ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1756/2020

Ședința publică din data de 3 aprilie 2020

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1 Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată formulată la data de 27.01.2016, societatea A. S.R.L., în contradictoriu cu Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș, Activitatea de Inspecție fiscală, a contestat decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice, înregistrată sub nr. F-AG 1064 din data de 10.11.2015, la baza căreia stă RIF nr. x/10.11.2015.

1.2. Hotărârea instanței de fond

Prin sentința nr. 132 din 27 iunie 2017 a Curții de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal s-a respins excepția prematurității și excepția inadmisibilității contestației, ca rămase fără obiect și s-a admis contestația, așa cum a fost completată, formulată de contestatoarea A. S.R.L., împotriva deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată, stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice sub nr. F-AG 1064 din 10.11.2015, la baza căreia stă RIF nr. x/10.11.2015, în contradictoriu cu intimatul Ministerul Finanțelor Publice, Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș, Activitatea de Inspecție Fiscală, anulându-se decizia de soluționare a contestației nr. 694 din 29.03.2016, decizia de impunere nr. x din 10.11.2015 și Raportul de inspecție fiscală nr. x din 10.11.2015.

1.3. Calea de atac exercitată

I. Împotriva acestei sentințe a formulat recurs pârâta, criticând hotărârea atacată ca nelegală prin prisma motivelor de casare prevăzute de art. 488 pct. 8 C. proc. civ., pentru următoarele motive:

l. Cu privire la noțiunea de pariu sportiv, specie a activității de jocuri de noroc, instanța de fond a apreciat, în mod eronat, că dispozițiile H.G. nr. 251/1999 nu-și mai găseau aplicabilitatea în perioada supusă controlului, de la 10.04.2013 până la 30.06.2015, fiind abrogate de la data de 30.07.2009, când a intrat in vigoare H.G. nr. 870/2009.

In analiza sa, inspecția fiscală s-a raportat la prevederile art. 3, 6 și 10 din O.U.G. nr. 77/2009 privind organizarea și exploatarea jocurilor de noroc, ale H.G. nr. 870/2009 și ale ordinelor emise în aplicarea acestora, precum și ale art. 18 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, aplicabilă în perioada supusă verificării; din coroborarea acestora, rezultând că activitatea desfășurată de A. S.R.L., de organizator de pariuri sportive, face parte din categoria jocurilor de noroc prevăzute la categoria "pariuri", definite la art. 3 din ordonanță, și este supusă regulilor de impozitare prevăzute de art. 18 alin. (1) Codul fiscal - reglementarea care este generică. Acest caracter este dat de sintagma contribuabilii care desfășoară activități de natura barurilor de noapte, cluburilor de noapte, discotecilor, cazinourilor sau pariurilor sportive.

Folosind expresia "de natura" legiuitorul a înțeles să se refere cu titlu de exemplu la activitățile respective, prevederea neavând niciun fel de natură restrictivă, potrivit căreia numai pariurile sportive ar trebui impozitate, nu și celelalte jocuri de noroc.

Chiar și din conținutul art. 6 din H.G. nr. 251/1999, la care fac referire atât contestatoarea - intimata, cât și instanța de fond, în categoria pronosticurilor (pariurilor) sportive erau incluse nu numai întrecerile sportive de orice fel, dar și pariurile de orice fel, tombole, jocuri tip bingo și keno.

De esența litigiului ține, pe de o parte, modul de interpretare a prevederilor legale referitoare la venit, respectiv dacă sintagma "încasări efectiv realizate" înseamnă totalul încasărilor, în care este inclusă și valoarea premiilor, sau înseamnă venitul efectiv al operatorului obținut prin scăderea premiilor acordate din încasările totale, iar, pe de alta parte, determinarea impozitului datorat bugetului de stat, rezultat din veniturile obținute din contractul de asociere în participațiune.

În speță sunt incidente, așadar, dispozițiile art. 18 din Legea 571/2003 coroborate cu cele ale pct. 11 din H.G, nr. 44/2004; art. 19 alin. (1) din Legea 571/2003 și ale art. 68, alin. (4) din Normele metodologice; în acest sens fiind și Decizia nr. 7695/2013 a Înaltei Curți de Casație și Justiție.

Instanța de fond consideră greșită această concluzie, invocând, pe de o parte, nerespectarea principiului realității înregistrării contabile, iar pe de altă parte, concluziile expertului consilier. Deși prezintă sumele stabilite de expertul desemnat de instanță, prin raportul de expertiză și după formularea răspunsurilor la obiecțiunile încuviințate de instanță, aceasta, pornind de la distincția făcută cu privire la noțiunea de pariu sportiv, specie a activității jocuri de noroc, reține că "expertul a efectuat calculele pe baza unor situații centralizatoare extra contabile, care nu sunt acte oficiale și în condițiile în care nu a fost refăcută situația contabilă, calculele având doar valoare de informații privind o neconcordanță între situația contabilă și realitatea economică a societății".

Drept urmare, "nu poate să stabilească suma datorată de societate potrivit distincțiilor menționate privind faptul că impozitul minim se calculează doar pentru veniturile din pariuri sportive..."

Distincția făcută de instanță între joc de noroc și pariu sportiv nu corespunde definițiilor și criteriilor stabilite prin O.U.G. nr. 77/2009 și Codul fiscal, iar concluzia de mai sus este eronată.

