ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 230/2020

Cererea de chemare în judecată Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a III -a contencios administrativ și fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca -Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sălaj, a solicitat anularea în parte a deciziei nr. 19 din 20.01.2016 prin care a fost soluționată contestația împotriva deciziei de impunere nr. xj 139/29.06.2015 raportat la soluția de respingere a contestației pentru suma de 2.109.819 RON cu consecința anulării în parte a deciziei de impunere pentru suma menționată precum și anularea în parte a avizului de inspecție fiscală nr. xj 16/10.02.2015 raportat la perioada 01.01.2011-31.12.2011.

Soluția instanței de fond Prin sentința civilă nr. 209 din 07.06.2017, Curtea de Apel Cluj, secția a III -a contencios administrativ și fiscal a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sălaj, a dispus anularea în parte a deciziei nr. 19 din 20.01.2016 și a deciziei de impunere în F-SJ 139/29.06.2015, constatând că suma datorată de reclamantă cu titlu de impozit pe profit, TVA și accesorii este de 290.364 RON. Pentru a pronunța această hotărâre, prima instanță a reținut, în esență, că parte din acte reprezentând bonuri, facturi au evidențiat existența achizițiilor/serviciilor: produs/serviciu, cantitate, preț, CUI/CIF, date identificare mijloc transport conducător, ștampilă, iar acestea au fost înregistrate în contabilitate -aspect necontestat. Parte din date sunt menționate în registre, contracte și prin urmare pot fi corelate, din acestea rezultând realitatea cât și utilizarea în scopul operațiunilor ce dau drept la deducere tva. Cu toate aceste sunt și facturi, acte invocate de reclamantă ce nu concordă cu cele consemnate în contracte, înregistrări jurnale ș.a., sau nu cuprind date complete, vizează alte persoane. Pe de altă parte, alte acte, precum situații de lucrări, procese-verbale recepție nu au fost depuse. Ori, în lipsa unor acte, a unor informații complete nu se poate reține că toate sumele au fost utilizate în scopul realizării operațiunii taxabile. Prin urmare susținerile reclamantei cu privire la deductibilitatea aferentă achizițiilor, sunt în parte întemeiate în condițiile în care o astfel de abordare este în acord cu jurisprudența CEJ. Curtea în cauza C255/02 a statuat în sensul în care Directiva a șasea trebuie interpretată în sensul în care este exclus dreptul de deducere al unei persoane impozabile numai în ipoteza în care tranzacția din care derivă acest drept reprezintă o practică abuzivă. Pentru ca o practică să fie calificată ca fiind abuzivă, este necesar, în primul rând, să se constate că tranzacția respectivă, din punct de vedere al formei, nu respectă prevederile incidente ale directivei și ale legislației de transpunere, astfel încât valorificarea unui astfel de drept ar fi contrară însuși scopului acestor prevederi. În al doilea rând, trebuie să transpară, în lumina unor factori obiectivi, că scopul esențial al tranzacției în litigiu este acela de a obține rambursarea TVA, respectiv că ea nu are nici o bază economică reală. Raportând aceste statuări la starea de fapt din speță, Curtea a constatat că nu se poate pune problema că dreptul de deducere invocat de către reclamantă ar rezulta dintr-o practică abuzivă, fiind evident că bunul/serviciul a fost furnizat, iar reclamanta a realizat activități cu conținut economic, veniturile astfel obținute fiind considerate taxabile, din punct de vedere al TVA. S-a mai arătat că, susțin pârâtele că societățile furnizoare nu au declarat livrări/servicii sau au declarat alte valori. Împrejurările evocate nu pot fi imputate reclamantei. Din această ultimă perspectivă, prin jurisprudența CEJ s-a relevat că principiul neutralității impune să fie acordată deducerea dacă sunt întrunite cerințele de fond și respectiv nu sunt indicii care să justifice existența unor nereguli, a unor evenimente. Astfel, în cauza C80/11 MahAgeben împotriva Direcției regionale de impozite a Del Dunantul și cazul C142/11 impotriva directiei regionale de impozite a Eszak-Alfold se retine că "articolul 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pct. 1 și art. 226 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, trebuie