ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5940/2019

Ședința publică din data de 27 noiembrie 2019

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1. Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Brașov, secția de contencios administrativ și fiscal, reclamanta Societatea A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Administrația Fondului pentru Mediu, a solicitat anularea Deciziei de impunere nr. x/30.07.2015, a Raportului de inspecție fiscală nr. x/30.07.2015, a Deciziei de stabilire a obligațiilor accesorii nr. 1/22.09.2015 și a Deciziei privind soluționarea contestației fiscale nr. 186/3873/08.10.2015, emise de pârâtă, precum și obligarea pârâtei la restituirea sumei de 1.375.370 RON și a sumei de 19.563 RON, sume stabilite cu titlu de contribuție datorată la fondul de mediu, dobânzi (majorări de întârziere) și penalități de întârziere.

1.2. Prin cererea înregistrată la dosarul cauzei la data de 14 iulie 2016, reclamanta a renunțat parțial la pretențiile din acțiunea introductivă, respectiv la motivele de nulitate și cererea privind restituirea sumelor stabilite de pârâtă cu titlu de obligații fiscale la fondul de mediu, pentru anii fiscali 2012, 2013 și 2014, ce fac obiectul actelor administrative fiscale contestate în cauză. Astfel, reclamanta a arătat că solicită doar restituirea sumelor imputate de organul de control aferente anilor 2008, 2009, 2010, 2011.

Prin sentința civilă nr. 137 din 29 septembrie 2016, Curtea de Apel Brașov, secția de contencios administrativ și fiscal a dispus următoarele:

(i) a luat act de renunțarea parțială la judecată cu privire la cererea formulată de reclamanta Societatea A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Administrația Fondului pentru Mediu;

(ii) a respins excepția inadmisibilității cererii de anulare parțială a Deciziei de stabilire a obligațiilor accesorii nr. 1/22.09.2015, invocată de pârâtă;

(iii) a admis în parte cererea de chemare în judecată, astfel cum a fost modificată ca urmare a renunțării parțiale la judecată, formulată de reclamanta Societatea A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Administrația Fondului pentru Mediu;

(iv) a dispus anularea parțială a Deciziei de impunere nr. x/30.07.2015, a Raportului de inspecție fiscală nr. x/30.07.2015, a Deciziei de stabilire a obligațiilor accesorii nr. 1/22.09.2015 și a Deciziei privind soluționarea contestației fiscale nr. 186/3873/08.10.2015, emise de pârâtă, cu privire la obligațiile fiscale principale și accesorii aferente anilor 2008, 2009, 2010 și 2011, în cuantum total de 750.557,91 RON (741.112 RON conform Deciziei de impunere nr. x/30.07.2015 și 9445,91 RON, conform Deciziei de stabilire a obligațiilor accesorii nr. 1/22.09.2015) și a obligat pârâta Administrația Fondului pentru Mediu la restituirea acestor sume către reclamanta Societatea A. S.R.L.;

(v) a respins restul pretențiilor, până la concurența sumei de 10.540 RON privind obligațiile fiscale accesorii stabilite conform Deciziei de stabilire a obligațiilor accesorii nr. 1/22.09.2015.

Împotriva sentinței civile nr. 137 din 29 septembrie 2016, pronunțată de Curtea de Apel Brașov, secția de contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs pârâta Administrația Fondului pentru Mediu, solicitând admiterea recursului, casarea hotărârii atacate și, în rejudecare, respingerea cererii de chemare în judecată.

În susținerea recursului său, a arătat recurenta-pârâtă Administrația Fondului pentru Mediu (AFM) că este eronată sentința primei instanțe, în care s-a stabilit că dispunerea efectuării inspecției fiscale pe o perioadă mai mare de 3 ani este nelegală, fiind, astfel, anulate obligațiile stabilite de control pentru anii 2008-2011.

Recurenta-pârâtă a făcut trimitere la prevederile art. 98 alin. (1) și la cele ale art. 92 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, arătând, totodată, că, potrivit normei de trimitere din Codul de Procedură fiscală, sunt aplicabile prevederile art. 16 alin. (1) și ale art. 17 din Decretul nr. 167/1958.