Solicită a fi avut în vedere de către instanță răspunsul la obiectivele formulate la raportul de expertiză întocmit de expert B. varianta I.A, cu mențiunea că nu sunt obiecțiuni la modul de calcul al impozitului minim, ci la impozitul rezultat în sumă de 1.851.920 RON.

În raportul de inspecție fiscală încheiat sub nr. F-AG 826/10.11.2015 au fost luate în calcul toate documentele prezentate de societate, respectiv contractele de asociere în participațiune și deconturile de cheltuieli, fiind stabilit un impozit suplimentar în sumă de 2.181.931 RON, ca diferența între impozitul pe profit calculat, evidențiat și virat de către societate în sumă de 693.559 RON, în cotă de 16% aplicată asupra profitului brut impozabil și impozitul minim calculat de către echipa de inspecție fiscală în sumă de 2.875.490 RON.

Societatea a întocmit o parte din deconturile respective, le-a transmis către asociați, dar nu le-a înregistrat în evidența contabilă conform prevederilor O.M. nr. 3055/2009, respectiv nr. 1802/2014.

Întrucât o parte dintre asociații cu care A. S.R.L. are încheiate contracte de asociere, nu sunt persoane juridice, revenea societății responsabilitatea pentru plata taxelor și a celorlalte obligații, potrivit art. 28 alin. (4) din Legea 571/2003.

II. Odată cu întâmpinarea, reclamanta a formulat și recurs incident, în temeiul art. 491 și art. 488 alin. (1) pct. 6 si pct. 8 C. proc. civ., împotriva considerentelor instanței de fond cuprinse în Secțiunea B din sentință, dar și a considerentului "Se menține însă teza organului fiscal privind baza de calcul pentru impozitul minim la sumele încasate din pariuri sportive și nu la aceste sume din care ar li deduse premiile acordate, așa cum susține contestatoarea", inserat în sentința recurată în cadrul Secțiunii C, pag. 10, ultimul paragraf, solicitând admiterea acestuia, casarea aceste considerente, considerând, după analiza motivelor expuse că noțiunea de "venit" în accepțiunea art. 18 Codul fiscal nu include și premiile achitate câștigătorilor.

Motive de nelegalitate ce se circumscriu cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.:

Prin sentința recurată instanța de fond nu răspunde în niciun fel argumentelor aduse în ceea ce privește încălcarea de către organele fiscale a legislației și a principiilor dreptului Uniunii Europene, precum și a deciziilor Curții Europene de Justiție, care, în opinia societății, a stabilit modalitatea de interpretare și aplicare a noțiunilor de "venit" și de "bază impozabilă" chiar în cazul specific al societăților organizatoare de jocuri de noroc.

Prin raportare la faptul că nici organele de control și nici organele de soluționare nu au analizat aceste argumente, vă rugăm să constatați că și omisiunea instanței de fond de a supune cercetării judecătorești incidența dreptului european în materia supusa judecății, aparte de întemeierea motivului de casare

Cum, conform principiului de drept potrivit căruia legea trebuie interpretată în sensul în care produce efecte, principiu invocat în numeroase cazuri de către Î.C.C.J., rezultă că această concluzie este absurdă, nelegală, ceea ce logic conduce la faptul că presupunerea de la care s-a plecat (venit = sumele încasate de la jucători cu titlul de taxă de participare la joc) este greșită, negăsindu-și fundamentarea în lege.

Or, ceea ce a fost invocat prin cererea principală a fost tocmai faptul că norma nu putea fi menținută fără efecte și că, în fapt, voința legiuitorului nu a fost de a legifera "redundant", ci tocmai de a insera regimuri fiscale minimale (eficiente, aplicabile), prin comparația celor două instituții de drept fiscal, impozit pe profit vs. impozit minim.

Astfel, deși pentru a susține ideea că veniturile (în sensul art. 18 Codul fiscal) sunt egale cu încasările, instanța de fond nu reușește să identifice și dispoziția legală care să îi confirme opinia.

În fapt confuzia și contradicțiile din motivare, vin din lectura și citarea parțială a dispozițiilor art. 18 Codul fiscal (fără a fi verificate și normele de aplicare) care evocă "veniturile înregistrate în conformitate cu reglementările contabile aplicabile, aferente activităților vizate".

Astfel, ce se poate reproșa sentinței recurate este și faptul că instanța de fond a omis să analizeze urmând a acorda relevanța juridică cuvenită sintagmei "veniturile înregistrate în conformitate cu reglementările contabile aplicabile, aferente activităților vizate", și nu sintagmei (incomplete) de "veni", reluată pe tot parcursul sentinței și, oricum, utilizată drept ipoteză (greșită, afirmăm noi) de către instanța de fond.

Ce omite, însă, instanța de fond este că recurenta reclamantă invocase Decizia de 2006 nu numai în sprijinul demonstrației sale juridice (cum că încasările brute nu pot fi egale cu veniturile), ci și că, prin modul inconsecvent de tratare a acestei problematici în practica instanței supreme, se ridicau probleme serioase de securitate juridică (certitudine) și de predictibilitate, toate imputabile autorităților publice (inclusiv organelor fiscale și ONJN, autoritatea de reglementare) care mai bine de 5 ani nu avansaseră nicio altă interpretare și aplicare a art. 18 Codul fiscal.

Cum Decizia ICCJ din 2006 era anterioară, toți operatorii autorizați s-au bazat cu bună credință pe acest ratio decidendi, nefiind de acceptat că pot cădea sub impozitarea minimă sume plătite ca premii (minim 60% așa cum arătam), care nu aparțineau societății.