interpretate în sensul că se opun unei practici naționale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză unei persoane impozabile dreptul de a deduce din valoarea taxei pe valoarea adăugată pe care o datorează valoarea taxei datorate sau achitate pentru serviciile care i-au fost furnizate pentru motivul că emitentul facturii aferente acestor servicii sau unul dintre prestatorii săi a săvârșit nereguli, fără ca această autoritate să dovedească, având în vedere elemente obiective, că persoana impozabilă respectivă știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârșită de emitentul menționat sau de un alt operator care intervine în amonte în lanțul de prestații. Articolul 167, art. 168 lit. a), art. 187 lit. a) și art. 273 din Directiva 2006/112 trebuie interpretate în sensul că se opun unei practici naționale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză dreptul de deducere pentru motivul că persoana impozabilă nu s-a asigurat că emitentul facturii aferente bunurilor pentru care se solicită exercitarea dreptului de deducere avea calitatea de persoană impozabilă, că dispunea de bunurile în cauză și era în măsură să le livreze și că a îndeplinit obligațiile privind declararea și plata taxei pe valoarea adăugată sau pentru motivul că persoana impozabilă respectivă nu dispune în plus față de factura menționată de alte documente de natură să demonstreze că împrejurările menționate sunt întrunite, deși condițiile de fond și de formă prevăzute de Directiva 2006/112 pentru exercitarea dreptului de deducere sunt îndeplinite, iar persoana impozabilă nu dispunea de indicii care să justifice presupunerea existenței unor nereguli sau a unei fraude în sfera emitentului menționat. A mai arătat prima instanță că actele dosarului relevă că au fost emise facturi, bonuri, au fost făcute plăți în contul cocontractanților, iar acestea au fost reflectate în contabilitatea reclamantei. Nici un act nu relevă eventuale indicii. Prin urmare, raportat la cele rezultate din acte, la actele ce conțin elemente complete sau care pot fi corelate și la normele arătate, în mod greșit organele fiscale au reținut că reclamanta nu avea drept de deducere pentru acele operațiuni dovedite cu documente justificative.

Cererea de recurs Împotriva sentinței civile nr. 209 din 07.06.2017 a Curții de Apel Cluj, secția a III -a contencios administrativ și fisca au declarat recurs pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj - Napoca și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sălaj, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ.. În motivarea căii de atac, recurentele-pârâte au arătat, în esență, următoarele: -prima instanță nu a arătat motivele pentru care a ajuns la convingerea anulării în parte a deciziei de soluționare a contestației și concluzionează "Curtea achiesează punctului de vedere exprimat de expert". -motivarea unei hotărâri presupune ca din considerente să rezulte raționamentul instanței, întrucât legalitatea și temeinicia hotărârii atacate se analizează în funcție de motivele de fapt și de drept reținute de instanța de fond la adoptarea soluției, motive care trebuie să fie concordante cu actele existente în dosar și cu probele administrate, în lipsa indicării unor asemenea motive, instanța de recurs nu poate verifica legalitatea și temeinicia soluției primei instanțe. -este criticabilă hotărârea instanței de fond având în vedere faptul că instanța a luat în considerare în pronunțarea hotărârii atacate doar expertiza dispusă în cauză fără a analiza obiecțiunile la expertiză formulate de instituție și mai ales ignorând temeiul legal și fără a interpreta strict prevederile legale incidente cauzei, instanța reiterând întocmai opinia expertului contabil, astfel se face că dispune "că suma datorată de reclamantă cu titlu de impozit pe profit, TVA și accesorii este de 290.364 RON " adică exact concluzia expertului. -instanța de fond a ignorat prevederile Hotărârii nr. 13/19.03.2011 pentru aprobarea Normelor privind realizarea de expertize fiscale la solicitarea instanțelor judecătorești, organele de cercetare penală, organele fiscale sau a altor părți interesate, expertul B. nu poate efectua expertize contabile în dosarele aflate pe rolul instanțelor neavând calitatea de consultant fiscal.

