurile închiriate sau concesionate, acestea au fost avute în vedere de organul fiscal doar la calculul plafonului de scutire de TVA, nu și la calcularea taxei datorate, fiind operațiuni scutite de TVA fără drept de deducere.

Prin urmare, activitatea recurentei a avut caracter de continuitate, fiind desfășurată în perioada 2007 - 2013, și repetabilitate, fiind încheiate contracte în fiecare an, și a avut ca scop obținerea de venituri, circumscriindu-se noțiunii de "activitate economică" în sensul reținut de art. 127 alin. (1) C. fisc. și de Directiva TVA.

4.2.2. Recurenta-reclamantă A. Orașul Azuga mai susține că nu a desfășurat activități care ar produce distorsiuni concurențiale.

Sintagma "activități care ar produce distorsiuni concurențiale" (similară celei din art. 4 alin. (5) al doilea paragraf din Directiva 77/388/CEE:

" ar determina..") a fost interpretată de CJUE în sensul că se referă nu numai la denaturări ale concurenței pe care scutirea le produce în momentul exercitării activităților respective, ci și la denaturări ale concurenței pe care scutirea ar fi susceptibilă să le producă în viitor.

În esență, reglementarea analizată are în vedere faptul că un organism de drept public poate să exercite, în virtutea dreptului național, anumite activități de natură esențial economică în cadrul regimului juridic care îi este propriu. Aceleași activități pot fi exercitate și de operatorii privați, astfel încât calitatea de persoană neimpozabilă a organismului indicat, în ceea ce privește TVA, poate genera anumite denaturări ale concurenței.

Pentru evitarea acestui rezultat, legiuitorul a înțeles să limiteze situațiile în care organismele de drept public au calitatea de persoane neimpozabile, revenindu-se la regula generală potrivit căreia orice activitate de natură economică este supusă TVA.

În doctrină s-a subliniat că, prin instituirea prevederii normative analizate, respectarea principiului neutralității fiscale este asigurată, dat fiind că toate organismele de drept public sunt fie persoane impozabile, fie neimpozabile în ceea ce privește TVA, unica încălcare a acestui principiu privind doar raporturile dintre aceste organisme și operatorii privați și aceasta în măsura în care denaturările concurenței rămân nesemnificative.

În cauză, activitățile economice desfășurate de recurenta A. Orașul Azuga privesc vânzarea-cumpărarea de terenuri, fiind similare activităților de același tip derulate de alți agenți economici pe piața vânzărilor de imobile.

Avându-se în vedere numărul mare al tranzacțiilor desfășurate și valoarea acestora, instanța de recurs apreciază că se creează premisele unei distorsiuni concurențiale în cazul în care s-ar considera că A. Orașul Azuga ar fi persoană neimpozabilă, pentru că neincluderea TVA în valoarea contractelor încheiate de aceasta i-ar dezavantaja pe ceilalți agenți economici care desfășoară activități similare.

Nu sunt întemeiate nici susținerile recurentei referitoare la deciziile emise de Camera de Conturi Prahova, care nu ar fi constatat existența vreunei abateri, pentru că, după cum s-a reținut anterior, A. Orașul Azuga avea calitate de persoană impozabilă, deciziile intimatei-pârâte Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, contestate în prezenta cauză, fiind emise cu respectarea normelor legale.

Concluzionând, se reține că instanța de fond a examinat în mod real susținerile reclamantei, astfel cum au fost formulate prin cererea de chemare în judecată, ținând cont de probatoriul administrat și interpretând corect prevederile legale în materie în raport cu întreg contextul factual, motivele de recurs formulate și întemeiate în drept pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. neputând fi reținute.

4.3. Soluția instanței de recurs

Față de cele ce preced, Înalta Curte, în temeiul art. 496 C. proc. civ., va respinge recursul, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de Unitatea Administrativ-Teritorială Orașul Azuga prin Primar împotriva Sentinței nr. 76 din 1 aprilie 2015 a Curții de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 12 octombrie 2017.

Procesat de GGC - LM