Oricum, instanței de fond îi poate fi imputat faptul că nu a analizat și problemele de insecuritate juridică (astfel cum au fost avansate), la fel cum nici relevanța Deciziei ICCJ din 2006 nu a fost verificată.

Motive de nelegalitate ce se circumscriu cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.:

Dincolo de încălcarea normelor legale care definesc veniturile societăților organizatoare de jocuri de noroc, modalitatea de calcul a veniturilor aplicată de organele fiscale generează o distorsionare extremă a situațiilor financiare ale societății, fără susținere în realitatea faptică.

Conform prevederilor O.M.F.P. nr. 3055/2009, secțiunea 7 - Principii generale contabile, punctul 46, unul dintre principiile contabile de bază este principiul prevalentei economicului asupra juridicului.

Așadar, atunci când se procedează la înregistrarea în contabilitate a operațiunilor economico-financiare, aceasta trebuie făcută în conformitate cu realitatea economică și evidențiind toate drepturile și obligațiile care rezultă din operațiunile economico-financiare respective.

Un alt principiu avut în vedere de societate atunci când a procedat la înregistrarea în contabilitate ca venituri a diferenței dintre totalul sumelor încasate de la pariori și premiile plătite acestora este principiul prudenței, așa cum este prezentat la punctul 41 din O.M.F.P. nr. 3055/2009.

Directiva 2013/34/EU (ca si Ordinul 3055) reglementează de asemenea principiul prudenței, care trebuie avut în vedere la întocmirea situațiilor financiare ale unei societăți și care trebuie aplicat în toate situațiile, inclusiv atunci când este vorba despre recunoașterea și înregistrarea veniturilor.

Conform jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene, în Cauza C-38/93 (Glawe/Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst) s-a stabilit că, întrucât există o reglementare națională care obligă ca o cotă parte din încasările brute să fie acordate ca și câștiguri, sumele care sunt înregistrate ca și venituri în contabilitate sunt doar cele care rămân la dispoziția Societăților. Principiile enunțate de Curte în Decizia Glawe, deși privesc impozitarea indirectă, considerăm că trebuie aplicate mutatis mutandis și în cazul impozitării directe. Astfel, conform jurisprudenței constante a CJUE, "... deși fiscalitatea directă este de competența statelor membre, acestea din urmă trebuie să o exercite totuși cu respectarea dreptului Uniunii" [CJUE, 8 decembrie 2011, Cauza C-157/10, Banco Bilbao Vizcaya Argentaria, punctul 28].

În mod specific cu privire la sectorul jocurilor de noroc/pariurilor, au fist indicate soluțiile din alte cauze dezlegate de CJUE: a hotărârea Lindman [13 noiembrie 2003, Cauza C-42/02], hotărârea Comisia vs Spania [CJUE 5 octombrie 2009, Cauza C-153/08, punctul 28] și, mai recent, în hotărârea Blanco și Fabretti [CJUE 22 octombrie 2014, Cauzele Conexate C-344/13 și C-367/13, punctul 24]. Domeniul de aplicare a concluziilor CJUE a fost extins și în alte domenii relevante ale jocurilor de noroc, de exemplu jocurile bingo (C-377/11, International Bingo Technology S.A. v Tribunal Economico Administrativo Regional de Catalunia, publicată în Jurnalul Oficial C295 din 29.09.2012, pag. 15). De asemenea, sunt esențiale considerentele Curții de Justiție a Uniunii Europene exprimate în cuprinsul deciziilor pronunțate în cauzele C-126/88 Boots Company și C-498/99 Town & County Factors.

Înainte de intrarea în vigoare a dispozițiilor art. 352 alin. (5) din Noul Codul de procedură fiscală instanțele române de contencios fiscal și organele fiscale puteau aplica direct în baza art. 20 alin. (2) din Constituție principiul in dubio contra fiscum dedus din cauza nr. 39766/05 Serkov vs. Ucraina, pentru a se evita condamnarea României în spețe în care se pune problema normei fiscale susceptibile de mai multe interpretări.

1.4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinare, reclamanta a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, pentru următoarele motive:

Cu privire la noțiunea de pariu sportiv, specie a activității jocuri de noroc, considerentele instanței de fond sunt corecte. In mod evident, criticile recurentei sunt nefondate, ele fiind mai degrabă rezultatul unei înțelegeri greșite a raționamentului avansat de instanța de fond.

Critica precum că sintagma "de natura" inserată de legiuitor în cuprinsul art. 18 Codul fiscal ar valida faptul că legiuitorul fiscal a avut în vedere toate veniturile din jocurile de noroc este contrazisă de însăși modalitatea de reglementare - anume, prin evocarea și a doua subspecii ale jocului de noroc, anume, cazinoul și pariurile sportive. In plus, nu există în realitatea economică și alte activități "de natura cazinourilor", decât cazinourile însele, sau "de natura barurilor de noapte", decât barurile însele, "de natura cluburilor de noapte" decât cluburile însele (care, se apropie de noțiunea de baruri de noapte, deci ce rost ar fi avut diferențierea) sau in final, "de natura discotecilor" decât discotecile însele (care, se apropie atât de noțiunea baruri de noapte cat si de cluburi de noapte, deci ce rost ar fi avut diferențierea).