Apărările intimatului Prin întâmpinarea depusă la dosar, intimata a solicitat respingerea recursului ca nefondat, arătând că susținerile din recurs se raportează exclusiv la nemulțumiri legate de aprecierea probelor de către instanța de fond, anume nemulțumiri legate de faptul că s-au apreciat ca fiind relevante concluziile raportului de expertiză contabilă efectuat în cauză. Nu se explică în niciun mod și nu se atinge problema extinderii nelegale a perioadei supuse controlului, peste limita de 3 ani prevăzută de lege.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Analizând sentința recurată prin prisma motivelor de casare invocate, a actelor dosarului și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele: Intimata-reclamantă A. S.R.L. a investit instanța de contencios administrativ și fiscal, pe calea prevăzută de art. 218 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, cu o acțiune îndreptată împotriva Deciziei nr. 19 din 20.01.2016 prin care a fost soluționată contestația împotriva deciziei de impunere nr. xj 139/29.06.2015 raportat la soluția de respingere a contestației pentru suma de 2.109.819 RON, cu consecința anulării în parte a deciziei de impunere pentru suma menționată precum și anularea în parte a avizului de inspecție fiscală nr. xj 16/10.02.2015 raportat la perioada 01.01.2011-31.12.2011. Prima instanță, pentru considerentele prezentate pe scurt la punctul 2 din prezenta decizie, a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sălaj, a dispus anularea în parte a deciziei nr. 19 din 20.01.2016 și a deciziei de impunere în F-SJ 139/29.06.2015, constatând că suma datorată de reclamantă cu titlu de impozit pe profit, TVA și accesorii este de 290.364 RON. Împotriva acestei sentințe au declarat recurs pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj - Napoca și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sălaj invocând în drept dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ.. Motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. se referă la faptul că hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei. Deși aparent am fi în prezența unor motive distincte, în realitate este vorba de ipoteze diferite ale aceluiași motiv de casare - nemotivarea hotărârii -, deoarece astfel trebuie calificată și o hotărâre care nu este deloc motivată și una care cuprinde motive contradictorii ori motive care sunt străine pricinii. Potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., în considerentele hotărârii judecătorul trebuie să arate motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și motivele pentru care s-au respins cererile părților. Motivarea este de esența hotărârilor și este necesară pentru a o face înțeleasă și acceptată de părți, dar și pentru a permite instanței de control judiciar să verifice, după caz, stabilirea situației de fapt și a aplicării legii sau numai aplicarea legii. Este însă important de reținut că judecătorul este obligat să motiveze soluția dată fiecărui capăt de cerere, iar nu să răspundă separat diferitelor argumente ale părților care sprijină fiecare capăt de cerere, astfel încât, dacă soluția este motivată, nu constituie motiv de casare faptul că nu s-a răspuns la fiecare argument. În cauza de față se constată că hotărârea primei instanțe este motivată atât în fapt cât și în drept, nu cuprinde motive contradictorii, astfel încât motivul de casare invocat nu este incident. Faptul că judecătorul a împărtășit punctul de vedere exprimat în expertiza de specialitate nu este de natură să conducă la casarea hotărârii recurate atâta timp cât prima instanță a construit propriul silogism logico-juridic ce poate fi cenzurat de instanța de control judiciar. Cel de al doilea motiv de casare invocat este prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.. Potrivit acestui motiv de recurs, casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material. Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greșită a legii materiale, nu și a legii procesuale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii atunci când instanța a recurs la textele de lege aplicabile speței dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omițând unele condiții pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greșit. În cauza de față aceste motive nu sunt incidente, soluția primei instanțe este expresia interpretării și aplicării corecte a prevederilor legale în raport cu starea de fapt rezultată din probele administrate în procedura administrativă și în cea judiciară. Astfel, în cursul anului 2015 a fost efectuat un control la societatea reclamantă A. S.R.L. având drept obiect verificarea înregistrării modului de prezentarea cheltuielilor aferente obținerii venitului, declarării și virării obligațiilor față de bugetul consolidat, organele fiscale reținând că societatea a desfășurat activitate de transport rutier de mărfuri și de prestării servicii cu utilaje (excavator, buldozer); că parte din cheltuieli nu erau deductibile dat fiind că nu au fost deținute documente legale (justificative), fie că nu a prezentat documente justificative pentru folosirea în scopul