A menționat recurenta AFM că, prin depunerea declarațiilor lunare aferente perioadei ianuarie 2008- martie 2013 în data de 08.04.2013, de către Societatea A. S.R.L., această entitate juridică a săvârșit un act de recunoaștere a dreptului AFM de a stabili obligații la Fondul pentru mediu, precum și de a cere executarea silită, fiind, astfel, întrerupt termenul de prescripție.

A mai susținut recurenta-pârâtă că Societatea A. S.R.L. a declarat cu întârziere, la data de 08.04.2013, obligațiile datorate către AFM, pentru perioada ianuarie 2008- martie 2013, iar de la această dată a început să curgă un nou termen de prescripție de 5 ani, decizia de impunere nr. x/30.07.2015, referitoare la perioada 2008-2014, fiind emisă cu respectarea prevederilor Codului de procedură fiscală.

Totodată, a arătat recurenta-pârâtă că a emis la data de 22.09.2015 decizia nr. 1/114877/2015, referitoare la obligații de plată accesorii, în conformitate cu prevederile art. 173 din Legea nr. 207/2015, iar dintre sumele cuprinse în acest act administrativ fiscal, prima instanță a anulat, în mod nelegal, în opinia recurentei, suma de 9445,91 RON, considerând că reprezintă accesorii aferente obligațiilor stabilite suplimentar de plată pentru anii 2008-2011, în realitate doar suma de 8110,21 RON fiind accesorii pentru debitele stabilite suplimentar la control, iar diferența de 1004,31 RON reprezintă accesorii datorate pentru sumele declarate de societate pentru perioada 2008-2011 și achitate cu întârziere, această sumă fiind eronat anulată de către prima instanță.

Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei la data de 10 aprilie 2017, intimata-reclamantă Societatea A. S.R.L. a invocat excepția nulității recursului, iar în subsidiar, a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

A arătat intimata, în privința excepției invocate, că, în pofida întemeierii prezentului recurs pe dispozițiile art. 20 din Legea nr. 554/2004, trebuie indicate motivele de nelegalitate a sentinței atacate, dintre cele cuprinse în dispozițiile art. 488 C. proc. civ.

În referire la chestiunile de fapt și de drept invocate de recurentă, a susținut intimata A. S.R.L. că nu se încadrează în categoria marilor contribuabili, în accepțiunea calificării stabilite prin OMFP nr. 2400/2009, iar inspecția fiscală derulată de AFM a fost de la început efectuată pentru o perioadă de 7 ani, între 01.01.2008-31.12.2014, depășind perioada de trei ani, specifică pentru contribuabilii mici și mijlocii.

A subliniat intimata că, în realitate, nu a început o inspecție fiscală pe o perioadă de trei ani, care să fie apoi extinsă, ci s-a avut în vedere de la bun început data de 01.01.2008, fără a se menționa niciunul dintre criteriile de la art. 98 Codul de procedură fiscalălă, care să justifice extinderea controlului peste durata de 3 ani, iar în raportul de inspecție fiscală s-a menționat că societatea verificată a întocmit și transmis către AFM declarațiile privind cantitățile de ambalaje introduse pe piață și obligațiile de plată datorate pentru perioada 2008-2014.

A mai susținut intimata-reclamantă că este corect raționamentul primei instanțe, care a făcut diferență între perioada inspecției fiscale și prescripția dreptului de a stabili obligații fiscale, iar normele care reglementează procedura inspecției fiscale sunt de ordine publică, fiind imperativă respectarea lor.

Din perspectiva prescripției dreptului de stabili obligații fiscale, a arătat intimata-reclamantă că recunoașterea unei alte datorii decât cele stabilite prin actele de control nu poate avea efect întreruptiv asupra termenului de prescripție. Cât privește obligațiile de plată stabilite prin decizia nr. 1/1144877/22.09.2015, în opinia intimatei au fost corect anulate de către judecătorul fondului sumele cu titlu de accesorii pentru obligațiile principale aferente perioadei 2008-2011, perioadă în care controlul s-a efectuat cu încălcarea prevederilor art. 98 Codul de procedură fiscalălă, iar chestiunea referitoare la calcului acestor sume poate forma, mai degrabă, obiectul unei cereri de îndreptare a erorii materiale, nu al unei căi de atac, precum cea de față.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâta Administrația Fondului pentru Mediu este nefondat, pentru următoarele considerente:

II.1 Argumente de fapt și de drept relevante

O primă critică a recurentei-pârâte AFM a vizat pretinsa nelegalitate a sentinței atacate, prin care au fost anulate obligațiile fiscale datorate pentru perioada 2008-2011, în raport de această soluție fiind reiterate prevederile referitoare la efectele întreruperii termenului de prescripție pentru stabilirea acestor sume, ca efect al recunoașterii dreptului AFM de a stabili aceste obligații, prin depunerea cu întârziere, de către Societatea A. S.R.L., la data de 08.04.2013, a declarațiilor lunare pentru intervalul ianuarie 2008- martie 2013.

Prin raportul de inspecție fiscală nr. x/30.07.2015, întocmit de către AFM, s-au reținut în sarcina contribuabilului A. S.R.L. obligații fiscale suplimentare datorate bugetului Fondului pentru mediu, din perioada 01.01.2008-31.12.2014, fără a se arăta nici în cuprinsul acestui raport, nici în avizul de inspecție fiscală nr. x/24.04.2015, care este temeiul de drept al efectuării inspecției fiscale pentru o perioadă de 7 ani.

În privința obligațiilor fiscale principale și accesorii, stabilite pentru anii 2012, 2013 și 2014, intimata-reclamantă A. S.R.L. a solicitat instanței de fond să ia act de manifestarea sa de voință în sensul renunțării la judecată, recunoscând, astfel, impunerea fiscală efectuată de AFM, în discuție rămânând perioada 2008-2011, pentru care s-a reținut prin hotărârea recurată că s-a efectuat inspecția fiscală cu încălcarea prevederilor art. 98 C. procedură fiscală.

Prima instanță, anulând în parte actele administrative fiscale, a reținut incidența normei legale precitate (art. 98 Codul de procedură fiscalălă), ce reglementează durata inspecției fiscale, noțiune juridică diferită de cea a prescripției dreptului de a stabili obligații fiscale.

Astfel, potrivit prevederilor art. 98 alin. (1) Codul de procedură fiscalălă, " inspecția fiscală se efectuează în cadrul termenului de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale", aceasta reprezentând norma generală, de la care textul legal prevede și excepții, interesând, în situația intimatei-reclamante, exclusă din categoria marilor contribuabili, dispozițiile alin. (3) ale aceluiași articol, în care se prevede că " La celelalte categorii de contribuabili inspecția fiscală se efectuează asupra creanțelor născute în ultimii 3 ani fiscali pentru care există obligația depunerii declarațiilor fiscale. Inspecția fiscală se poate extinde pe perioada de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale, dacă este identificată cel puțin una dintre următoarele situații:

a) există indicii privind diminuarea impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor sume datorate bugetului general consolidat;

b) nu au fost depuse declarații fiscale în interiorul termenului de prescripție;

c) nu au fost îndeplinite obligațiile de plată a impozitelor, taxelor, contribuțiilor și altor sume datorate bugetului general consolidat."

Așadar, o extindere a perioadei inspecției fiscale dincolo de intervalul ultimilor trei ani fiscali, până la întreaga perioadă de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale, trebuia să fie realizată sub rezerva identificării vreuneia dintre situațiile enumerate de lit. a)-c) ale art. 98 Codul de procedură fiscalălă.

Chestiunea referitoare la posibilitatea extinderii inspecției fiscale pe o perioadă mai mare decât ultimii trei ani fiscali a fost supusă controlului de constituționalitate, iar în examinarea conformității prevederilor art. 98 alin. (3) C. procedură fiscală cu textele din Constituția României, Curtea Constituțională a arătat, în considerentele Deciziei nr. 1637/2009, următoarele:

"În raport cu dispozițiile art. 98 alin. (3) din Codul de procedură fiscală, Curtea observă că acestea consacră principiul potrivit căruia inspecția fiscală ce vizează contribuabilii mici și mijlocii se efectuează asupra creanțelor născute în ultimii 3 ani fiscali pentru care există obligația depunerii declarațiilor fiscale. Art. 98 alin. (3) lit. a)-c) din cod cuprinde prevederi derogatorii de la acest principiu, legiuitorul fiind legitimat din punct de vedere constituțional să adopte soluții legislative corespunzătoare situațiilor de fapt cu care se confruntă. Desigur, pentru a adopta astfel de măsuri, legiuitorul trebuie să respecte două condiții esențiale:

- exceptarea să fie justificată în mod temeinic, obiectiv și rațional;

- prevederea legală prin care se realizează exceptarea să îndeplinească cerințele de predictibilitate a normei juridice.