Nu în ultimul rând, mai trebuie remarcat și subliniat modul eronat de înțelegere a dispozițiilor art. 6 din H.G. nr. 251/1999, de către recurentul principal, raportat la critica din recurs constând în "[de] altfel, veți observa chiar și din conținutul art. 6 din H.G. nr. 251/1999, la care fac referire atât contestatoare-intimată, cât și instanța de fond, că în categoria pronosticurilor (pariurilor) sportive erau incluse nu numai întrecerile sportive de orice fel, dar și pariurile de orice fel, tombole, jocuri tip bingo și keno". În concret, din lectura corecta a lit. d) a art. 6 din H.G. nr. 251/1999, reiese că la data adoptării Codul fiscal (2003), legiuitorul înțelegea și definea pariurile sportive drept evenimente aleatorii constând în întrecerile sportive de orice fel; teza, consecutivă a textului de lege nefiind în legătură cu pariurile sportive.

Cu privire la noțiunea de venit utilizată în art. 18 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, aplicabil la specia pariuri sportive, recurentul principal critică și acest raționament al instanței, deși îi este favorabil. Din analiza criticilor avansate de recurentul principal nu reiese că aceasta ar viza anumite considerente ale sentinței recurate, astfel încât întreaga critică este lipsită de interes.

Cu privire la realitatea impozitului datorat de contestatoare prin interpretarea impozitului minim ca fiind datorat doar pentru pariuri sportive, s-a arătat că, criticile recurentului principal sunt nefondate, iar pe de alta parte, nu pot fi primite.

Cerere de recurs principal (pe chestiunea supusa analizei) reprezintă o veritabilă cerere de chemare în judecată, prin aceasta avansându-se ideea că instanța de recurs ar trebui să re-aprecieze probele și, pe mai departe, ajungând la o situație de fapt reinterpretată, să tranșeze diferit cererea introductivă.

Față de aceasta, în calea de atac a recursului, instanța de recurs poate face o analiză de legalitate circumscrisă însă exclusiv motivului de casare evocat de recurenta pârâtă. Dacă s-ar aprecia diferit, instanța de recurs s-ar erija într-o veritabilă instanță de fond, care ar analiza recursul sub toate aspectele, deși noul C. proc. civ. a eliminat această posibilitate.

In acest sens, cu ușurință se poate observa că recurentul principal propune re-aprecierea probei constând în concluziile fixate de experții pricinii, într-un mod diferit de ceea ca instanța a apreciat (suveran) că este relevant, anume că recurentul principal a extins (nelegal) impozitarea, prin includerea în baza impozabilă și a sumelor provenite din jocuri de noroc în cota fixă.

Or, ceea ce recurentul principal pare că nu înțelege, este că instanța, analizând aceste chestiuni, a identificat o greșeală de individualizare a bazei impozabile prevăzuta de art. 18 Codul fiscal.

Cu privire la critica privind calculul impozitului pe profit fără a se ține seama de contractele de asociere în participațiune, aceasta este nefondată, esențial de subliniat fiind că recurentul principal ignoră cu desăvârșire obiectul inspecției fiscale, nesesizând corect problematica soluționată în mod real de instanță prin considerentele exprimate, iar astfel criticile sale sunt străine de raționamentul avansat de instanța de fond.

Prin întâmpinarea formulată împotriva recursului incident, pârâta a solcitat respingerea recursului ca inadmisibil întrucât, în opinia sa, recursul împotriva considerentelor este o cale de atac care se poate formula doar prin intermediul căii de atac principale și nu pe cale incidentală.

II. Procedura de soluționare a recursului

Cu privire la examinarea recursului în completul filtru

În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal, precum și măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal.

Față de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) și art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispozițiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanțelor judecătorești, precum și pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. și dispozițiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanțelor judecătorești, prin rezoluția din 16 noiembrie 2018 s-a fixat termen de judecată la data de 10 ianuarie 2020.

III. Soluția instanței de recurs

Argumente de fapt și de drept relevante

Prin raportul de inspecție fiscală nr. x din 10.11.2015 s-a calculat un impozit pe profit suplimentar în suma de 2.181.931 RON, stabilit ca diferența între impozitul pe profit calculat, evidențiat și virat de către societate în suma de 693.559 RON, în cota de 16 % aplicată asupra profitului brut impozabil și impozitul pe profit calculat de către echipa de inspecție fiscală în suma de 2.875.490 RON stabilit în procent de 5% aplicat asupra veniturilor din activitatea pentru care societatea este autorizată "pariuri în cota fixă" din care s-a scăzut valoarea deconturilor transmise societăților asociate, după cum urmează: impozit pe profit stabilit de societate - 693.5 59 RON; impozit pe profit stabilit la control - 2.875.490 RON; diferența impozit pe profit stabilit la control - 2.181.931 RON .

Pentru neplata la termenele legale a obligațiilor de plată stabilite suplimentar în suma totală de 2.181.931 RON, în perioada verificată organele de inspecție fiscală au procedat conform prevederilor O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscală, republicata, la calculul majorărilor de întârziere în suma totală de 140.497 RON și a penalităților de întârziere în suma de 93.665 RON.

Prin decizia de impunere nr. x/10.11.2015, A. S.R.L. a fost obligată la plata unei obligații suplimentare de 2.181,931 cu titlu de impozit pe profit, 140497 RON dobânzi/majorări de întârziere și 93.665 RON cu titlu de penalități de întârziere .

Prin decizia nr. 694 din 29 martie 2016 emisă de Agenția Națională de Administrație Fiscală, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, a fost respinsă contestația formulată de A. S.R.L. .