realizării de venituri, fie nu concurau la obținerea veniturilor. Au mai reținut organele fiscale că efectuarea cheltuielilor cu amenzi, taxe nu erau deductibile; au fost efectuate cheltuieli ce nu se justifică, cheltuieli pentru achiziții, servicii ce nu dădeau drept de deducere a TVA aferent achiziției. În urma acestor constatări a fost emisă decizia de impunere nr. x/29.06.2015, prin care au fost stabilite în sarcina societății reclamante obligații suplimentare de plată în valoare de 2.122.612 RON reprezentând impozit pe profit TVA, penalități de întârziere. Societatea a formulat contestație împotriva acestei decizii de impunere. Prin decizia nr. 19 din 20.01.2016 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj - Napoca, a fost respinsă ca neîntemeiată contestația pentru suma de 2.109.891 RON și admisă pentru suma de 12721 RON (TVA) dobânzi și penalități. Potrivit dispozițiilor art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, forma în vigoare la momentul emiterii deciziei de impunere: "(1) Profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul și alte elemente similare veniturilor și cheltuielilor potrivit normelor de aplicare." Conform dispozițiilor art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal: "(1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții: a)pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să dețină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155, precum și dovada plății în cazul achizițiilor efectuate de către persoanele impozabile obligate la aplicarea sistemului TVA la încasare, respectiv de către persoanele impozabile care achiziționează bunuri/servicii de la persoane impozabile care au aplicat sistemul TVA la încasare;" În ceea ce privește cerințele sau condițiile de fond, reiese din articolul 168 litera (a) din Directiva 2006/112 că, pentru a putea beneficia de dreptul de deducere, trebuie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o "persoană impozabilă" în sensul respectivei directive și, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept să fie utilizate în aval de persoana impozabilă în scopul operațiunilor taxabile ale acesteia și că, în amonte, aceste bunuri sau servicii să fie prestate de o altă persoană impozabilă (C-324/11; C-277/14). În afacerile Halifax (cauza C-255/02), Axel Kittel (cauza-439/04) și Recolta Recycling (C-440/04) Curtea de Justiție a Uniunii Europene a spus în mod expres că particularul trebuie să beneficieze de prezumția de bună-credință, revenind organelor fiscale sarcina probei faptului că aceștia, cu intenție directă, au luat parte la un mecanism fraudulos, pe baza administrării unor probe obiective. Or, în cauza de față au fost considerate ca nereale operațiunile comerciale la care recurenta a participat, fără a se reține și a se dovedi un comportament fraudulos al acesteia. În expertiza fiscală efectuată în cauză au fost analizate pe larg operațiunile comerciale la care intimata a participat și documetele justificative întocmite de aceasta, expertul constatând că suma datorată de intimata reclamantă cu titlu de impozit pe profit, TVA și accesorii este de 290.364 RON. Cu privire la acest punct de vedere, împărtățit și de prima instanță, recurentele nu și-au structurat criticile formulate, nu au arătat ce dispoziții legale au fost încălcate, reiterând în cuprinsul memoriului de recurs aspecte de netemeinicie, de apreciere a probelor, susțineri ce exced cadrului de analiză în recurs. Nemulțumirea recurentelor sub acest aspect, ca de altfel și celelalte trimiteri făcute în susținerea acestui motiv de recurs cu privire la interpretarea probelor aflate la dosarul cauzei se referă la o pretinsă stabilire greșită a situației de fapt, ca urmare a interpretării eronate a probelor, însă ele nu mai pot face obiect de analiză al instanței de control judiciar, întrucât în recurs sunt analizate strict motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 C. proc. civ., nu și motive de netemeinicie. O atare soluție se impune având în vedere că scopul recursului este esențialmente de control al legalității hotărârii atacate, ceea ce înseamnă că orice susținere care relevă pretinse erori ale instanței de fond în aprecierea probelor administrate exced analizei instanței de recurs. Nefondată este și critica privind numirea doamnei expert B., de vreme ce aceasta se află pe lista experților autorizați de Ministerul Justiției la județul Sălaj, poziția 7, astfel cum se menționează și în încheierea de ședință din 9.11.2016, nerecurată de părți. Așa fiind, Înalta Curte constată că soluția adoptată a fost corect și amplu motivată, s-a fundamentat pe interpretarea probelor administrate raportat la prevederile legale aplicabile, astfel încât motivele de casare prevăzute de art. 488 din C. proc. civ. nu sunt incidente în cauză.

Soluția instanței de recurs și temeiul juridic al acesteia Pentru aceste considerente și în temeiul art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 544/2004 și art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj împotriva sentinței nr. 209 din 7 iunie 2017 a Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.