Decizia nr. 4456/2018 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs împotriva sentinței nr. 110/2015 a Curții de Apel Brașov

Obiectul acțiunii deduse judecății Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal la data de 16 martie 2015, reclamanta Societatea A. SA, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu, a solicitat: (i) obligarea pârâtelor la plata de despăgubiri în cuantum de 1.175.366 RON, ca urmare a anulării Deciziei de impunere nr. x din 27 aprilie 2011, reprezentând dobânda fiscală aferentă sumei de 2.917.533 RON - obligație fiscală suplimentară impusă nelegal reclamantei și achitată de aceasta în baza actului administrativ anulat în mod irevocabil, dobândă calculată pentru perioada 2011-2014; (ii) obligarea pârâtelor la actualizarea cuantumului despăgubirilor solicitat anterior cu indicele de inflație calculat între data rambursării debitului principal (30 octombrie 2014) și data plății despăgubirilor; (iii) obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată generate de prezentul litigiu.

Hotărârea primei instanțe Prin Sentința civilă nr. 110 din 27 octombrie 2015, Curtea de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal: (i) a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. SA, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu; (ii) a obligat pârâtele să plătească reclamantei suma de 1.175.366 RON, cu titlu de dobândă fiscală aferentă sumei de 2.917.533 RON, reprezentând obligație fiscală suplimentară impusă nelegal în baza Deciziei de impunere x din 27 aprilie 2011, ce a fost anulată; (iii) a respins cererea având ca obiect actualizarea daunelor cu rata inflației; (iv) a obligat pârâtele, în solidar, la plata către reclamantă a cheltuielilor de judecată constând în suma de 300 de RON cu titlu de taxă judiciară de timbru și suma de 1.003 RON avans onorariu expert și comision bancar achitat; (v) a dispus obligarea pârâtelor în solidar să achite expertului fiscal judiciar B. suma de 2.440 RON diferență onorariu.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței menționate la pct. 2 a declarat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, reprezentată de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea sentinței atacate și, în rejudecare, respingerea cererii de chemare în judecată. În susținerea recursului arată că, deși instanța de fond a reținut corect starea de fapt, în ceea ce privește cuantumul dobânzii acesta trebuia să fie calculat numai pe baza datelor din evidența organului fiscal, deoarece sunt date opozabile și verificabile, iar dobânzile și penalitățile de întârziere nu pot forma obiect al despăgubirii prevăzute de art. 124 din O.G. nr. 92/2003, acestea fiind și critici aduse expertizei administrate în cauză. Suma de 477.880 RON s-a autocompensat de intimata-reclamantă prin deconturile de TVA depuse lunar, cu TVA stabilită suplimentar conform deciziei de impunere anulată prin Sentința civilă nr. 6653/2012 a Curții de Apel București. Această sumă nu a fost solicitată la rambursare în anul 2011, ci prin Decizia de corecție a erorilor materiale din decontul de TVA pe luna a IX-a din anul 2014, înregistrată cu numărul 28715 din 21 noiembrie 2014, conform art. 10.2 din OMFP nr. 179/2007. Ea a fost restituită în data de 30 decembrie 2014, cu respectarea termenului legal prevăzut la art. 10.3 din OMFP nr. 179/2007. Din aceste motive, pentru această sumă nu pot fi acordate dobânzi în baza art. 124 din O.G. nr. 92/2003, suma de 212.401,10 RON fiind nedatorată și inclusă greșit în calculul masei de restituit, câtă vreme s-a procedat la autocompensare. Prin raportul de expertiză s-a calculat dobândă în cuantum de 360.095,76 RON pentru suma de 910.353 RON reprezentând dobânzi și penalități de întârziere aferente TVA, stabilite prin decizia de impunere și restituite în data de 29 octombrie 2014. În mod greșit au fost incluse în valoarea debitului principal pentru care s-au calculat dobânzi obligațiile fiscale accesorii aferente perioadei 28 iulie 2009 - 19 aprilie 2011, care nu nasc sancțiuni fiscale, așa că nici obligația de restituire a lor nu este purtătoare de dobânzi, în temeiul principiului echivalenței obligațiilor fiscale. Prin urmare, se impune înlăturarea obligației de plată a sumei de 360.095,76 RON, ca nedatorată și greșit calculată, potrivit art. 119 din C. proc. fisc. Prin art. 124 alin. (1) din C. proc. fisc. , legiuitorul a stabilit, cu titlu de principiu, că sumele asupra