Cu privire la excepția prematurității acțiunii, Curtea a constatat că aceasta a rămas fără obiect, având în vedere că în timpul judecății a fost depusă la dosar și decizia nr. 694/2016 emisă de ANAF - DGRFP Ploiești, prin care a fost soluționată contestația administrativă formulată de A. S.R.L., pentru aceleași motive urmând a se respinge și excepția inadmisibilității contestației.

În ceea ce fondul litigiului, s-a reținut că este întemeiată critica contestatoarei privind greșita calculare a venitului societății în aplicarea art. 18 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, organul fiscal acceptând, fără temei legal, modul în care societatea a înregistrat veniturile provenind din orice operație de joc de noroc și pe toate le-a considerat ca fiind pariu sportiv.

Cu privire la noțiunea de pariu sportiv, specie a activității jocuri de noroc. Curtea a observat că nu există niciun temei juridic pentru a se reține că toate categoriile de jocuri de noroc, reglementate inițial de H.G. nr. 251/1999 și ulterior de O.U.G. nr. 77/2009, sunt sinonime cu pariurile sportive. Mai precis, în teza organelor fiscale regimul juridic fiscal al pariului sportiv este identic cu cel al jocului de noroc. Altfel spus, organul fiscal reține că specia este sinonimă cu genul, cel puțin sub aspectul regimului juridic fiscal. Dacă legiuitorul ar fi dorit să impoziteze prin art. 18 alin. (1) din Legea nr. 571/2004, toate jocurile de noroc, fără a face distincție între categoriile acestei activități, ar fi menționat denumirea categoriei de activitate:

"jocuri de noroc", și nu specia acesteia, pariuri sportive.

Un argument esențial că nu poate fi reținută teza aplicării fără distincție a art. 18 alin. (1) Codul fiscal la toate jocurile de noroc rezultă și din enumerarea făcută de legiuitor în acest text, unde stabilește un regim particular pentru două subspecii ale jocului de noroc: cazinoul și pariul sportiv.

Nu poate fi reținut în acest sens argumentul organului fiscal potrivit căruia la data apariției Codul fiscal nu exista o distincție între subcategoriile jocului de noroc.

În H.G. nr. 251/1999, act normativ la care se raporta legiuitorul când a reglementat Codul fiscal, era reglementat expres pariul sportiv în art. 6 lit. d), text este reluat în textul art. 10 alin. (1) lit. b) din O.U.G. nr. 77/2009

De asemenea, în același art. 6 lit. d) este reglementată și specia pariul în cotă fixă; în consecință, și cel din urmă act normativ, incident în speță, distinge între pariul sportiv și cel în cotă fixă și, la calculul impozitului pe profit se face această distincție, sub incidența art. 18 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 căzând în mod expres doar pariul sportiv.

Interpretarea extensivă a art. 18 ain. 1 Codul fiscal de organul fiscal a antrenat impozitarea în conformitate cu regimul acestei reguli și a veniturilor din activitatea de joc de noroc "pariu în cotă fixă" desfășurată de contestatoare; și-n consecință, actul administrativ de impunere, decizia de soluționare a contestației ca și raportul de inspecție emise de intimată sunt nelegale și pentru acest motiv.

Cu privire la noțiunea de venit utilizată în art. 18 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, aplicabil la specia pariuri sportive, Curtea a considerat că nu poate fi reținută interpretarea dată de contestatoare noțiunii de "venit" prevăzut de art. 18 Codul fiscal. Aceasta consideră că prin venit în sensul textului arătat se înțelege încasările din jocurile de noroc din care se deduc câștigurile plătite jucătorilor (pariorilor).

Nu există nici un temei juridic pentru a defini astfel noțiunea de venit. Dacă legiuitorul ar fi vrut ca impozitarea cu 5% să se facă așa cum interpretează contestatorul, ar fi trebuit ca textul să prevadă că impozitarea se face la "venitul net"= suma încasată - suma plătită cu titlu de câștig către jucători. Dimpotrivă, din textele arătate mai sus, rezultă că prin venit în sensul art. 18 Codul fiscal se înțelege sumele încasate din exploatarea jocurilor de tipul pariuri sportive. În lipsa unei specificări a termenului "venit", rezultă că legiuitorul se referă la venitul brut, adică încasări (în acest sens s-a pronunțat și Înalta Curte de Casație și Justiție într-o decizie de speță - nr. 7695/2013).

Impozitarea prevăzută de art. 18 Codul fiscal este o regulă de excepție, fiind aplicabilă în subsidiar, în ipoteza în care impozitul pe profit este mai mic decât suma rezultată din aplicarea cotei de 5% la veniturile societății cu activitate de joc de noroc, specia pariuri sportive.

De asemenea, pentru pariurile sportive nu este posibilă aplicarea cotei de 60% din încasări să fie acordată cu titlu de câștig jucătorilor, instituită prin art. 68 pct. 6 din H.G. nr. 870/2009. Este imposibil tehnic ca la pariurile sportive să se aplice această limitare a câștigurilor societății organizatoare respectiv a câștigurilor jucătorilor. La această specie de joc de noroc elementul aleatoriu este necontrolabil astfel că se justifică rațional cota de 5% aplicată la sumele încasate din vânzarea biletelor de participare la joc, deosebit de calculul impozitului pe profit calculat după regimul comun la celelalte activități de joc de noroc. De altfel, având o aplicație restrânsă, legiuitorul noului Codul fiscal a renunțat să mai aplice regula impozitului minim la pariul sportiv.

Pentru aceleași rațiuni nu poate fi reținută nici practica Curții de la Luxemburg, deciziile invocate de contestatoare vizând impozitul sub forma TVA, care just, așa cum a apreciat curtea arătată, trebuie să fie raportată la profit nu la încasări.