În cazul de față, Curtea constată că exceptările realizate prin efectul art. 98 alin. (3) lit. a)-c) din Codul de procedură fiscală sunt justificate de conduita contribuabilului, și anume acesta, prin anumite mijloace, încearcă să se sustragă plății la bugetul de stat a obligațiilor sale fiscale. Conduita contribuabilului care se abate de la reglementarea legală strictă în domeniul fiscal este un motiv suficient pentru a fi supus unui control mai temeinic, mai strict, ceea ce presupune extinderea acestuia pe o perioadă mai mare de timp. Prin urmare, se constată că rațiunea exceptării în toate cele trei cazuri este justificată în mod temeinic, obiectiv și rațional prin comportamentul contribuabilului care se abate de la legalitate.

Cu privire la predictibilitatea reglementării, Curtea reține că prevederile art. 98 alin. (3) lit. a) din Codul de procedură fiscală conțin garanții împotriva atingerilor arbitrare ale puterii publice. Astfel, Curtea observă că un contribuabil mic sau mijlociu va putea invoca în apărarea sa faptul că inspecția fiscală a vizat perioade mai mari de trei ani bazându-se pe faptul că organul fiscal a invocat existența unor indicii privind diminuarea impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor sume datorate bugetului general consolidat. Hotărârea organului fiscal nu este discreționară cu privire la acest aspect, ea trebuie motivată și, de asemenea, poate fi supusă cenzurii instanțelor judecătorești. Prin urmare, formularea redacțională a textului criticat impune obligația organului fiscal de a dovedi existența acestor indicii, aspect ce va putea fi analizat de instanța de judecată care se va putea pronunța pe temeinicia sau netemeinicia aspectelor invocate de organul fiscal.

În fine, se reține că prevederile art. 98 alin. (1) și (3) lit. b) și c) din același Cod sunt suficient de predictibile și clare, conținutul lor normativ fiind legat de elemente obiective și neputând eo ipso da naștere la abuzuri în procesul de aplicare a legii." Având în vedere considerentele decisive ale deciziei pronunțate de instanța de control constituțional, se reține obligativitatea dovedirii, de către organul fiscal, a existenței vreuneia dintre ipotezele reglementate de art. 98, alin. (3), lit. a)-c) C. procedură fiscală, ca justificare obiectivă, temeinică și rațională pentru extinderea inspecției fiscale pe o durată mai mare decât ultimii trei ani de impunere fiscală.

În sentința recurată se analizează situația reglementată prin dispozițiile art. 98 alin. (3) lit. b) Codul de procedură fiscalălă, referitoare la ipoteza "nedepunerii declarațiilor fiscale în termenul de prescripție", în raport de acest temei nefiind regăsite critici punctuale ale hotărârii pronunțate în primă instanță. Totuși, verificând incidența acestei norme în justificarea extinderii inspecției fiscale peste durata celor trei ani, reține Înalta Curte că, astfel cum s-a arătat și în sentința atacată, depunerea declarațiilor fiscale aferente perioadei ianuarie 2008- martie 2013 la data de 08.04.2013 s-a realizat în interiorul termenului de prescripție de 5 ani, ceea ce înlătură ipoteza vizată de prevederile art. 98 alin. (3) lit. b) Codul de procedură fiscalălă.

Cât privește celelalte posibilități de extindere a inspecției fiscale pe durata termenului de prescripție a obligațiilor fiscale, se reține în calea controlului judiciar faptul că recurenta-pârâtă nu a făcut, până la acest moment, nicio dovadă în sensul aplicării în mod conștient, voit și asumat a normei legale de la art. 98 Codul de procedură fiscalălă, în raport de anumite premise care, dacă ar fi fost identificate, ar fi putut justifica efectuarea controlului fiscal pe o durată mai mare de timp decât ultimii trei ani de depunere a declarațiilor fiscale.