cărora se pot calcula despăgubiri sunt cele înscrise în titlul de creanță, nu cele din decizia de restituire, astfel încât instanța de fond trebuia să diminueze cuantumul dobânzii și să rețină că aceasta se calculează numai asupra sumei de 2.006.935 RON reprezentând TVA suplimentară, aferentă perioadei 1 iunie 2009 - 30 iunie 2009, așa cum prevedea titlul de creanță anulat. În altă ordine de idei, în raportul de expertiză dobânda este calculată greșit până la datele de 30 octombrie 2014 și, respectiv, 31 decembrie 2014 - datele creditării contului bancar al reclamantei, în loc de datele de 29 octombrie 2014 și, respectiv, 30 decembrie 2014 - datele debitării contului bancar de trezorerie, în condițiile în care art. 114 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 stipulează că, în cazul stingerii prin plată a obligațiilor fiscale, data plății este, pentru plățile efectuate prin decontare bancară, data la care băncile debitează contul plătitorului. Astfel, data plății efectuate de un contribuabil, ca și a celei efectuate de către organul fiscal este data debitării contului plătitorului, iar nu a creditării contului titularului creanței. Legiuitorul a prevăzut expres că pentru termenul de transfer interbancar nu se percep majorări. Pe cale de consecință, nu se pot acorda nici dobânzi contribuabilului deoarece s-ar încălca principiul egalității de tratament. Având în vedere toate motivele arătate, se impune înlăturarea parțială a dobânzilor acordate, de la suma totală stabilită de expertiză de 1.183.458,88 RON la suma de 610.989,02 RON (1.183.458,88 - 572.496,86 RON- nedatorată, pentru motivele anterior arătate). Recurenta-pârâtă solicită ca, în rejudecare, să fie înlăturată și obligația de plată a cheltuielilor de judecată reprezentând comisionul bancar aferent plății onorariului expertului, deoarece acesta nu este prevăzut de art. 451 C. proc. civ. Cât privește obligarea sa la achitarea diferenței de onorariu către expertul fiscal, consideră că, atât timp cât intimata-reclamantă nu a efectuat o asemenea cheltuială, nu există nici obligația prevăzută de art. 453 C. proc. civ., mai ales că proba cu expertiză a fost solicitată de intimata-reclamantă.

Apărările formulate în cauză Prin întâmpinarea depusă în cauză, intimata-reclamantă Societatea A. SA a solicitat respingerea recursului, ca nefondat. În motivare a arătat că instanța de fond a acordat în mod corect daune pentru suma de 477.880 RON întrucât intimata-reclamantă a solicitat la rambursare (prin bifarea căsuței corespunzătoare) soldul sumei negative a TVA prin deconturile de TVA nr. x din 24 mai 2011, nr. x din 24 iunie 2011, nr. x din 25 iulie 2011, nr. x din 24 aprilie 2011 și nr. x din 25 noiembrie 2011. Ulterior depunerii fiecărui decont de TVA, organul fiscal a compensat sumele aferente prin emiterea unor decizii de corectare a erorilor materiale, prin care a trecut cu valoare negativă suma înscrisă la secțiunea "soldul sumei negative de TVA la sfârșitul perioadei de raportare", iar la secțiunea "solicit rambursarea soldului sumei negative de TVA" a completat cu mențiunea "N". Emiterea acestor decizii de corectare a erorilor materiale nu schimbă data solicitării de către intimata-reclamantă a rambursării TVA (în cursul anului 2011) și nici nu stinge dreptul societății la restituirea TVA în termenul legal. Ele echivalează cu compensarea TVA solicită la rambursare prin deconturile de TVA cu TVA în sumă de 477.880 RON aferentă deciziei de impunere anulată ulterior, prin hotărâre judecătorească. Mai mult, deciziile de corectare au fost emise nelegal întrucât modificările efectuate de organele fiscale asupra deconturilor de TVA nu au fost menite să îndrepte erori materiale, în sensul art. 48 din C. proc. fisc. În realitate a fost o operațiune de compensare a sumei de 477.880 RON, efectuată fără emiterea unei decizii de compensare conform art. 116 alin. (7) din C. proc. fisc. , dar câtă vreme organele fiscale au efectuat compensarea rezultă că au considerat că cele două creanțe au fost, la momentul compensării, deopotrivă certe, lichide și exigibile. Potrivit Deciziei nr. 694/2014 a Curții Constituționale, dobânda trebuie calculată de la data indisponibilizării sumei a cărei restituire se cere, în speță de la data expirării termenului de 45 de zile prevăzut de lege pentru soluționarea fiecărui decont și până la data restituirii efective a sumei nedatorate. În concluzie, instanța de fond a acordat corect daunele