De asemenea, obiectul litigiului din prezenta cauză nu are un regim juridic similar cu cel care a făcut obiectul sentinței nr. 191/2016 a Curții de Apel Brașov, care are ca obiect jocurile de noroc în cotă fixă și nu pariurile sportive. În adevăr, mașinile utilizate la jocurile de noroc, sloturile, pot fi reglate tehnic pentru ca prin raportare la o anumită perioadă, câștigul jucătorilor să fie de 60%, nu însă și pariurile sportive.

Verificând realitatea impozitului datorat de contestatoare prin interpretarea impozitului minim ca fiind datorat doar pentru pariuri sportive, Curtea a observat că potrivit susținerilor contestatoarei și mențiunile din raportul de expertiză ca și din opinia expertului consilier al contestatoarei contestatoarea a desfășurat activități de "joc de noroc în cotă fixă" precum și "joc de noroc pariuri sportive". Cu toate acestea veniturile înregistrare de societate au fost menționate fără a le distinge în funcție de specia de joc de noroc din care au izvorât. În fapt însă, așa cum a fost constatat în raportul de expertiză, societatea a dobândit venituri din ambele categorii menționate.

Dacă contestatoarea recunoaște că a desfășurat activitatea prin exploatarea mai multor specii de joc de noroc era necesar să se verifice dacă în fapt a fost desfășurat astfel de activități, simpla verificare a înregistrării fiscale nefiind suficientă. Principiul realității înregistrării contabile obligă la verificarea în fapt a activității desfășurate și nu doar a înregistrărilor contabile negând astfel că pot exista diferențe între realitatea economică și înregistrarea contabilă.

Prin răspunsul la obiecțiuni, expertul contabil desemnat de instanță a reținută că pentru perioada fiscală a anului 2014, la 31.12.204, din actele extracontabile prezentate de contestatoare rezultă că societatea a obținut venituri din pariuri sportive în sumă de 6.7.054,7 reprezentând 26,79 % din veniturile din exploatare, de 25.234.991,32 RON, realizate în perioada arătată .

Potrivit răspunsului dat de expert la obiecțiuni, raportului de expertiză reține că la suma arătată, pentru activitatea pariuri sportive, impozitul de 5% datorat pe anul 2014 este de 338.052 RON, care este mai mare decât 220.016,35 RON, impozitul datorat prin raportarea la impozitul pe profit pentru aceeași activitate. Suma de 338.052 a fost calculată prin raportare doar la încasări și fără a se lua în calcul contractele de asociere. Pentru celelalte activități, expertul a calculat un impozit de 15.430 RON, în total, pentru anul 2014 societatea ar datora impozitul de 353.482 RON.

Impozitul datorat de societate, luând în calcul contractele de asociere și fără a lua în calcul premiile acordate jucătorilor este de 184.456 RON (rezultată prin împărțirea la 2 a sumei inițiale de 353.482 RON). Impozitul total datorat în această ipoteză este de 184.456 RON (15.430 + 338.052/2)

Pentru anul 2015 expertul a calculat un venit din activitatea de pariu sportiv de 14.672.818,66 RON, reprezentând 24,27% din total venituri, calculul fiind făcut în varianta în care nu sunt deduse premiile acordate. Impozitul pe profit datorat este de 270.677 RON, iar impozitul minim datorat este de 733.641 RON, mai mare decât cel datorat cu titlu de impozit pe profit. Impozitul minim a fost calculat fără a se lua în considerare contractele de asociere și nici premiile acordate. Impozitul total datorat de societate, prin luarea în calcul a impozitul pe profit datorat pentru restul activităților este de 1.109.051 (375.410 + 733.641).

Luând în calcul contractele de asociere, fără premiile acordate jucătorilor pentru pariurile sportive, impozitul minim datorat este de 733.641/2, total impozit datorat de societate pentru anul 2015 în această variantă este de 742.231 (375.410 RON impozit profit pentru restul activității +733.641/2).

Expertul a efectuat calculele arătate pe baza unor situații centralizatoare extra contabile care nu sunt acte oficiale și în condițiile în care nu a fost refăcută situația contabilă calculele arătate au doar valoare de informații privind o neconcordanță între situația contabilă și realitatea economică a activității desfășurată de societate ca și a sumelor datorate de societate în cazul în care se ia în calcul situația reală a activității economice a societății.

Curtea a reținut că greșit organul fiscal a calculat impozitul minim pe venit prin raportare la întreaga activitate de joc de noroc, fără a face distincție între jocul de noroc în cotă fixă și pariurile sportive. Numai aceste din urmă venituri fac obiectul reglementării prevăzută în art. 18 alin. (1) Codul fiscal.

Organul fiscal s-a limitat la a constata că societatea a înregistrat toate veniturile în contul 708 și nu a dispus refacerea situațiilor contabile, deși societatea a informat faptul că a desfășurat cele două tipuri de activități de joc de noroc relevând această situație și în contestația administrativă.

Curtea a constatat că nu poate să stabilească suma datorată de societate potrivit distincțiilor menționate privind faptul că impozitul minim se calculează doar pentru veniturile din pariuri sportive deoarece cifrele menționate mai sus, din raportul de expertiză completat prin răspunderea la obiecțiuni rezultă din date extracontabile.