Aceasta deoarece, în raport de motivarea primei instanțe, în care se arată că celelalte două cazuri reglementate de art. 98 alin. (3) lit. a) și c) C. procedură fiscală nu au fost invocate de către AFM și nici nu se regăsesc menționate în înscrisurile depuse la dosarul cauzei, recurenta-pârâtă nu critică punctual temeiul de drept reținut de judecătorul fondului și nu arată explicit ce norme legale au fost avute în vedere de către Administrația Fondului pentru Mediu la momentul efectuării inspecției fiscale pentru perioada 01.01.2008-31.12.2014, fiind reluate argumente ale întâmpinării depuse la dosarul de fond, fără a încerca să lămurească ipoteza legală avută în vedere pentru justificarea derulării inspecției fiscale pe o perioadă mai mare de trei ani. Reiese, astfel, în mod evident, caracterul formal al criticilor din recurs, critici ce vor fi respinse ca nefondate.

Un alt aspect supus verificării în cauză este cel legat de cuantumul accesoriilor care au fost anulate prin sentința recurată, criticile recurentei-pârâte fiind exprimate în referire la suma de 1004,31 RON, reprezentând accesorii pentru sumele declarate de societate pentru perioada 2008-2011 și achitate cu întârziere.

Reținând nelegalitatea deciziei de impunere nr. x/30.07.2015, pentru extinderea verificărilor fiscale pe o perioadă mai mare decât ultimii trei ani de declarare a obligațiilor fiscale, a stabilit prima instanță că urmările acestei anulări parțiale se răsfrâng asupra tuturor obligațiilor aferente perioadei 2008-2011, perioadă pentru care nu a existat niciun temei legal de verificare.

Din examinarea acestui raționament logico-juridic reiese că prima instanță a avut în vedere anularea obligațiilor fiscale accesorii aferente sumelor principale stabilite prin decizia nr. 59/30.07.2015, pentru perioada 2008-2011, fără a avea în vedere anularea acelor debite accesorii aferente sumelor declarate de Societatea A. S.R.L. prin declarațiile depuse la 08.04.2013. Cum criticile recurentei-pârâte au privit punctual o altă chestiune decât cea avută în vedere de către judecătorul fondului, Înalta Curte reține că soluția pronunțată în cauză prin sentința recurată este una legală, fiind validat raționamentul potrivit căruia anularea actului principal de impunere fiscală conduce la anularea, în consecință, a deciziei de stabilire a obligațiilor accesorii pentru sume ce au fost înlăturate din obligația principală impusă contribuabilului, astfel că nu sunt motive de reformare a hotărârii atacate.

Cât privește o eventuală eroare materială asupra cuantumului acestor obligații accesorii, partea interesată are la îndemână procedura reglementată de art. 442 C. proc. civ., pentru a obține confirmarea, pe cale judecătorească, a sumei de la plata căreia a fost exonerată intimata-reclamantă cu titlu de accesorii calculate pentru perioada 2008-2011, aferente obligației principale anulate, în cuantum de 741112 RON.

Imposibilitatea instanței de control judiciar de a se pronunța asupra unei cereri de îndreptare a erorilor materiale cu privire la calculul unor sume, erori strecurate în conținutul sentinței ce formează obiectul căii de atac, rezultă din prevederile art. 445 C. proc. civ., în care se arată că "îndreptarea, lămurirea, înlăturarea dispozițiilor contradictorii ori completarea hotărârii nu poate fi cerută pe calea apelului sau recursului, ci numai în condițiile art. 442-444 C. proc. civ.."

II.2 Temeiul de drept al soluției pronunțate

Pentru considerentele anterior expuse, cu aplicarea prevederilor art. 496 C. proc. civ., raportat la dispozițiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge ca nefondat recursul declarat de pârâta Administrația Fondului pentru Mediu împotriva sentinței civile nr. 137 din 29 septembrie 2016, pronunțată de Curtea de Apel Brașov, secția de contencios administrativ și fiscal, sentință ce va fi menținută ca legală.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de pârâta Administrația Fondului pentru Mediu împotriva sentinței civile nr. 137 din 29 septembrie 2016, pronunțată de Curtea de Apel Brașov, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 27 noiembrie 2019.