reprezentând dobânda fiscală pentru suma de 477.880 RON. Daunele sub forma dobânzii fiscale au fost în mod corect acordate și pentru sumele reprezentând obligații accesorii stabilite prin decizia de impunere anulată pentru că, prin stingerea creanței fiscale stabilite în mod nelegal, reclamanta a fost lipsită de o sumă de bani pe care o putea folosi la finanțarea activității sale, respectiv patrimoniul său a suferit o diminuare fără a exista un temei legal. Sunt nefondate și susținerile recurentei referitoare la calculul dobânzii la dobânzile și penalitățile aplicate prin decizia de impunere. Temeiul juridic pentru acordarea daunelor îl reprezintă lipsa de folosință a sumelor achitate/compensate în baza actului administrativ-fiscal nelegal emis. Suma cu care a fost diminuat patrimoniul societății a fost de 2.917.533 RON. Prin urmare, aceasta este valoarea față de care trebuia și a fost calculată despăgubirea. Cu privire la cheltuielile de judecată, criticile recurentei sunt de asemenea nefondate. Comisionul bancar aferent plății onorariului expertului reprezintă o cheltuială accesorie, care se încadrează în categoria cheltuielilor de judecată, urmând soarta plății principale. În ceea ce privește obligarea directă a pârâtelor la plata diferenței de onorariu, consideră că art. 453 C. proc. civ. nu poate fi interpretat în sensul că diferența de onorariu trebuie achitată de reclamantă în condițiile în care pârâtele au căzut în pretenții, iar onorariul expertului reprezintă o cheltuială care trebuie suportată de partea care a pierdut procesul.

Procedura de soluționare a recursului Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) din C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 14 februarie 2018, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) din C. proc. civ. În baza Hotărâri Colegiului de Conducere al Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin art. 493 C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal, prin rezoluția din data de 11 octombrie 2018 a completului învestit cu soluționarea dosarului, a fost fixat termen pentru judecarea pe fond a recursului la data de 5 decembrie 2018. II. Soluția instanței de recurs Analizând actele și lucrările dosarului, sentința recurată în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu, în numele și pentru pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, este nefondat. 1. Argumente de fapt și de drept relevante Prima critică formulată de către recurentă, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., privește acordarea nelegală de către instanța de fond a dobânzii în sumă de 212.401,10 RON, pentru suma de 477.880 RON, restituită la data de 30 decembrie 2014. Recurenta arată că suma de 477.880 RON nu a fost solicitată la rambursare de către intimata-reclamantă în anul 2011, ci în anul 2014, prin decizia de corecție a erorilor materiale din deconturile de TVA, înregistrată sub nr. x din 21 noiembrie 2014, conform art. 10.2 din OMFP nr. 179/2007 pentru aprobarea Instrucțiunilor de corectare a erorilor materiale din deconturile de taxă pe valoarea adăugată. Susținerile recurentei-pârâte sunt nefondate. Suma de 477.880 RON a fost plătită de către intimata-reclamantă în contul creanței fiscale datorate în baza Deciziei de impunere nr. x din 27 aprilie 2011, prin compensare cu soldurile negative ale deconturilor de TVA depuse de intimata-reclamantă în perioada mai - noiembrie 2011. Organul fiscal a operat compensarea, nu prin emiterea unei decizii de compensare, cu respectarea prevederilor art. 116 din C. proc. fisc. , ci pe calea greșită a emiterii unor decizii de corectare a erorilor materiale din deconturile societății intimate-reclamante, trecând cu valoare negativă suma înscrisă cu titlu de sold al sumei negative de TVA la sfârșitul perioadei de raportare. În pofida nerespectării condițiilor de formă pentru efectuarea compensării, rezultă cu certitudine că organul fiscal a operat o astfel de compensare, apreciind că soldul sumei negative de TVA din fiecare dintre deconturile nr. x din 24 mai 2011, nr. x din 24 iunie 2011, nr. x din 25 iulie 2011, nr. x din 24 aprilie 2011 și nr. x din 25 noiembrie 2011 nu poate fi restituit, în considerarea existenței creanței fiscale rezultate din Decizia de impunere nr. x din 27 aprilie 2011. Modificările operate de organul fiscal asupra deconturilor de TVA nu pot fi apreciate ca îndreptări de erori materiale întrucât refuzul de rambursare a