Având în vedere că organul fiscal a interpretat greșit textul art. 18 alin. (1) Codul fiscal, aplicându-l la un domeniu de activitate mult mai extins decât cel prevăzut expres și restrictiv de acesta s-a admis contestația și s-au anulat actele administrative și raportul de inspecție fiscal, menținându-se însă teza organului fiscal privind baza de calcul pentru impozitul minim la sumele încasate din pariuri sportive și nu la aceste sume din care ar fi deduse premiile acordate, așa cum susține contestatoarea.

Cu privire la critica dedusă implicit privind aplicarea art. 18 alin. (1) Codul fiscal la jocurile de noroc, subspecia "pariuri în cotă fixă", s-a reținut că cea mai mare parte a activității privind jocurile de noroc desfășurată de contestatoare este aceea de joc de noroc în forma "pariuri în cotă fixă", Curtea constatând că această din urmă activitate nu cade sub incidența specială a art. 18 alin. (1) Codul fiscal, astfel că s-a admis contestația și cu privire la impozitarea greșită a acestei activități.

Cu privire la critica privind calculul impozitului pe profit fără a se ține seama de contractele de asociere în participațiune, Curtea a constatat că organul fiscal a sancționat societatea A. S.R.L. pentru încălcarea regulilor privind ținerea contabilității asocierii în participațiune reținând că aceasta nu a înregistrat în baza deconturilor transmise cota parte din veniturile, respectiv cheltuielile ce le revin asociaților, cu ajutorul contului 458, cu excepția deconturilor persoanelor fizice; dar, cu toate acestea, organul fiscal a luat ca bază de calcul al impozitului suplimentar situația fiscală care a rezultat din înregistrarea făcută eronat de societate.

În consecință, pentru a putea face o legală și justă verificare a aplicării corecte a modului de calcul și de virare a impozitului pe profit, inclusiv a incidenței sau nu a art. 18 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, organul fiscal trebuia să dispună refacerea contabilității potrivit normelor legale și nu doar să constate nelegala ținere a contabilității și să aplice sancțiunea contravențională pentru această încălcare însă la calculul impozitului pe profit să ia ca bază de calcul înregistrarea contabilă care tocmai constatase că este nelegală.

În consecință, organul fiscal trebuia să dispună ca societatea să înregistreze deconturile transmise persoanelor juridice și a celor fizice, potrivit art. 265 alin. (4) din Ordinul nr. 3055/2009, înlocuit cu Ordinul nr. 1802/2014. Doar după o corectă efectuare a înregistrării cheltuielilor și a veniturilor înregistrate, în funcție de cota de participare prevăzută în contractul de asociere în vederea înregistrării în contabilitatea acestora, se poate stabili legal baza de calcul pentru impozitul pe profit ce revine fiecărui asociat în funcție de cota sa de participare, în speță al contestatoare.

I. Referitor la recursul principal, declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș, Înalta Curte reține următoarele:

Potrivit art. 18 alin. (1) Codul fiscal, "Contribuabilii care desfășoară activități de natura barurilor de noapte, cluburilor de noapte, discotecilor, cazinourilor sau pariurilor sportive, inclusiv persoanele juridice care realizează aceste venituri în baza unui contract de asociere, și în cazul cărora impozitul pe profit datorat pentru activitățile prevăzute în acest articol este mai mic decât 5% din veniturile respective sunt obligați la plata unui impozit de 5% aplicat acestor venituri înregistrate." (subl. ns).

Deși instanța de fond a reținut că în mod eronat organele fiscale ar fi aplicat un regim fiscal pariurilor sportive (specie) identic cu cel aplicabil jocurilor de noroc (genul) și că, într-o interpretare logico-istorică ar fi relevante prevederile art. 6 lit. d) din H.G. nr. 251/1999, preluat de O.U.G. nr. 77/2009, Înalta Curte apreciază că această soluție este nelegală.

Aceasta întrucât, în primul rând, H.G. nr. 251/1999 era abrogat încă din 30.07.2009, odată cu apariția H.G. nr. 870/2009; și, deci, implicit la data efectuării controlului (30.07.20098-30.06.2015), după cum a susținut, de altfel, și recurenta, precum și în perioada supusă controlului, respectiv, 10.04.2013-30.06.2015.

În al doilea rând, potrivit prevederilor aplicabile în cauză, în vigoare în perioada de referință - 10.04.2013-30.06.2015 - jocul de noroc este definit de art. 3 alin. (1) ca reprezentând "acea activitate care îndeplinește cumulativ următoarele condiții: se atribuie câștiguri materiale, de regulă bănești, ca urmare a oferirii publice de către organizator a unui potențial câștig și a acceptării ofertei de către participant, (…), câștigurile fiind (…) prin selecția aleatorie a rezultatelor evenimentelor care fac obiectul jocului, indiferent de modul de producere a acestora.", fiind incluse în această categorie, potrivit alin. (2) al aceluiași articol, "și acele activități în care beneficiarii premiilor sunt stabiliți pe baza rezultatelor unor evenimente sau concursuri ce se vor produce fără implicarea organizatorilor.".

Mai mult, în cuprinsul art. 10 alin. (1) lit. b) din O.U.G. nr. 77/2009 sunt definite atât noțiunea de pariuri, ca specie a jocurilor de noroc, cât și tipurile de pariuri incluse în această categorie (subpct. i-iii), inclusiv pariurile mutuale (subpct. i), "în cadrul cărora premiul se distribuie participanților declarați câștigători proporțional cu numărul variantelor câștigătoare deținute de fiecare dintre aceștia, organizatorul fiind implicat doar în procesul de colectare a taxelor de participare și de distribuire a sumelor stabilite cu titlul de premii, în conformitate cu prevederile regulamentelor de joc respective" și cele în cotă fixă (subpct. ii), "în cadrul cărora organizatorul este cel care stabilește pe baza unor criterii proprii și aduce la cunoștința participanților cotele de multiplicare a mizei în cazul în care variantele jucate sunt declarate câștigătoare, în conformitate cu prevederile regulamentelor de joc respective. Valoarea fiecărui câștig este fixată prin regulament (sumă fixă sau multiplu de miză) independent de totalul mizelor (în cazul pariurilor organizate de deținătorul autorizației)".

În al treilea rând, se impun următoarele precizări:

Expresia folosită de legiuitor în cuprinsul art. 18 alin. (1) Codul fiscal, activități de natura barurilor de noapte, cluburilor de noapte, discotecilor, cazinourilor sau pariurilor sportive" (subl. ns.), nu are un caracter limitativ, exhaustiv, fiind așadar inclusă în categoria pariurilor sportive și cel practicat de reclamantă, pariuri în cotă fixă.

Această concluzie se impune ca urmare a indicării, în cadrul exemplificării, a două specii ale jocurilor de noroc - cazinouri sau pariuri sportive -, unite prin conjuncția "sau"; astfel că, prin interpretarea gramaticală a textului legal, rezultă că legiuitorul a făcut referire în cadrul enumerării categoriilor de activități la două dintre speciile jocului de noroc, fără însă a limita categoriile de jocuri de noroc impuse doar la acestea două.

Înalta Curte apreciază că nu pot fi reținute susținerile reclamantei, expuse în întâmpinarea la recurs, potrivit cărora orice interpretare a art. 18 alin. (1) Codul fiscal se impune a fi făcută prin prisma reglementării inițiale - H.G. nr. 251/1999 - întrucât doar în raport de aceasta este posibilă stabilirea noțiunii de pariu sportiv. Chiar acceptând inconsecvența legislativă a legiuitorului, trebuie observat că determinarea sferei subiecților cărora li se aplică impozitul minim prevăzut de art. 18 alin. (1) Codul fiscal, se face strict prin raportare la prevederile actelor normative în vigoare la data realizării venitului supus impozitării (aferent perioadei 10.04.2013-30.06.2015): Legea nr. 571/2003 și O.U.G. nr. 77/2009, precum și Normele de aplicare ale acestora, aprobate prin H.G. nr. 44/2004 și H.G. nr. 870/2009.

În concluzie, noțiunea de pariu sportiv din cuprinsul art. 18 alin. (1) Codul fiscal se impune a fi interpretată, în sens larg, ca incluzând toate jocurile de noroc, așa cum acestea sunt definite de art. 10 alin. (1) lit. b) din O.U.G. nr. 77/2009, astfel că, sub acest aspect, hotărârea atacată este nelegală, fiind dată cu aplicarea greșită a legii.

Sub acest aspect sunt relevante considerentele Deciziei nr. 7695 din 11.12.2013 pronunțată de Î.C.C.J, secția de contencios administrativ și fiscal, potrivit căreia impozitul pe venit de 5% se aplică asupra veniturilor totale realizate de reclamantă din activitatea de pariuri sportive, fără ca acestea să fie diminuate prin acordarea premiilor sau altor cheltuieli; instanța supremă statuând următoarele: "Potrivit pct. 11 din H.G. nr. 44/2004 - Norma metodologică de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal: "Intră sub incidența prevederilor art. 18 din Codul fiscal contribuabilii care desfășoară activități de natura barurilor de noapte, cluburilor de noapte, discotecilor, cazinourilor sau pariurilor sportive, încadrați potrivit dispozițiilor legale în vigoare; aceștia trebuie să organizeze și să conducă evidența contabilă pentru a se cunoaște veniturile și cheltuielile corespunzătoare acestor activități. La determinarea profitului aferent acestor activități se iau în calcul și cheltuielile de conducere și administrare și alte cheltuieli comune ale contribuabilului, proporțional cu veniturile obținute din aceste activități. În cazul în care impozitul pe profitul datorat este mai mic decât 5% din veniturile obținute din aceste activități, contribuabilul este obligat la plata unui impozit de 5% din aceste venituri. Acesta se adaugă la valoarea impozitului pe profit aferent celorlalte activități, impozit calculat potrivit prevederilor titlului II din Codul fiscal. Veniturile, care se iau în calcul pentru aplicarea cotei de 5% sunt veniturile aferente activităților respective, înregistrate în conformitate cu reglementările contabile".

Din cuprinsul dispozițiilor art. 18 din Legea nr. 571/2003 menționat, cât și al dispozițiilor expuse mai sus, rezultă că în ceea ce privește impozitul pe profit și implicit impozitul de 5% din venituri datorat de contribuabilii ce desfășoară activități de pariuri sportive, sunt incidente aceste prevederi legale speciale.

De asemenea, rezultă din aceste dispoziții că baza de impozitare la care se aplică procentul de 5% prevăzut de art. 18 din Legea nr. 571/2003 o reprezintă rulajul creditor al contului de venituri din activitatea de pariuri, fără a fi diminuat cu sumele reprezentând premiile acordate jucătorilor.

În altă ordine, conform art. 66 din H.G. nr. 251/1999, privind condițiile de autorizare, organizare și exploatare a jocurilor de noroc, "prin încasări brute se înțelege suma totală înainte de deducerea premiilor și altor cheltuieli".

Ace