soldului sumei negative de TVA la sfârșitul perioadei de raportare s-a bazat pe existența creanței fiscale din decizia de impunere menționată. O astfel de situație excede "erorii materiale" definite de art. 48 alin. (3) Codul de procedură fiscală, potrivit căruia, prin erori materiale se înțelege orice greșeli de redactare, omisiuni sau mențiuni greșite din actele administrative fiscale, cu excepția acelora care atrag nulitatea actului administrativ fiscal, potrivit legii, sau care privesc fondul actului administrativ fiscal. Rezultă astfel că plata sumei de 477.880 RON a fost corect considerată de către instanța de fond a fi fost efectuată de către reclamantă, prin compensare, cu luarea în considerare a expirării termenului de 45 de zile de soluționare a fiecărui decont depus în cursul anului 2011. Organul fiscal, printr-o nouă decizie de corecție a erorilor materiale din decontul de TVA pe luna a IX-a din anul 2014, înregistrată sub nr. x din 21 noiembrie 2014, ia în calcul soldurile sumei negative de TVA ale deconturilor depuse de societatea intimată-reclamantă în cursul anului 2011, tocmai în considerarea anulării (prin Sentința civilă nr. 6653 din 21 noiembrie 2012 a CA București - SCAF, menținută prin Decizia nr. 1309 din 13 martie 2014 a ÎCCJ) a deciziei de impunere în baza căreia a emis deciziile de corectare din 2011. Aceasta nu schimbă, ci confirmă elementele esențiale pentru acordarea dobânzii solicitate de intimata-reclamantă. Astfel, potrivit art. 124 alin. (1) Codul de procedură fiscală, pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget contribuabilii au dreptul la dobândă din ziua următoare expirării termenului prevăzut la art. 117 alin. (2) și (*2 1 ) sau la art. 70, după caz, până la data stingerii prin oricare dintre modalitățile prevăzute de lege. Acordarea dobânzilor se face la cererea contribuabililor. Aplicarea acestor prevederi din dreptul național trebuie să aibă loc în concordanță cu Decizia Curții Constituționale nr. 694 din 20 octombrie 2015, dar și cu dispozițiile din dreptul european în materie de TVA, respectiv cu statuările CJUE care interpretează art. 183 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată. Sunt relevante, din această perspectivă, hotărârile pronunțate în cauzele C-107/2010, Enel Maritsa Iztok 3AD împotriva autorităților fiscale din Bulgaria, C-431/12, ANAF împotriva Rafinăria Steaua Română SA, C-25/07, Alicja Sosnowska v Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w Wałbrzychu, C-565/11, Irimie. Valorificând aceste repere, rezultă că și în situația în care a operat o compensare pe baza unui titlu de creanță fiscală anulat ulterior prin hotărâre judecătorească, contribuabilul este îndreptățit la dobândă începând cu ziua în care avea dreptul la rambursarea afectată de compensare și până în ziua restituirii efective. Relevante pentru acordarea dobânzii sunt: anularea titlului de creanță fiscală în baza căruia autoritatea fiscală a operat compensarea, dispoziția din hotărârea judecătorească de restituire a sumelor plătite în baza titlului de creanță anulat, dublată de adresarea de către contribuabila reclamantă a cererii de restituire a sumelor achitate în baza titlului de creanță anulat (inclusiv prin compensare) și formularea cererii de acordare a dobânzilor. De altfel, potrivit art. 124 alin. (*1 1 ) din C. proc. fisc. , introdus prin O.U.G. nr. 8/2014, în cazul creanțelor contribuabilului rezultate din anularea unui act administrativ fiscal prin care au fost stabilite obligații fiscale de plată și care au fost stinse anterior anulării, contribuabilul este îndreptățit la dobândă începând cu ziua în care a operat stingerea creanței fiscale individualizate în actul administrativ anulat și până în ziua restituirii sau compensării creanței contribuabilului rezultate în urma anulării actului administrativ fiscal.(...). Argumentele arătate sunt cele care impun înlăturarea, în egală măsură, ca nefondate, și a criticilor recurentei privitoare la acordarea sumei de 360.095,76 RON cu titlu de dobândă calculată pentru suma de 910.353 RON, achitată de către intimata-reclamantă în baza aceleiași decizii de impunere (anulate ulterior prin hotărâre judecătorească) sumă care a reprezentat, conform deciziei de impunere, creanțe accesorii - dobânzi și penalități de întârziere. Recurenta-pârâtă invocă în mod greșit că, potrivit prevederilor art. 124 alin. (1) Codul de procedură fiscală, dobânda poate fi acordată numai pentru obligații fiscale principale de restituit sau de rambursat și a căror restituire/rambursare este ulterioară expirării termenului prevăzut de lege. O corectă interpretare a dispozițiilor Codului de procedură fiscală, confirmată de introducerea, prin O.U.G. nr. 8/2014, a dispozițiilor art. 124 alin. (*1 1 ), este aceea potrivit căreia suma plătită de către un contribuabil în baza unui titlu de creanță anulat ulterior plății, prin hotărâre judecătorească, chiar dacă a fost destinată a acoperi dobânzi și penalități de întârziere percepute pentru întârzierea la plata obligației fiscale principale stabilită prin același titlu, nu are, în cadrul raportului juridic referitor la indemnizarea pierderii suferite de contribuabil prin indisponibilizarea resurselor sale financiare, statutul de dobândă și, respectiv, penalitate de întârziere, ci statutul de obligație fiscală nedatorată, pentru care se datorează dobândă, de la data indisponibilizării sumei, dobânda fiind menită să acopere efectele lipsei de folosința sumei achitate. Această interpretare este în acord și cu Decizia Curții Constituționale nr. 694 din 20 octombrie 2015, prin care, fiind admisă excepția de neconstituționalitate a dispozițiilor art. 124 alin. (1) raportate la cele ale art. 70 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, s-a statuat că instanțele judecătorești sunt chemate să realizeze o interpretare și aplicare a acestor dispoziții conformă cu efectele pe care le produce decizia Curții Constituționale în privința datei de la care sunt acordate dobânzile fiscale, și anume, data stingerii obligației fiscale constatate, în condițiile legii, ca fiind nedatorată. Cea de-a treia critică se referă la calculul dobânzii, prin raportul de expertiză fiscală realizat în cadrul dosarului de fond, până la datele de 30 octombrie 2014 și respectiv 31 decembrie 2014 - socotite date ale restituirii debitului principal prin creditarea contului bancar al Societății A. SA, în loc de a se calcula dobânda numai până la datele de 29 octombrie 2014 și, respectiv, 30 decembrie 2014, datele debitării contului de trezorerie al organului fiscal. Această critică se raportează la prevederile art. 114 alin. (3) lit. c) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, care stabilește că data plății, în cazul plăților efectuate prin decontare bancară, este data la care băncile debitează contul plătitorului. Înalta Curte acceptă că, în aplicarea principiului egalității de tratament, dacă o plată efectuată de un contribuabil se consideră a fi făcută la data la care banca a debitat contul contribuabilului, aceeași regulă trebuie aplicată și în cazul plății efectuate de organul fiscal, în favoarea contribuabilului. Însă, în cauză există o diferență în minus între suma stabilită cu titlu de dobânzi prin raportul de expertiză - 1.183.458,88 RON și suma cerută cu același titlu către reclamantă și care a fost acordată prin sentința recurată - 1.175.366 RON. Dobânda calculată în plus prin raportul de expertiză pentru zilele de 30 octombrie 2014 și 31 decembrie 2014 nu depășește diferența dintre ceea ce s-a stabilit prin expertiză și ceea ce s-a acordat și, din acest motiv, nu se impune reformarea sentinței. Referitor la cheltuielile de judecată, recurenta susține greșit că nu poate fi acordată cu acest titlu contravaloarea comisionului bancar aferent plății onorariului expertului. Onorariul expertului intrând în categoria cheltuielilor de judecată, potrivit art. 451 alin. (1) C. proc. civ., și comisionul achitat pentru plata acestuia intră în categoria cheltuielilor de judecată, urmând soarta principalului. De asemenea, nu există nici un motiv de nelegalitate a dispoziției primei instanțe de obligare a pârâtelor la achitarea către expertul judiciar a diferenței de onorariu, măsura fiind dispusă de instanța de fond în considerarea prevederilor coroborate ale art. 331 alin. (2) și (3) și a art. 453 alin. (1) C. proc. civ., având în vedere că instanța stabilește care este partea obligată să plătească onorariul expertului însărcinat să realizeze lucrarea de specialitate, iar pârâtele sunt părțile care au pierdut procesul și care, potrivit art. 453 alin. (1) C. proc. civ., trebuie să suporte costurile acestuia. 2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru aceste motive, în temeiul art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu, în numele și pentru pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, ca nefondat.